裁判字號：最高行政法院91年判字第1894號判決
裁判日期：民國91年10月24日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決九十一年度判字第一八九四號
再審原告陸發漁業股份有限公司代表人乙○○再審被告財政部高雄市國稅局代表人甲○○右當事人間因營利事業所得稅事件，再審原告對本院中華民國九十年四月十二日九十年度判字第五六四號判決提起再審之訴。本院判決如左：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實緣再審原告民國八十三年度營利事業所得稅結算申報，關於營業成本項下之漁具、市場管理費、卸漁費、合作費及船員所得部分，不服再審被告之初查核定，申經復查結果，除准追認船員所得額新臺幣（下同）九一、五一五元外，其餘未准變更。再審原告仍不甘服，就營業成本項下之市場管理費、卸漁費、合作費及船員所得部分，訴經財政部台財訴第000000000號訴願決定將原處分撤銷，由再審被告另為適法之處分。案經再審被告重為復查決定，除准予追認市場管理費二一二、五三一元，其餘未准變更。再審原告不服，就營業成本項下之合作費、卸漁費及船員所得部分，依法提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，提起本件行政訴訟，亦遭本院以九十年度判字第五六四號判決（以下簡稱原判決）駁回。再審原告以原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款之再審事由，提起再審之訴。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
再審原告起訴意旨及補充理由略謂：一、再審原告原申報帳列費用項目是：作業配備金額一、○九○、○三九元，是由上期結轉入之預付費用九○○、○○○元，加上本期補給支付額二、二九○、○三九元，減除期末攤分結轉下期之預付款二、一○○、○○○元，本期實際作業費用成本是一、○九○、○三九元。但查帳審定時，再審被告將再審原告申報之作業配備項目，改列分為漁具七八九、九三二元，漁箱二二、八二一元，消耗品二七七、二八六元，三項費用共一、○九○、○三九元，依三年攤分再依航次別及售魚比例認列，其結果是漁具三○○、五一八元，漁箱為一二八、四七八元，消耗品二八三、三五四元，其餘三七七、六八九元即結轉為下期預付漁撈成本。其核定之項目，數額不知根據何處而來。二、市場管理費帳列二八五、二二八元，是八十三年度總銷售漁貨九四五、三八四公斤，所繳高雄市漁會之市場管理費，再審被告初審定時，是依航次別售魚比例，只認列金額七二、六九七元，經再審原告二次申復及提訴願後，才再追認列二一二、五三二元。三、卸魚費帳列是四五七、三七○元，是八十三年三月十七日漁獲量二五三、二一七公斤，進高雄卸魚之費用共一三四、一○○元，及八十三年十二月二十日漁獲量五八一、九○七公斤，進高雄港卸魚之費用共三二三、二七○元，全年總漁獲量共八三五、一二四公斤，二次卸魚費合計四
五七、三七○元，是該年度之實際卸魚費用。再審被告初審時，只依航次別售魚比例認列一六八、七六三元，其餘皆結轉下期預付漁撈費用成本，不知是何道理？銷售出之漁貨有入港卸魚費成本，而期末之存貨卻沒有入港卸魚費用成本之攤分？四、帳列合作費共四七○萬元，是由上期（八十二年）延續而來，因八十二年十二月三十日漁船航次作業尚未返航，致在年度結算時即攤出部分款，結轉為下期預付合作費一六五萬元，再加上八十三年度匯繳之合作費四七五萬元，再減去八十三年十二月三十日期末結算攤分屬八十四年之下期預付合作費一七○萬元,全年實攤分合作費共計四七○萬元。由上期結轉之預付合作費一六五萬元，是因為八十二年度漁船上航次之作業，時間跨越八十二、八十三年間，八十三年十二月三十日結算時，尚未返航，致有屬八十三年之預付合作費攤分。漁船直到八十三年三月始返港，漁獲量有二五三、二一七公斤，另八十三年五月漁船再次出航作業至八十三年十二月二十日，漁獲量有五八一、九○七公斤，但漁船尚在繼續作業，至八十四年四月才返港，航次作業時間也是跨越八十三、八十四年間，因此在八十三年十二月三十日年度結算時，也攤分屬八十四年之下期預付合作費一七○萬元，因八十三年全部匯繳合作費是四七五萬元，扣攤分下期預付款一七○萬元，結餘是三○五萬元，加上由上期攤分之一六五萬元，全年合作費成本是四七○萬元，全年總漁獲量是八三五、一二四公斤。但再審被告初審時逕依航次別售魚比例認列合作費三、一四一、三七一元，其餘結轉下期預付成本，但未銷售出之漁獲存貨，也應有合作費用成本之攤分才是。再審原告漁業合作是經由香港東加公司與印度合作，因印度與我國無邦交，未能取得正式文件，但一切合作費之匯出，都是經由銀行匯出，數年來再審被告對合作費用之查帳審定，皆以相同模式認列，從無異議。五、帳列船員分紅所得額是五、○三八、三八七元，是本航次實際給付船員之分紅金額，且依規定申報所得扣繳。再審原告經營之漁船是屬近海類雙拖網船，船員的所得係採用分紅制，依高雄市漁輪公會，雙拖網船船員分紅股數標準表計算，惟船員分紅每股每月金額不足最低生活保障額時，再審原告需補足差額。每位船員之股數係按個人之經歷職位，及所負責工作的責任區分，為其個人應得的分紅之基準，有如公務員之職等。本航次出航時公司與船員代表簽訂勞資契約時，其最低工資定為每股每月一三、○○○元，但期中適逢勞工局調高最低工資額為一三、八○○元，致再審原告在核算航次船員之分紅所得時，即與船長代表協商，折衷以每股每月一三、五○○元，依高雄市漁輪公會雙拖網船船員分紅股數標準及實際工作天計算。計算公式：（每位船員應得股數×每股每月一三、五○○元×實際工作天數）＝每位應得額因再審原告經營之漁船是雙拖網船，屬近海類，作業時間在一年內即返港，船員分紅標準按高雄市漁輪公會，雙拖網船之規範，勞資契約是由公司與船員代表簽訂，與屬遠洋類之超低溫鮪釣船不同，因其作業時間較長，要一年以上或三年才返航，船員每股每月是一六、○○○元。出航時，勞資契約之簽定是由高雄區漁會見證，對帳列之船員分紅所得額，確是再審原告給付船員之所得額。六、依財政部六十九年八月十二日台財稅第三六六八八號函：「．．．因其與外國漁業合作，依合約規定給付外國之入漁費（作業權利金）即經貴局核准並轉請外匯主管機關核准結匯，如取得銀行結匯證明及對方收據，依營利事業所得稅申報查核準則第八十七條規定可予認定。．．．」及營利事業所得稅查核準則第八十七條第三項：「．．．有關生產製造技術之權利金支出，應列為製造費用，並於合約有效期間內按期攤折。．．．」則再審原告本年度合作費實際攤分共四七○萬元。七、依財政部七十一年八月四日台財稅第三五七八六號函：「．．．漁業公司給付船員之漁撈效率特別奬金，如於勞資分紅契約書中預先約定給付標準，並經查明實質上，屬所得稅法第三十二條規定之薪資者，可於給付時按薪資費用認定。並適用所得稅法第十四條第三項變動所得之規定，以其半數扣繳稅款。．．．」則再審被告剔除再審原告八十三年度船員分紅六二六、一四一元，於法有違。八、綜上再審原告帳列之各項費用，如作業配備（初審時改列為漁具）、卸魚費、合作費等，再審被告在初審時，是依航次別及售魚比例認列當期之各項費用，其餘部分結轉為下期預付漁撈成本，對期末未出售之漁獲存貨，認定沒有費用成本分攤之決議，確與事實不符。原判決適用法規顯有錯誤。為此，提起再審之訴，請判決廢棄原判決，並撤銷原處分及再訴願決定等語。
再審被告答辯意旨略謂：再審原告提起再審之訴所訴各點，無非對原判決所持法律上之見解有所爭執申辯，然對原判決究如何違反若何法規或解釋判例，俱未據具體表明，要難謂原判決有適用法規錯誤情事，亦無行政訴訟法第二百七十三條第一項各款情形，是應無提起再審之理由，請予駁回。至再審原告訴稱重核決定書與答辯狀對各項費用除依航次別售魚比例認列，其餘稱分攤結轉所述不同，查「分攤結轉下期費用成本」與「結轉本期期末存貨成本」兩者效果相同，均為轉至下期認列，並非於下期不認列費用成本，再審原告確有誤解，併此陳明等語。
理由按行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與現行法規有所牴觸或有效之判例解釋有所違反者而言，至於事實認定錯誤或法律上見解之歧異，不得謂為適用法規顯有錯誤。本件原判決係以：國外漁業合作費四、七○○、○○○元部分，再審原告主張漁業合作費是透過香港東家船務公司與印度政府取得漁業合作執照，依作業航次給付，是全年度費用，逕依售魚比例分攤與事實不符乙節。查再審原告訴稱漁業合作費係依作業航次給付，卻並未能提示任何資料證明，其給付標準及依據為何，無證明文件可稽，且其亦自行遞延下期，但攤計基礎不明，再審被告以系爭漁業合作費係貢獻全航次漁獲量，為各航次漁獲量之直接成本，並據與各航次漁獲銷售數量，攤計本期營業成本並無不合。卸漁費四五七、三七○元部分：再審原告主張卸漁費應屬當年度之漁撈費用成本，與售魚比例無關，再審被告逕依售魚比例分攤核有不當，資有爭議。查再審被告以系爭卸漁費屬漁撈業大公費用，為漁撈之直接成本，依收入及成本配合原則，按銷售及存貨比例分攤營業成本，並無不合，所訴應不足採。船員所得額五、○三八、三八七元部分，再審原告訴稱船員所得額，是採分紅制。其所得之計算係依臺灣省漁業局所頒訂勞資分紅合約書中之船員生活最低保障待遇基準；船員分紅所得股數，是依高雄市漁輪商業同業公會拖網漁船船員分紅標準表計算。惟分紅金額每股每月不足最低保障額公司需補足差額，再審原告初航時與船員簽約並與船長代表協商全航次折衷以每月每股一三、五○○元計算，再審被告依臺灣省漁業局所頒訂勞資分紅合約範本及高雄區漁會規定分紅股數計算，未考慮與船員契約所訂最低生活保障待遇之承諾，逕自剔除之船員所得額六三六、五四一元，主張為其本（八十三）年度費用，執詞爭訟。惟查再審被告復查時兩船員因公股一股未達行政院勞工委員會所訂基本工資一三、五○○元，乃追認一○、四○○元結果，已無船員所得未達基本工資者；另再審被告計算船員所得中大副以每人一．五股為計算基礎，與高雄市漁輪商業同業公會所訂標準二股不同，復查時亦以大副每人二股重核追認八一、一一五元，是再審原告所訴再審被告未考慮船員生活保障及違反勞動基準法最低工資標準等云，核無足採。再審被告原核定剔除其船員所得額七一七、六五六元，復查追認九一、五一五元後，實剔六二六、一四一元並無不合。至再審原告另稱船員所得之計算應依勞資分紅合約核計，因未能提示經漁會見證合約書，自難採信。綜上所述，再審被告原處分於法並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。再審原告起訴意旨，自無理由為由，判決駁回再審原告前程序之訴，核其認事、用法均無違誤，自無適用法規顯有錯誤之情形。再審原告以原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款再審事由，無非以：㈠再審原告帳列作業配備費一、○九○、○三九元，於原查帳改分為漁具七八九、九三二元，漁箱二二、八二一元及消耗品二七七、二八六元，依三年分攤再依航次別及售魚比例認列，其核定項目及數目不知根據為何。㈡卸漁費四五七、三七○元，應屬當年度之漁撈費用成本，原查依航次別售魚比例認列一六八、七六三元，餘結轉下期預付漁撈費用成本，造成期末存貨無分攤入港卸魚一六八、七六三元。㈢國外漁業合作費四、七○○、○○○元是透過香港東家船務公司與印度政府取得漁業合作執照，依作業航次給付，是全年度費用，原查逕依航次別售魚比例分攤認列三、一四一、三七一元與事實不符。㈣船員所得額五、○三八、三八七元是採分紅制，依高雄市漁輪商業同業公會拖網漁船船員分紅標準表計算，帳列船員分紅所得額確是給付船員之所得額。㈤再審被告重核決定書對各項費用除依航次別售魚比例認列，其餘稱分攤結轉下期費用成本，而再審被告 於鈞院 之答辯狀對各項費用除依航次別售魚比例認列，其餘稱結轉本期期末存貨成本，前後所述不同。㈥依財政部六十九年八月十二日台財稅第三六六八八號函釋意旨，及營利事業所得稅查核準則第八十七條第三項規定，再審原告八十三年度合作費實際攤分共四七○萬元。㈦依財政部七十一年八月四日台財稅第三五七八六號函釋意旨，再審被告剔除本年度船員分紅六二六、一四一元，於法有違，為其論據。經查，再審原告上開主張㈠至㈣項，均係就原判決證據取捨、事實認定之指責，無涉法規之適用，自無適用法規顯有錯誤之情節，不得據為提起再審之訴之情形。第㈤項主張，因「分攤結轉下期費用成本」與「結轉本期期末存貨成本」兩者效果相同，均係轉至下期認列，並非於下期不認列其費用成本，再審原告顯誤解兩者意涵。至於再審原告未能提示任何資料以證明其與外國漁業合作，原判決維持再審被告剔除國外漁業合作費四七○萬元，並未適用財政部六十九年八月十二日台財稅第三六六八八號函釋意旨及營利事業所得稅查核準則第八十七條第三項規定，於法並無不合，再審原告第㈥項主張，核不足採。而其主張之第㈦項財政部七十一年八月四日台財稅第三五七八六號函釋意旨，係以有船員分紅依據之勞資分紅契約為適用該函釋意旨之條件。本件再審原告未能提示經漁會見證合約書之事實，已為原判決所認定，則原判決未依上開財政部函釋意旨審核船員分紅，尚無違誤。再審原告亦不得據財政部上開函釋意旨，作為再審之事由。綜上所述，本件再審之訴，顯無理由，應予駁回。
據上論結，本件再審原告之再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年十月二十四日
最高行政法院第四庭
審判長法官廖政雄
法官趙永康法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩右正本證明與原本無異
法院書記官莊俊亨中華民國九十一年十月二十八日