最高行政法院91年度判字第340號判決

裁判字號：最高行政法院91年判字第340號判決

裁判日期：民國91年03月04日

裁判案由：營業稅

最高行政法院判決九十一年度判字第三四○號
再審原告漢陞建設開發股份有限公司代表人甲○○再審被告臺中市稅捐稽徵處代表人 陳守信 右當事人間因營業稅事件，再審原告不服中華民國八十九年三月二十七日本院八十九年度判字第八七二號判決，提起再審之訴。本院判決如左：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實緣再審原告於民國八十年九月間興建房屋工程，取得出借牌照營造廠商鼎佑暘營造股份有限公司（下稱鼎佑暘公司）所開立之統一發票字軌號碼：ＫＧ00000000號等計二十五張，銷售額共計新台幣（下同）七九、八九八、二五一元，稅額三、九
九四、九一六元，作為進項憑證，並申報扣抵銷項稅額。案經臺灣臺中地方法院檢察署檢察官指揮法務部調查局中部地區機動工作組以「鼎佑專案」查獲，移由再審被告據以補徵同漏稅額之營業稅，並按查明認定之總額裁處百分之五之罰鍰計三、九九四、九一六元。再審原告不服，申請復查結果，經再審被告審查認定其中發票銷售額百分之二十可列入再審原告與鼎佑暘公司合作部分，乃予核減漏稅額為三、一九五、九三○元，罰鍰部分亦比照核減。再審原告仍不服，循序提起行政訴訟，為本院八十九年度判字第八七二號判決駁回。再審原告以原判決有修正前行政訴訟法第二十八條第一款（即修正後行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款）再審事由，對之提起再審之訴。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
再審原告起訴意旨略謂：依司法院釋字第一七七號解釋、最高法院六十年台再字第一七○號判例、行政法院六十二年度判字第六一○號判例意旨及吳庚大法官見解，判決適用不應適用之法規，或未適用應適用之法規，即存有適用法規顯有錯誤之違法，而為再審之理由。民法第七十三條固規定：「法律行為，不依法定方式者，無效。但法律另有規定者，不在此限。」而民法第四百九十條關於承攬之規定，係規定「稱承攬者，謂當事人約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約。」亦即承攬契約並非要式契約，只要定作人與承攬人之間就工作內容與報酬條件達成意思之合致，其契約即為成立。是原確定判決以「本件原告所提工程承攬合約書除僅簡單載明雙方立約人、工程地點、合約金額外，並無其他細部資料，亦未載明工程開工期限、完工期限及保證人等，均與常情有違」云云，而率斷再審原告與鼎佑暘公司之間無承攬契約關係云云，該項判決顯有判決不適用上揭民法之顯然錯誤。況再審原告與鼎佑暘公司簽訂承攬契約之後，鼎佑暘公司均依法向主管機關申報開工，進行營建工程，最後並取得主管機關核發之使用執照，準此，足徵原確定判決以承攬工程合約書內未記載開工期限、完工期限及保證人等項，而謂再審原告未由鼎佑暘公司承攬系爭新建工程云云，其法則適用殊有違誤。又「承攬除當事人間有特約外，非必須承攬人自服其勞務，其使用他人，完成工作，亦無不可。」最高法院著有六十五年台上字第一九七四號判例意旨可循。亦即承攬契約除當事人間有應由承攬人自行服勞務、親自執行承攬工程之特別約定外，並無不許承攬人使用他人之限制。本件再審原告於與鼎佑暘公司簽訂承攬工程合約後，所關注者，在於鼎佑暘公司有無依約完成定作工程與維持施工品質，至於鼎佑暘公司找何人施作？按諸私法契約自由原則，即非再審原告所得過問。縱使鼎佑暘公司果有轉包與他人施作，該次承攬人之承攬關係係存在於其與鼎佑暘公司之間，而與再審原告無涉，再審原告與該次承攬人並無直接而實際之交易關係，依營業稅法第三十二條第一項及稅捐稽徵法第四十四條等規定意旨，對於發票之開立與取具只能在直接交易相對人之間。而本件再審原告與鼎佑暘公司既屬承攬關係之直接相對人，則再審原告取具鼎佑暘公司所開立之發票，與法自無不合，原判決卻認為再審原告應向無直接交易關係之次承攬人取具統一發票，其判決之適用法律，顯有未適用營業稅法第三十二條第一項規定之錯誤。再查，鼎佑暘公司之負責人 高國綱 於調查筆錄內固稱：鼎佑暘公司末實際承攬施作統計表中之「Ｃ」之工程云云，而 蘇鼎雅 則稱：向業主收取管理服務費計算方式有二種，其中一種為「包工包料」，．．．；另一種為「包工」．．．業主收取鼎佑暘營造、鼎佑讚營造之發票後，即以發票面額撥款付與鼎佑讚或鼎佑暘營造，及至業主須付款予實際承包該工程之大、小包商，再由鼎佑讚營造或鼎佑暘營造將前述付與工程款項開立取款條，交由業主支付給大、小包工程款云云。從高國綱及蘇鼎雅之供述內容，應係證明鼎佑暘公司有承攬再審原告之系爭新建工程，之後鼎佑暘公司再將工程轉包他人，若鼎佑暘公司與再審原告之間無契約關係，則再審原告又豈有在鼎佑暘公司開立發票後，即將同額款項撥付予鼎佑暘公司之理。苟如蘇鼎雅所稱伊等公司嗣再開立取款條給大、小包商向業主取款，此諒係鼎佑暘公司為簡化其付款手續所致，就法律關係而言，縱使大、小包商持鼎佑暘公司之取款條向業主請款，其真正之付款人仍屬鼎佑暘公司，蓋就次承攬關係言，業主只不過是代鼎佑暘公司將業主應支付予鼎佑暘公司之款項，轉付予次承攬人而已。由此益證再審原告與鼎佑暘公司間確實存有主承攬關係，而鼎佑暘公司所轉包之次承攬人，其憑鼎佑暘公司出具之取款條向再審原告領款，亦僅屬轉付予次承攬人之性質，而非再審原告與鼎佑暘公司之次承攬人間有任何之直接承攬關係。準此，高國綱所稱鼎佑暘公司未有實際承攬施作云云，所指應係指鼎佑暘公司將所承攬之工程轉包於次承攬人而已。故縱如原判決所認，在八十年至八十四年間，鼎佑暘公司及鼎佑讚公司共承攬二百餘家云云。惟既然鼎佑暘公司及鼎佑讚公司除可自己施工之外，亦可轉包他人，則於實際工程之進行以及發票之開立，又有何不法？而於此不同之承攬關係之下，鼎佑暘公司本即應開立發票予再審原告，再由次承攬人開立發票予鼎佑暘公司，至於次承攬人有無開立發票予鼎佑暘公司？則屬另一問題，與再審原告無涉，是以「鼎佑專案」應追究之真正重點，應在次承攬人有無開立發票予鼎佑暘公司，而非再審原告向主承攬人之鼎佑暘公司取具發票有何違法，原判決顯有未適用最高法院上揭六十五年台上字第一九七四號判例及營業稅法第三十二條第一項規定之錯誤。另查，營業稅法第十九條第一項第一款規定不得扣抵銷項稅額之要件有二：
一、購進貨物或勞務時末依規定取得營業稅法第三十三條所規定載明其名稱、地址、統一編號及載有營業稅額之統一發票。二、末保存前述憑證。其立法意旨，係配合營業稅稽徵，採進項稅額扣抵銷項稅額計算應納稅款，全賴取得統一發票審核，故欲扣抵者，必須取得並保存統一發票。再審原告取得鼎佑暘公司發票，載有再審原告公司名稱、地址及統一編號，並繳交該項進項稅額予鼎佑暘公司，該發票已符合營業稅法第三十三條第一項第一款規定，應准予扣抵方為適法，而原確定判決卻未正確適用上揭稅法規定，其法律適用顯有錯誤。再者，鼎佑暘公司係合法登記成立之甲級營造場，且具有相當豐富之承攬工程實績及能力，依營造業管理規則，甲級須由丙級、乙級循序累積工程實績及能力，並經營建主管機關審核後，始能升任，再審原告之建屋工程委由營建主管機關審核合格之鼎佑暘公司承造，係為確保工程安全及建屋品質。鼎佑暘公司既有承造工程能力，何須借牌？若營建主管機關認鼎佑暘公司無實際承攬工程能力，而係借牌以圖不法利益，則應撤銷其營造廠資格，不應發給其合格之營造廠證照，再審原告因信賴政府之證照制度，誤入觸犯法令之陷阱，政府自須負責。又建築法第十四條，第十五條規定，建築物之承造人應為合法專業之營造廠，而營造廠並應設置專任工程人員，負承攬工程之施工責任。上揭規範之精神，非謂專任技師必須實際從事施工工作，而指應在工程施工每個階段作好專業監督工作，工程施工人員則可能由營造廠直接招募轉包，其施工能力及施工品質並無不同，故專業營造制度之精神並不在其施工，而在於監工。營造業管理規則第十九條明確規定營造業之技師應負施工技術之責，並應於開工、竣工及工程估驗單上簽名並蓋章，工程品質及安全確保非負責人而係專任技師。再審原告之建屋工程，為確保工程安全及建屋品質，而將工程委由鼎佑暘公司監督施工營造，即使實際上之施工人員可能係由鼎佑暘公司招募或轉包，惟並未免除鼎佑暘公司負起監督施工營造責任，且再審原告應支付之工程款已支付鼎佑暘公司，有支付價款證明可查，依規定自應向鼎佑暘公司取具統一發票，再審原告何來未依規定取得憑證？由此足徵原確定判決確有適用法令顯然錯誤之情事，請判決廢棄原判決等語。
再審被告答辯意旨略謂：查鼎佑暘公司確係領有甲級營造廠資格之公司，當亦有其能力所及之承造工程能力，然此並非意謂該公司不可能實際並無參與本件系爭及其它施作工程，卻仍出借牌照以圖不法利益。蓋以合法掩飾非法，以當今社會經濟型態，所在多有，至是否應予撤銷營造資格，及有無監督預防其出借牌照違法行為之防範措施，屬營建法令規範範圍，此與本件再審原告明知系爭營造廠實際並無施作再審原告之建築工程，卻仍取得其開立不實之發票充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，再審被告依營業稅法第十九條第一項第一款、行為時稅捐稽徵法第四十四條、財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函說明二、（二）及八十四年五月二十三台財稅第000000000號函等法令規定對再審原告補稅處罰，屬不同法令範疇，並無關聯。再審原告主張應追究次承攬人有無開立發票予鼎佑暘、鼎佑讚公司等，非本件原處分實體審究範圍，亦非修正前行政訴訟法第二十八條規定得提起再審之訴之理由。再查再審原告所爭執者認原判決認其未取得並保存營業稅法第三十三條所列憑證，以致違反營業稅法第十九條第一項第一款及稅捐稽徵法第四十四條之規定，係適用法規錯誤一節。查鼎佑暘公司負責人 高國綱業 經臺灣臺中地方法院八十四年度訴字第一七九七號刑事判決「以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑五年」在案。該判決附表一所列鼎佑暘公司借牌之公司行號，再審原告亦列其中，再審原告違反前開法令，遞經一再訴願機關持相同論見之外，亦經行政法院判決確定，而再審原告猶執該憑證係符合營業稅法第三十三條規定之憑證形式要件即為得扣抵之進項憑證為爭執，顯係曲解法令，自非可採。是再審原告未取得實際承包人之進項憑證，卻取得非實際施作鼎佑暘、鼎佑讚公司進項憑證，申報扣抵，核屬未依規定取得憑證，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，自不得扣抵銷項稅額，從而再審被告追補該依規定不得扣抵卻仍申報扣抵銷項稅額之稅款，及按行為時稅捐稽徵法第四十四條規定，就其未依規定取得憑證行為處百分之五罰鍰，並無再審原告所稱積極與消極適用法令錯誤。綜上，本件再審之訴主張顯無理由，請判決駁回再審之訴等語。
理由按修正前行政訴訟法第二十八條第一款所謂適用法規顯有錯誤（即修正後之第二百七十三條第一項第一款），係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於事實之認定或法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。本件再審原告於八十年九月間興建房屋工程，取得出借牌照營造廠商鼎佑暘公司所開立之統一發票字軌號碼：ＫＧ00000000號等計二十五張，銷售額共計七九、八九八、二五一元，稅額三、九九四、九一六元，作為進項憑證，並申報扣抵銷項稅額。案經臺灣臺中地方法院檢察署檢察官指揮法務部調查局中部地區機動工作組以「鼎佑專業」查獲，移由再審被告據以補徵同漏稅額之營業稅，並按查明認定之總額裁處百分之五之罰鍰計三、九九四、九一六元。再審原告不服，申請復查結果，經再審被告審查認定其中發票銷售額百分之二十可列入再審原告與鼎佑暘公司合作部分，乃予核減漏稅額為三、一
九五、九三○元，罰鍰部分亦比照核減。再審原告復循序提起行政訴訟，原判決以：本件再審原告前開違章行為，業經臺灣臺中地方法院檢察署檢察官指揮法務部調查局中部地區機動工作組以「鼎佑專案」查獲，取具鼎佑暘公司負責人高國綱等之調查筆錄、起訴書及異常查核清單附原處分卷足稽。依臺灣臺中地方法院檢察署檢察官八十四年度偵字第八九二二號起訴書犯罪事實，高國綱、蘇鼎雅分別係鼎佑暘公司及鼎佑讚營造股份有限公司負責人，其二人基於共同概括之犯意，自八十年一月間起至八十四年三月間止，明知該起訴書所附統計表所示之建設公司與土木包工業廠商業主，並無承造工程之事實，竟連續出借營造廠牌照予該業主，虛偽開立及收取不實之銷項、進項統一發票與廠商業主。又鼎佑暘公司負責人高國綱於八十四年五月一日之調查筆錄供稱：鼎佑暘營造未實際承攬施作統計表中之「Ｃ」之工程（原告為Ｃ一七六）云云。另據高國綱供稱：提供業主蓋牌及服務，係由蘇鼎雅所開設之鼎佑讚營造出面負責提供管理服務及收費等語，而蘇鼎雅於八十四年三月二十日之調查筆錄供稱：向業主收取管理服務費計算方式有二種，其中一種為「包工包料」，約以承攬工程總價之百分之三至百分之五；另一種為「包工」，約以承攬工程總價之百分之一．五至百分之二．五不等，．．．業主收取鼎佑暘營造、鼎佑讚營造之發票後，即以發票面額撥款付與鼎佑讚營造或鼎佑暘營造，及至業主須付款予實際承包該工程之大、小包商時，再由鼎佑讚營造或鼎佑暘營造將前述付與工程款項開立取款條，交由業主支付給大、小包工程款等語。由此得知，雖鼎佑暘公司之統一發票係經稅捐稽徵機關核定，惟再審原告與之並無實際交易而予收受，並持之扣抵銷項稅額，即有違營業稅法第十九條第一項第一款及第四十三條第一項第四款規定。又觀諸本件查獲鼎佑暘及鼎佑讚營造公司於八十年一月至八十四年三月同一期間承攬及未實際承攬之工程，多達二百餘家，其地點遍及全省北、中、南地區，有臺灣臺中地方法院檢察署檢察官八十四年度偵字第八九二二號起訴書附卷可稽，衡諸常理，亦顯非該二家營造公司所能承作，是訴外人高國綱及蘇鼎雅之上開供詞，應可採信。又查本件再審原告所提工程承攬合約書除僅簡單載明雙方立約人、工程地點、合約金額外，並無其他細部資料，亦未載明工程開工期限、完工期限及保證人等，均與常情有違，再審原告所稱其與鼎佑暘公司訂有合約，即足以證明該公司實際有承作本件工程及按實際施作收取工程款，亦無可採。再審原告本件違章行為，縱無故意，亦屬過失，再審被告據以處分，自無違司法院釋字第二七五號、第三三七號解釋意旨，及憲法第二十三條法律保留原則。另本件實際交易對象為誰﹖工程究係何人負責施作完工，係屬該實際承作人有無違反其他相關法令之另一問題。再查高國綱涉嫌違反稅捐稽徵法案件，業經臺灣臺中地方法院八十四年度訴字第一七九七號判決：「高國綱、蘇鼎雅共同連續商業負責人，以明知不實之事項，而填製會計憑證，各處有期徒刑 伍年 」在案，該案之事實及理由欄內復明白認定附表一、所示公司行號（含再審原告公司）之負責人，與高國綱等人有犯意聯絡行為分擔，均為共同正犯，僅未經檢察官提起公訴而已。再審原告主張不能依該相關筆錄認定其有違法情事，亦不足採。至再審被告於復查時以「擇取營造公會提供之資料，包工包料承包者以取得發票金額百分之二十作為『鼎佑專案』合作事實之認定標準」，亦即以該營造廠商所開立發票金額之百分之八十作為核算再審原告逃漏營業額之基準，從而變更核減營業稅及罰鍰各為三、一九五、九三○元，因鼎佑暘公司未承包再審原告之工程，該公司所開立之發票均屬不實之憑證，已如前述，上開認定標準將未依規定取得之違法憑證採認部分金額可以申報扣抵銷項稅額，核與營業稅法第十九條第一項第一款規定不合，且其認定得以扣抵之金額與實際交易情形亦不盡相符，復查決定以鼎佑暘公司所開立發票金額之百分之八十作為核算再審原告逃漏營業額之基準，於法不無違誤。惟因上開核減之金額較有利於再審原告，基於行政救濟不得更不利於行政救濟人之法理，原處分及一再訴願決定仍應予以維持。另再審原告所舉本院八十六年度判字第二○四八號及八十七年度判字第二三九號判決，均係就個案為之，並非判例，無拘束本件審理之效力等由而駁回再審原告前訴訟程序之訴。經核原判決所適用之法規，與應適用之現行法規並無違背，或與解釋判例相牴觸。再審原告主張其與鼎佑暘公司確有承攬關係，係直接交易對象，其取得該公司開立之發票，並無不合，高國鋼蘇鼎雅之供述內容，係證明鼎佑暘公司承攬再審原告之系爭新建工程後，再將工程轉包他人，再審原告取具鼎佑暘公司之發票，合於營業稅法第十九條第一項第一款、第三十二條第一項、第三十三條第一項第一款及稅捐稽徵法第四十四條規定云云，係就原判決上開事實之認定為爭執，揆諸首揭說明，尚難據為再審理由。承攬契約固非要式契約，原判決依鼎佑暘公司負責人等供詞，參酌再審原告所提工程承攬合約書過於簡單，與常情有違，認所提承攬契約內容不實，不予採信，尚無違反民法第七十三條、第四百九十條規定。本件原判決認定再審原告與鼎佑暘公司實際上並無承攬關係，自無次承攬關係可言，再審原告所引最高法院著有六十五年台上字第一九七四號判例與本件無涉。至於鼎佑暘公司是否依建築法第十四條、第十五條規定，領有甲級營造廠資格，有無能力承造系爭工程，有無設置專任工程人員，與該公司是否實際施作系爭工程無關，主管機關是否應予撤銷其營造資格，及有無監督預防其出借牌照違法行為之防範措施，屬營建法令規範範圍，非本案審究問題。再審原告之再審之訴，顯無再審理由，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為顯無再審理由，依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年三月一日
最高行政法院第一庭
審判長法官黃綠星
法官高啟燦法官蔡進田法官黃璽君法官廖宏明右正本證明與原本無異
法院書記官邱彰德中華民國九十一年三月四日