高雄高等行政法院102年度訴字第232號判決

裁判字號：高雄高等行政法院102年訴字第232號判決

裁判日期：民國103年01月23日

裁判案由：地價稅

高雄高等行政法院判決
102年度訴字第232號102年12月26日辯論終結原告中華電信股份有限公司代表人 李炎松 訴訟代理人 吳小燕 律師
李榮唐 律師 蘇傳清 律師被告高雄市西區稅捐稽徵處代表人 李瓊慧 處長訴訟代理人 蘇惠娟 上列當事人間地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國102年4月17日高市府法訴字第10230274600號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告所有位於高雄市○○區○○段○○○○○號土地（面積15,665平方公尺，地上建物○○○區○○○路○號及武昌路200號，下稱甲地），原告於民國91年11月18日申請供公眾通行之退縮騎樓地部分免徵地價稅，經被告苓雅分處（下稱苓雅分處）以91年12月10日高市稽苓財字第0910051928號函核准其中1390.8平方公尺部分自92年起按騎樓退縮地免徵地價稅（甲地於98年9月28日分割出1238-1地號，宗地面積各為15,333平方公尺、332平方公尺，分割後免徵地價稅部分各為1,
361.32平方公尺及29.48平方公尺）；另原告所有位於高雄市○○區○○○段○○○○○號土地（面積8,320平方公尺，地上建物○○○區○○○路○○號、20號，下稱乙地），原告於91年11月19日申請供公眾通行之退縮騎樓地免徵地價稅，亦經被告新興分處（下稱新興分處）以91年12月25日高市稽新財字第0910028957號函核准其中723.6平方公尺部分自92年起按騎樓退縮地免徵地價稅在案。嗣苓雅分處執行101年地價稅稅地清查工作計畫時，查得上開原按騎樓退縮地免徵地價稅之1390.8平方公尺土地及723.6平方公尺土地（下稱系爭土地），係屬建造房屋應保留之法定空地，依土地稅減免規則第9條但書規定，不得免徵地價稅，被告乃依稅捐稽徵法第21條規定，對原告補徵核課期間96年至100年差額地價稅分別為新臺幣（下同）1,677,315元、1,677,354元、1,677,245元、1,653,902元及1,654,267元，合計8,340,083元。
原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
(一)土地稅減免規則第9條係規定供公眾通行之「道路土地」，第10條則係供公共通行之「騎樓走廊地」，二者各有不同之地價稅減免要件。原告申請免徵地價稅之系爭土地，乃係供不特定行人通行之騎樓地，本應依據土地稅減免規則第10條規定免徵地價稅，然被告卻以系爭土地非騎樓地，逕依土地稅減免規則第9條但書規定補徵地價稅，已有違誤。況系爭土地乃係於65年間依行為時高雄市建築管理規則（89年11月23日更名為高雄市建築管理自治條例）第8條及第9條規定，依法退縮3.9公尺做為騎樓走廊，供來往之行人使用，此即符合土地稅減免規則第9條得免徵地價稅之規定。此觀之甲地於建築工程完竣後，向主管機關高雄市政府工務局（下稱高市工務局）領得之65高市工都築使字第539號使用執照記載，基地面積為18,182平方公尺，減騎樓面積3,657.74平方公尺，其他土地面積為14,524.26平方公尺，依法定建蔽率為60％計算，故記載法定空地面積為5,809.70平方公尺（14,524.26平方公尺×0.4），益證系爭彩繪黃色部分土地（騎樓地）並未列入法定空地面積計算，不符合土地稅減免規則第9條後段「屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵」之規定，被告以系爭彩繪黃色部分土地（騎樓地）屬建造房屋應保留之法定空地，並認定不符土地稅減免規則第9條規定免徵地價稅之要件，實有違誤。另原告位於臺北市○○區○○段○○段○○○○號土地，其中502.32平方公尺同屬未計入法定空地面積計算之「騎樓地」，經臺北市稅捐稽徵處大安分處（下稱大安分處）查明後，同樣准許依土地稅減免規則第9條規定，免徵地價稅在案。
(二)又系爭土地乃係供不特定行人通行之騎樓地，本應依據土地稅減免規則第10條第1項前段規定免徵地價稅。然被告卻以系爭土地非騎樓地，逕依土地稅減免規則第9條但書規定補徵地價稅，已有違誤。被告又主張系爭土地縱為騎樓退縮地，仍應以非屬建造房屋應保留之法定空地，始得免徵地價稅。惟倘若第10條第1項規定之「騎樓走廊地」，亦限於「非屬建造房屋應保留之法定空地」，始得免徵地價稅，自應於第10條第1項增加與第9條後段相同之文字規定，而非逕自比附援引。被告擅將第9條及第10條第1項合併觀察，並將第9條後段規定，增加為第10條「騎樓走廊地」免徵地價稅之要件，不但違反文義解釋，更係增加法令所無之限制，將使土地稅減免規則第10條前段規定無適用之可能。
(三)依土地稅減免規則第10條規定，凡騎樓走廊地其上無建築改良物者，均得申請免徵地價稅。至該條所稱「騎樓」之定義，土地稅法及土地稅減免規則本身雖無定義性之規定，惟參照司法院釋字第564號解釋理由書，騎樓之設置有增進土地利用、促進社會大眾福利，故土地稅法第6條規定，騎樓走廊依法得予適當減免土地稅之徵收。被告主張土地稅減免規則第10條所稱之「騎樓」限於「法定騎樓」，系爭土地屬退縮騎樓地，應計入法定空地計算云云，按「法定騎樓」此一用語僅出現於「建築技術規則建築設計施工編」（下稱建築施工編）第28條，而本件爭議所涉土地稅法及土地稅減免規則均以「騎樓」稱之，顯然土地稅法及土地稅減免規則並無意區分「法定騎樓」與「退縮騎樓地」而分別有不同之法律效果。被告雖主張「法定騎樓」與「退縮騎樓地」在建築法上屬不同概念，卻無法詳述「法定騎樓」包含何種類型，何以「退縮騎樓地」非屬之，又何以「退縮騎樓地」應排除地價稅減免之適用。另參照內政部營建署85年9月19日（85）台內營字第8584906號函釋：「關於法定騎樓規定『退縮騎樓地』未建築部分疑義案，請查照。」，已將依法留設之「退縮騎樓地」納為「法定騎樓」之概念下。故被告將「退縮騎樓地」排除於「法定騎樓」之外，逕認無土地稅減免規則第10條之適用，實無法令上之依據，亦與主管機關函釋意旨不符等情。並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以︰
(一)系爭土地原經苓雅分處及新興分處核認屬供公共通行之退縮騎樓用地，准自92年起免徵地價稅；嗣經苓雅分處執行101年地價稅稅地清查，依高市工務局及101年3月19日高市工務建字第10131419400號函復略以：「福東段1238、1238-1地號之地上建築物，法定建蔽率為60％、允建面積為15,665×60％＝9,399平方公尺，實際建築面積為3,550.31平方公尺、應保留之法定空地面積為6,266平方公尺。另建築基地空地面積如超過依法應保留之法定空地面積者，得依『建築基地法定空地分割辦法』辦理分割，未分割前仍屬1宗基地範圍。」及99年8月27日高市工務建字第0990035431號函復略以：「 林德官 段1137地號申請建築時已分為兩宗基地，其中1宗基地面積為4,159.897平方公尺，法定建蔽率為44％、允建面積為4,159.897×44％＝1,830.354平方公尺，實際建築面積為1,615.3平方公尺、應保留之法定空地面積為4,159.897×56％＝2,329.542平方公尺及無退縮騎樓地；另1宗基地面積為4,160平方公尺，法定建蔽率為44％、允建面積為4,160×44％＝1,830.4平方公尺，實際建築面積為1,132.06平方公尺、應保留之法定空地面積為4,160×56％＝2,329.6平方公尺及無退縮騎樓地。惟建築基地空地面積如超過依法應保留之法定空地面積者，得依『建築基地法定空地分割辦法』辦理分割，未分割前仍屬1宗基地範圍。」查得甲、乙建築基地實際建築面積雖未達允建面積（建蔽率），且系爭土地雖供公眾通行，惟系爭土地屬建造建物應保留之法定空地，並無依99年5月7日修正前、後土地稅減免規則第9條規定，免徵地價稅之適用，爰依稅捐稽徵法第21條規定，溯自96年起恢復課徵地價稅並補徵96年至100年期差額地價稅，於法並無不合。
(二)原告雖主張系爭土地係供行人通行之騎樓地，應依據土地稅減免規則第10條規定免稅。按騎樓地之用途，於建築時係規劃供公眾通行使用，然供公眾通行使用之土地，並非即為騎樓地。系爭土地縱提供行人通行使用，然由高市工務局99年8月27日高市工務建字第0990035431號函所示「林德官段1137地號．．．無退縮騎樓地」之記載，及乙地建築物（七賢一路18號、20號）所領（78）高市工建築使字第1654號、（81）高市工建築使字第1911號及（78）高市工建築使字第2890號使用執照所載，其「騎樓退縮地」欄之基地面積係為空白；另甲地之地上建築物（武慶三路1號2棟及武昌路200號）所領（83）高市工建築使字第02371號使用執照，其「騎樓地」欄之基地面積亦為空白，顯示系爭甲、乙地並無騎樓地，至為明確。原告上開主張，實難採憑。又原告固依法退縮3.9公尺騎樓地，惟依建築施工編第28條第2項規定：「建築基地退縮騎樓地未建築部分計入法定空地。」系爭土地已計入法定空地面積，此由上開使用執照「騎樓退縮地」欄之基地面積係為空白可證，依土地稅減免規則第9條但書規定，自不得免徵地價稅。
(三)再土地稅減免規則乃行政院依土地稅法第6條之授權所訂定，而土地稅法第6條之規定乃78年10月30日配合平均地權條例第25條所增列。而觀平均地權條例第25條之沿革，其於57年2月12日之修正條文為：「供公共通行之騎樓走廊地，未有建築改良物者，應免徵地價稅；其地上有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅：1.地上有建築改良物1層者，減徵二分之一。2.地上有建築改良物2層者，減徵三分之一。3.地上有建築改良物3層者，減徵四分之一。4.地上有建築改良物4層以上者，減徵五分之一。」其修正理由為：「增訂騎樓用地徵收地價稅條文，過去因騎樓用地供公共通行，免徵地價稅，此次修正以騎樓上空仍有利用價值，故按其地上建物層數比例減徵地價稅，以昭公允。」可見平均地權條例於57年2月12日修正以前，騎樓走廊地原係基於其供公共通行之緣故而予以免徵地價稅，嗣鑒於騎樓地上空仍有利用價值，故視其地上有無建築物定其減徵比例；換言之，上開修正規定，雖名為減徵，實則乃係就有地上建築物之騎樓走廊地予以徵收地價稅之意，亦即騎樓走廊地不再如以往一律免徵地價稅。其後，平均地權條例第25條於66年2月2日修正為：「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅；有建築改良物者，應減徵地價稅；減徵辦法，由行政院定之。」再於75年6月29日修正為現行條文，從而土地稅法第6條乃繼之於78年10月30日配合修正為如上之現行條文。而綜觀行政院訂定之土地稅減免規則第9條及第10條規定，土地稅減免規則第10條所稱「供公共通行之騎樓走廊地」，因其性質亦屬99年5月9日修正前土地稅減免規則第9條規定之無償供公共使用之私有土地，自為該文義所包括，本無另為規定之必要，其之所以於第10條就此再為免徵之規定，無非為對照其緊接之文義，亦即騎樓走廊地有建築改良物之減徵比例，俾其文義更臻明確，無非立法之技術，非謂土地稅減免規則第10條全然為第9條之例外規定，進而謂只要是騎樓走廊地，不論其是否為建造房屋應保留之空地，均無同規則第9條之適用；換言之，土地稅減免規則第10條對於第9條前段而言，乃專就不計入法定空地之騎樓走廊地此種供公共使用之私有土地類型，依其樓層比例加徵地價稅之補充規定，然除此範圍外，仍應回歸適用第9條規定，乃基於騎樓走廊地亦為土地稅減免規則第9條所稱之無償供公共使用之私有土地，並無排除第9條規定之適用，此有本院95年度訴字第838號判決可資參照。亦即上開2法條間，雖第10條未如同第9條訂定但書事項，然不論依規範目的之衡量或邏輯上之推論，該未規定事項，具有事理或情理上之當然關係，即可認為該未規定之事項，已涵蓋於已規定事項中；故土地稅減免規則第10條規定之適用，依體系解釋而言，自適用第9條之但書規定，乃屬當然。原告主張被告將土地稅減免規則第9條之但書規定，移植增加為第10條「騎樓走廊地」減徵地價稅之要件，乃增加法令所無之限制乙節，應係對上開2條文間之適用有所誤解。況系爭土地並非土地稅減免規則第10條所稱有建築改良物之「騎樓走廊地」，亦無適用該條規定之餘地。
(四)原告另以內政部66年12月17日台內營字第756754號函：「騎樓庇廊所佔之面積依建築施工編第28條規定，得不計入基地面積及建築面積之內。」主張騎樓退縮地原則不計入法定空地計算乙節。然建築施工編第28條規定：「（第1項）商業區之法定騎樓或住宅區面臨15公尺以上道路之法定騎樓所占面積不計入基地面積及建築面積。（第2項）建築基地退縮騎樓地未建築部分計入法定空地。」第1項所稱「法定騎樓」與第2項所稱「退縮騎樓地」，係屬建築法之不同概念，且第1項不計入基地面積及建築面積者係為有建築改良物之「法定騎樓」，第2項計入法定空地者係為無建築改良物之「退縮騎樓地」；原告誤認前揭內政部函所述之「騎樓庇廊」為「退縮騎樓地」而主張不計入法定空地，顯與建築施工編第28條規定不符，自不可採。
(五)至原告提出甲地65年使用執照記載法定空地面積5,809.7平方公尺，及騎樓3,657.74平方公尺，主張甲地之騎樓退縮地並不列入法定空地面積計算，即非土地稅減免規則第9條所述之法定空地乙節。查甲地65年使用執照其建築地點為高雄市○○○路○○巷○○○號（門牌號碼：整編為武慶三路1號），建築地號為高雄市○○○段1117-4、1117-5地號，嗣經重測為福東段1238地號、1236地號，上開福東段1236地號並非甲地，因此，原告以甲地供公眾通行部分為騎樓退縮地並不列入法定空地面積計算，即非土地稅減免規則第9條所述之法定空地之主張，顯與事實不符。又關於甲地65年使用執照記載騎樓面積3,657.74平方公尺部分，是否為「退縮騎樓地」？是否屬於「法定空地」？經高市工務局以102年9月9日高市工務建字第10236350000號函檢附面積計算式及配置圖回覆如下：「．．．說明：三、經查旨揭使用執照原核准圖說及各項面積計算式載明，建築基地面積係土地謄本面積減去『騎樓地及退縮地』以外面積（黃色圖例為騎樓地；黃底紅色斜線圖例為退縮地），依原核准竣工圖說，所列『騎樓地』實為退縮騎樓地，『退縮地』實為道路用地。四、另依建築技術規則設計施工編第28條第2項規定，退縮騎樓地未建築部分得計入法定空地。本案建築基地面積計算式，將騎樓地扣除後計算建蔽率，僅係依慣例列式計算建蔽率，退縮騎樓地實質上仍為建築基地之一部分。」則原告以系爭土地為供公眾通行之騎樓退縮地並不列入法定空地面積計算之主張，依高雄市建築主管機關上開相關證明，顯係見解錯誤，實不足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決：駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載事實，業經兩造分別陳明在卷，並有甲、乙2筆土地登記謄本（第157-158頁、第162頁）、原告91年11月18日、19日地價稅減免申請書（第22頁、第62頁）、苓雅分處91年12月10日高市稽苓財字第0910051928號函（第19頁）、新興分處91年12月25日高市稽新財字第0910028957
號函（第55頁）、苓雅分處101年7月16日高市西稽苓地字第1018115082號函（第25頁）、101年7月19日高市西稽苓地字第1018114579號函（第64頁）及96年至100年地價稅繳款書（第8-12頁）附原處分卷可稽，足堪認定。兩造之爭點為：被告認甲、乙地原按騎樓退縮地免徵地價稅之系爭土地部分（即甲地1390.8平方公尺部分及乙地723.6平方公尺部分），屬建造房屋應保留之法定空地，依土地稅減免規則第9條但書規定，不得免徵地價稅，是否適法？茲分述如下：
(一)按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免；減免標準與程序，由行政院定之。」土地稅法第6條、第14條及平均地權條例第25條分別定有明文。是已規定地價之土地，除符合課徵田賦之要件外，均應課徵地價稅，惟對於公共設施、騎樓走廊等或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，得予適當之減免。次按「本規則依土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定訂定之。」「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅：一、地上有建築改良物1層者，減徵二分之一。二、地上有建築改良物2層者，減徵三分之一。三、地上有建築改良物3層者，減徵四分之一。四、地上有建築改良物4層以上者，減徵五分之一。前項所稱建築改良物係指附著於土地之建築物或工事。」亦分別為土地稅減免規則第1條、99年5月7日修正前第9條、99年5月7日修正後第9條及第10條所明定。依上開規定可知，無償供公共使用之私有土地（99年5月7日修正為公眾通行之道路土地），經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免，但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵；供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅。又稅捐稽徵法第21條第2款後段規定，應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。
(二)復按建築法第11條規定：「（第1項）本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。建築基地原為數宗者，於申請建築前應合併為一宗。（第2項）前項法定空地之留設，應包括建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離，其寬度於建築管理規則中定之。（第3項）應留設之法定空地，非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用；其分割要件及申請核發程序等事項之辦法，由中央主管建築機關定之。」內政部依建築法第97條授權訂定之建築施工編第28條規定：「（第1項）商業區之法定騎樓或住宅區面臨15公尺以上道路之『法定騎樓』所占面積不計入基地面積及建築面積。（第2項）建築基地『退縮騎樓地』未建築部分計入法定空地。」第57條第1款規定：「凡經指定在道路兩旁留設之『騎樓』或『無遮簷人行道』，其寬度及構造由市、縣（市）主管建築機關參照當地情形，並依照左列標準訂定之：一、寬度：自道路境界線至建築物地面層外牆面，不得小於3.5公尺，．．．市、縣（市）主管建築機關，得視實際需要，將寬度酌予增減並公布之。」高雄市政府依建築法第101條授權訂定之高雄市建築管理自治條例第15條第1項規定：「原高雄市轄區臨接寬度8公尺以上計畫道路之建築基地，除都市計畫或都市設計法令另有規定外，應依下列規定辦理：一、位於商業區及住宅區者，於建築時應留設3.9公尺之『法定騎樓地』或『無遮簷人行道』。
二、位於第1款以外之地區者，於建築時應退縮3.9公尺。」第19條規定：「第15條第1項及前條第1項情形，無遮簷人行道之退縮部分，得作為空地計算。」（上開規定歷次修正之文字及條次雖略有不同，惟規範意旨均相同），由上開規定可知，「法定騎樓」、「無遮簷人行道」、「退縮騎樓地」乃建築法上之概念，位於商業區及住宅區以外之地區，於臨接寬度8公尺以上計畫道路之建築基地建造房屋時，均應留設3.9公尺之「退縮騎樓地」，不得建築並計入法定空地，依土地稅減免規則第9條但書規定，自不予免徵地價稅。至於建築基地位於商業區及住宅區者，其可選擇設置騎樓或不設置騎樓。選擇蓋騎樓者（即建造有騎樓式之建築），即屬「法定騎樓地」，所占面積不計入基地面積或建築面積，並依土地稅減免規則第10條第1項後段規定減徵地價稅（即地上有建築改良物1層者減徵二分之一、地上有建築改良物2層者減徵三分之一、地上有建築改良物3層者減徵四分之一、地上有建築改良物4層以上者，減徵五分之一）。而選擇不蓋騎樓者（即留設無遮簷人行道），依上開高雄市建築管理自治條例第19條規定，該無遮簷人行道退縮部分可選擇計入法定空地或不計入法定空地；在選擇計入法定空地之情形，因該無遮簷人行道上方並無建築，且其面積又計入法定空地，故其實質上與上揭建築施工編第28條第2項所稱之「退縮騎樓地」無異，故應回歸適用土地稅減免規則第9條但書規定；在選擇不計入法定空地之情形，該無遮簷人行道退縮部分，因其未計入法定空地，並未發生在建築規範上「建蔽率」之效益，且又無償提供公共通行，此種無償供公共通行之私有土地類型，自可適用土地稅減免規則第10條第1項前段規定，免徵地價稅。準此，依高雄市建築管理自治條例第15條第1項第2款規定，位於商業區及住宅區以外之地區，於臨接寬度8公尺以上計畫道路之建築基地建造房屋時，均應留設3.9公尺之「退縮騎樓地」，不得建築並計入法定空地，且因其屬於建造房屋應保留之空地者，依土地稅減免規則第9條即不予免徵地價稅。
(三)經查，本件原告所有甲、乙建築基地，使用分區為機關用地，並非位於商業區或住宅區，有甲地之地上建築物（武慶三路1號）所領高市工務局（83）高市工建築使字第02371號使用執照，及乙地之地上建築物（七賢一路18號、20號）所領
（78）高市工建築使字第1654號、（81）高市工建築使字第1911號及（78）高市工建築使字第2890號使用執照附原處分卷（第40-42頁、第84-86頁）可稽。次查，系爭土地（甲地部分面積1390.8平方公尺及乙地部分面積723.6平方公尺）乃係原告於甲、乙建築基地建造房屋時，依行為時高雄市建築管理規則（89年11月23日更名為高雄市建築管理自治條例）第8條及第9條規定，依法退縮3.9公尺（65年依法僅應退縮3公尺，見本院卷第94頁）之退縮騎樓地，亦為原告所不爭執，則系爭土地既屬甲、乙建築基地內建築時依法應留設之法定空地部分，依土地稅減免規則第9條但書規定，自不予免徵地價稅，洵堪認定。故原告主張：系爭土地係原告申請建築時，依行為時高雄市建築管理規則規定所留設之3.9公尺騎樓走廊地，無償供公共通行使用，應適用土地稅減免規則第9條或第10條之規定，免徵地價稅云云，委無足取。
至原告提出甲地65年使用執照記載基地面積為18,182平方公尺，減騎樓面積3,657.74平方公尺，其他土地面積為14,524.26平方公尺，依法定建蔽率為60％計算，法定空地面積為5,809.70平方公尺（14,524.26平方公尺×0.4），主張彩繪黃色部分土地（騎樓地）並未列入法定空地面積計算（詳見本院卷第44頁、第78頁），即非土地稅減免規則第9條所述之法定空地乙節，業經高市工務局以102年9月9日高市工務建字第10236350000號函檢附面積計算式及配置圖說明如下：「．．．三、經查旨揭使用執照原核准圖說及各項面積計算式載明，建築基地面積係土地謄本面積減去『騎樓地及退縮地』以外面積（黃色圖例為騎樓地；黃底紅色斜線圖例為退縮地），依原核准竣工圖說，所列『騎樓地』實為退縮騎樓地，『退縮地』實為道路用地。」（詳見本院卷第77頁），且查甲地65年使用執照其建築地點為高雄市○○○路○○巷○○○號（門牌號碼：整編為武慶三路1號），建築地號為高雄市○○○段1117-4、1117-5地號，嗣經重測後為福東段1238地號、1236地號，上開福東段1236地號地目已編定為「道」，並非甲地，因此，原告以甲地供公眾通行部分為騎樓退縮地並不列入法定空地面積計算，即非土地稅減免規則第9條所述之法定空地之主張，顯與事實不符，並不足採。
(四)又如上所述，本件系爭土地依高雄市建築管理自治條例第15條第1項第2款及建築施工編第28條第2項規定，為退縮騎樓地，應做為法地空地之計算範圍，原告已獲有特別利益，並不符合土地稅減免規則第9條及第10條得減免地價稅之規定，自不得予以減免。是原告復稱：參照司法院釋字第564號解釋理由書，騎樓之設置有增進土地利用、促進社會大眾福利乙節，縱然屬實，參諸上揭說明，乃係所有權人依法令所負之社會義務，尚不得為本件原告所有系爭土地得為減免地價稅之依據。至原告主張其位於臺北市○○區○○段○○段○○○○號土地，其中502.32平方公尺同屬未計入法定空地面積計算之「騎樓地」，經大安分處查明後，以96年2月13日北市稽大安甲字第09633091500號函准許依土地稅減免規則第9條規定，免徵地價稅在案乙節（詳見本院卷第108頁），除其見解對本院並無拘束外，況其所指乃係該地號未計入法定空地且無償供公共使用，其情節亦與本件系爭土地已計入法定空地計算相異，自亦不得於本件予以援用。是原告此部分主張，亦無足取。
五、綜上所述，原告之主張，並無可採。被告以本件甲、乙建築基地供公眾通行部分之系爭土地屬建造房屋應保留之法定空地，依土地稅減免規則第9條但書規定，不得免徵地價稅，原予免徵地價稅之處分與上開規定不合，乃依稅捐稽徵法第21條規定，補徵96年至100年地價稅，合計8,340,083元，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國103年1月23日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官戴見草
法官孫奇芳法官孫國禎以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││之一者，得不│格或為教育部審定合格之大學或獨││委任律師為訴│立學院公法學教授、副教授者。││訟代理人│2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││列情形之一，│二親等內之姻親具備律師資格者。││經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││院認為適當者│。││，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││審訴訟代理人│依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國103年1月23日
書記官楊曜嘉