裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第2795號判決
裁判日期：民國96年04月04日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02795號原告畢達企業股份有限公司代表人甲○○○董事長）訴訟代理人 黃光明 （會計師）被告財政部臺北市國稅局代表人 許虞哲 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年6月30日台財訴字第09500244870號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告民國（下同，除西元外）91年度營利事業所得稅結算申報，列報佣金支出新臺幣（下同）2,358,129元，全年所得額1,265,804元，前5年核定虧損扣除1,538,80
2元，課稅所得額為0元，經被告初查以佣金支出中給付GLOBALENTERPRISESINC.（下稱GLOBAL公司）1,200,000元部分，與簽訂之佣金合約內容不符，爰予剔除；而前5年核定虧損扣除部分，以原告90年度營利事業所得稅核定全年所得額雖為虧損172,388元，然課稅所得核定為4,576,842元，並無虧損，亦否准扣除。原告不服，申請復查，經被告95年4月13日財北國稅法字第0950205950號復查決定駁回；原告對佣金支出部分仍不服，向財政部提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：（原告於言詞辯論期日未到庭，茲依其起訴狀之記載及準備程序之陳述）㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：被告否准系爭佣金支出費用，於法是否有據？㈠原告主張之理由：
1.按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1項所明定。次按「佣金支出：一、佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。…四、外銷佣金超過出口貨物價款5%，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定。五、佣金支出之原始憑證如下：（一）支付營業人之佣金，應以依規定格式填記之統一發票為憑，其為免用統一發票之營業人，以收據為憑。（二）支付個人之佣金應以收據或書有受款人姓名、金額及支付佣金字樣之銀行送金單或匯款回條為憑。（三）支付國外佣金以左列對象為受款人者，不予認定：1.出口廠商或其員工。2.國外經銷商。3.直接向出口廠商進貨之國外其他廠商，但代理商或代銷商不在此限。（四）支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定。非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。……」為行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第92條第
1、4、5款所規定。
2.原告主要經營業務為外銷電子零件，除原告自行開發掌握的客戶外，其餘皆由國際貿易商仲介下單而來，此乃普遍之國際貿易交易實況。GLOBAL公司係自91年起開始與原告合作，簽訂貿易仲介佣金支付合約，原始合約之簽訂內容主要係明定佣金之報酬計算，銷售對象對原告而言並非重點，只要有利潤無呆帳風險，原告即願意承作交易。
GLOBAL公司於91年指示原告出貨於亞洲地區，此購貨客戶雖非原始合約敘明之EUROPE及USA客戶，但目前全球貿易皆有三角、四角貿易之實際情況，EUROPE及USA廠商也都有在大陸設廠，原告依指示出貨銷售於該區，並依約應付佣金給GLOBAL公司，此仲介銷貨事實不容置疑，原告也應本於商業信用予以支付佣金。
3.惟因被告認為合約所訂銷售區域與原告出貨地不同，不予承認仲介事實，原告只得要求GLOBAL公司再重新簽署「佣金支付合約」，以示證明仲介事實之合法性。事實上，據查詢該出售之電子零件，經大陸加工後，也轉售予歐洲地區，原合約所定之內容亦無有誤。
4.原告業務上皆與GLOBAL公司之Mr.Vincent接洽，原告與
Mr.Vincent熟悉，業務大都以電話聯繫即可完成，匯款也都依其指示匯入GLOBAL公司之銀行帳戶，完全符合商業交易習慣，被告以違反國際貿易慣例為由，不予認可此交易行為，卻又無法敘述何謂「國際貿易慣例」，此舉顯有為「補稅」而刻意強加罪名。
5.有關被告所剔除之佣金1,200,000元，被告原聲稱無資金匯付之支付事實，爾後經原告提示該筆佣金1,200,000元業已於92年間陸續支付之證明，且91年度帳上也有估列「應付費用」入帳之記載，一切交易之進行，皆與帳載記錄及事實吻合，然而被告卻自初始查核階段不斷變更「補稅理由」，刻意尋找無法令依據之事項而試圖補稅，此舉顯然違反政府機關長久秉持「依法行政」之一貫原則，此於行政程序法第4條亦有明定。
6.有關仲介事實，從銷貨文件及合約之法律有效性，已無庸置疑，被告質疑之處皆為其主觀臆測，並不符合最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院）61年判字第70號之判例：「認定事實須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」
7.佣金支出明細表如訴願卷第29頁所示，共有11筆，其中明細表上的「其他」欄位顯示的是出口報單的號碼，原告所有的出口報單在原查時就已經提供給被告了（按：與系爭佣金支出所對應的出口報單，見原處分卷第127頁到第137頁共11張）。
8.被告稱重新簽訂之契約，原告有片面修改日期一事，惟契約不可能由原告片面修改即生效力，絕對是雙方合意的。㈡被告主張之理由：
1.按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1項所明定。次按「佣金支出：一、佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。…四、外銷佣金超過出口貨物價款5%，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定。五、佣金支出之原始憑證如下：（一）支付營業人之佣金，應以依規定格式填記之統一發票為憑，其為免用統一發票之營業人，以收據為憑。（二）支付個人之佣金應以收據或書有受款人姓名、金額及支付佣金字樣之銀行送金單或匯款回條為憑。（三）支付國外佣金以左列對象為受款人者，不予認定：1.出口廠商或其員工。2.國外經銷商。3.直接向出口廠商進貨之國外其他廠商，但代理商或代銷商不在此限。（四）支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定。非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。」為行為時查核準則第92條第1、4、5款所規定。
2.原告91年度營利事業所得稅結算申報，列報佣金支出2,358,129元，經被告初查以該佣金支出中給付GLOBAL公司1,200,000元部分，依其合約所示（於91年簽訂）係針對GLO
BAL公司介紹EUROPE及USA客戶時才給付，惟經核原告所提供之出口報單，經由GLOBAL公司仲介之對象並非EUROPE及USA客戶，而係香港及大陸客戶，與簽訂之佣金合約內容不符，爰予剔除佣金支出1,200,000元。
3.答辯理由：⑴本件依原告復查申請書後附之重訂佣金合約書影本記載
「佣金計算乃依2000年1月1日所簽訂之內容計算…」，與復查申請書所稱於91年度始與GLOBAL交易不符，嗣後補提重訂佣金合約正本，惟有關佣金計算年度又遭原告片面蓋章修改為西元2002年，且所訂之合約寥寥數語，當事人雙方之權利義務未明訂，GLOBAL設籍地亦不詳，亦無雙方往來資料以證明該合約之事實，與國際貿易之慣例有違。
⑵原告主張全球貿易有多角貿易之情況，EUROPE及USA廠
商也都有在大陸設廠，依指示地區出貨，致與原始合約不符；惟未見提供相關往來資料以實其說，洵不足採。
⑶按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證
據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院39年判字第2號著有判例。被告於94年6月3日以財北國稅審一字第0940242967號書函請原告提示GLOBAL公司之請款資料及足資證明有實際提供勞務事實之往來文件，惟原告均未能提示。是本件佣金支出原告無法證明有仲介之事實，重訂之佣金合約及出貨地點亦無提供往來資料以實其說，原告主張實不足採。
⑷原告雖提示匯款支付水單供核，惟查本件為91年度佣金
支出，而匯款支付水單日期卻分別為92年5月28日及92年6月19日，且匯款金額亦與系爭佣金支出金額不符，GLOBAL公司之請款方式亦無雙方往來函件以為證明，尚難認定有支付系爭佣金之事實。
⑸第查佣金支出係營利事業對經紀人、代理人或代銷商因
介紹或代理銷售本事業之產品或服務，而由本事業支付之費用，故有無支付佣金支出之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷，若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有合約書、結匯支付證明，自難謂該項支出為經營本業所必需之必要或合理費用。本件系爭佣金支出原告應就仲介何筆勞務所需支付之報酬等仲介事實提出資料以供查核，雖提示銷貨文件及合約資料，惟原告既未能就仲介成功之事實提供積極之證明文件，自難謂業務上必要之支出，有鈞院90年訴字第6364號判決可資參酌。
5.原告與GLOBAL公司是第1年合作，所簽的合約卻僅寥寥數語，相關的權利義務均未明訂，之後的重新簽約，只是原告片面的將日期由西元2000年改為西元2002年而已。至於原告主張是三角或四角貿易，仍須舉證證明之。
理由
一、本件訴訟程序進行中，被告之代表人已由 張盛和 變更為許虞哲，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、本件原告經受合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰併準用民事訴訟法第385條第1項前段規定，依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
三、原告起訴主張：原告以外銷電子零件為主要經營業務，自91年度起委由GLOBAL公司仲介服務，並於92年間陸續支付佣金1,200,000元，原告提出合約書及匯款證明，詎仍遭被告剔除，為此訴請如聲明所示云云。
四、被告則以：依原告所提示之出口報單，客戶係在中國大陸，而原告原提示之合約書係針對GLOBAL公司介紹歐美客戶時才給付，自有未符，嗣原告補提合約書，惟有關佣金計算年度又遭原告片面蓋章修改為西元2002年，且所訂之合約寥寥數語，當事人雙方之權利義務未明訂，GLOBAL公司設籍地亦不詳，亦無雙方往來資料以證明該合約及仲介之事實，原處分予以否准，並無違誤等語置辯，求為判決駁回原告之訴。
五、按所得稅法第24條第1項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」
六、本件兩造不爭原告於91年6月28日至10月25日間，出口貨物11筆銷售予位於中國蘇州市之訴外人GLOBALFLEXCO.LTD，營業額（離岸價格加上運費及保險費）共計19,860,115元，此有出口報單11紙在本院卷頁29-39可稽，堪認為真實。
七、本件之爭執，在於被告否准系爭佣金支出費用，於法是否有據？
八、經查：㈠按行為時查核準則第92條第1、4、5款規定：「佣金支出
：一、佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。…四、外銷佣金超過出口貨物價款5%，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定。五、佣金支出之原始憑證如下：（一）支付營業人之佣金，應以依規定格式填記之統一發票為憑，其為免用統一發票之營業人，以收據為憑。（二）支付個人之佣金應以收據或書有受款人姓名、金額及支付佣金字樣之銀行送金單或匯款回條為憑。（三）支付國外佣金以左列對象為受款人者，不予認定：1.出口廠商或其員工。
2.國外經銷商。3.直接向出口廠商進貨之國外其他廠商，但代理商或代銷商不在此限。（四）支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定。非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。」核上開規定，與母法並無牴觸，且係為查核佣金支出之真實性及必要性所必要者，被告據以查核，自無不合。
㈡原告主張其分別於91年間支付11筆佣金予GLOBAL公司如附表
所示，合計1,200,000元，並提出佣金合約書、外匯收支或交易申報書及轉帳傳票及前揭之出口報單11紙為證。而本院認原告所提之上開證據，尚不足以證明原告有支出必要之佣金之事實：
1.被告於93年10月27日通知原告提示上開查核準則所示之各項文件供核，原告於93年11月26日僅提示佣金合約書1紙（見原處分卷頁230或本院卷頁28）及前揭之出口報單11紙。查該佣金合約書簽訂之日期為「中華民國91年1月1日，且僅寥寥3行：「畢達企業有限公司經由GLOBALENTERPRISESINC.介紹EUROPE、及USA客戶從事貿易買賣，其成交額，須付百分之六佣金給予GLOBALENTERPRISES
INC.」，對照上開11紙出口報單，買方均為設於中國江蘇省蘇州市之「GLOBALFLEXCO.,LTD.」，與佣金合約書所載之歐美客戶大不相同，況且如附表所示最後一筆佣金金額為233,372元，係該筆營業額3,749,630元之6.22%，而非6%，此在錙銖必較之現代商業社會，是不可能發生的。
2.被告於復查申請時提出第2份佣金合約書（在原處分卷頁
273），其簽署日期係西元2005年2月14日，內容以「有關台灣畢達公司與GLOBALENTERPRISESINC.於2000年1月1日雙方簽定之銷售佣金合約，因台灣稅務機關對於原告合約之銷售地區（歐美地區）有所爭議，雙方同意將原始合約增訂下列事項：1.經由GLOBAL指定銷售之客戶不限於歐美地區。2.佣金計算仍依2000年1月1日所簽訂之內容計算。3.本約之簽訂仍延續2000年1月1日（按英文版則係2002年1月1日）雙方簽署之合約書效力。」查此份合約書關於GLOBALENTERPRISESINC.「Vincent」之簽署，與原告提示之第1份佣金合約書上之簽署，顯有差異，中文版部分筆觸尤見生硬，而該第1份合約書其簽署日期在91年1月1日即西元2002年1月1日，與該第2份合約書所稱之西元2000年1月1日相差2年，是仍不足為原告有利之證明。
3.被告嗣於94年6月3日通知原告提示上開查核準則所示文件供核，原告於94年10月12日提示第3份佣金合約書、確認書、轉帳傳票及外匯收支或交易申報書。查原告提示之第3份佣金合約書（僅見中文版）與第2份合約書之中文版，有二處不同，其一，第2份合約書之「2000」被劃去改為「2002」再加蓋原告代表人之印章；其二，原告之大小章蓋章之位置及「Vincent」之簽名，二份合約書並不相同，由以上二處不同可見，第3份合約書並非係就第2份合約書直接塗改並蓋章的，而是重新製作的（因為簽名蓋章不同），既然重新製作何以不直接將「2000」改掉再簽署？再對照以第1份合約書之簽署及確認書（見原處分卷頁260，此處筆跡模仿之痕跡更見明顯）「Vincent」簽署之不同更可見，第2、3份合約書及確認書均係原告臨訟片面製作，不足採信。至原告提出之轉帳傳票及外匯收支或交易申報書，其匯款之日期在92年5月28日及92年
6之月19日，匯款金額合計亦僅1,138,977元，與系爭佣金支出金額不符，且原告並未提出91年及92年之帳簿用以證明，該筆匯款確實用以沖銷91年之應付佣金費用，而非他筆費用，故尚非得予遽信。
4.再原告於訴願中，復提出轉帳傳票及外匯水單各1紙（見訴願卷頁33以下），改主張91年未付佣金金額係於92年12月30日沖銷云云，惟查同3.所述，原告並未提出91年及92年之帳簿用以證明，該筆匯款確實用以沖銷91年之應付佣金費用餘額，而非他筆費用，且原告如果帳證確實，何以到了上開復查階段，還弄不清，91年之應付費用，究竟如何沖銷，是此仍非可信。
㈢更重要者在於，佣金支出乃係營利事業對經紀人、代理人或
代銷商因介紹或代理銷售該事業之產品或服務，而由該事業支付之報酬，故有無支付佣金之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷，若無實際提供仲介勞務，縱形式上具備有合約書、結匯支付證明及出口報單，仍難認該項支出為經營本業所必需之必要或合理費用。查被告曾數度請原告提示GLOBAL公司與原告商業發票、佣金請款資料等足資證明仲介事實之往來文件供核，並說明確係為業務上所必要之支出，惟依前開之說明，原告迄未提出，是被告否准認列系爭佣金支出，洵屬有據。
七、綜上所述，原告之主張尚無可採，被告就系爭佣金支出否准認列，於法有據，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年4月4日
第五庭審判長法官張瓊文
法官蕭忠仁法官王碧芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年4月4日
書記官徐子嵐