裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第3838號判決
裁判日期：民國96年05月17日
裁判案由：所得稅法
臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03838號原告達和環保服務股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 許祺昌 （會計師）被告財政部臺北市國稅局代表人 許虞哲 （局長）訴訟代理人乙○○
丙○○上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國95年9月7日台財訴字第09500267750號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：原告於民國（下同）89年11月20日與香港光鈦公司（以下簡稱光鈦公司）簽訂委託合約書，委託該公司在大陸進行環保市埸調查與評估工作，且於90年1月10日、9月7日及11月16日分別給付予光鈦公司調查服務費用新臺幣（下同）5,000,000元、10,000,000元及6,000,000元，為被告查獲原告未依所得稅法第88條規定按給付額扣繳20%稅款共計4,200,
000元，乃責令原告負責人甲○○即同法第89條所稱之扣繳義務人，於92年8月25日前補繳應扣未扣稅款1,000,000元、2,000,000元及1,200,000元，並至被告所屬中南稽徵所補報扣繳憑單，原告則於92年6月26日即已補報繳前開稅款及扣繳憑單。嗣原告援引稅捐稽徵法第28條規定，主張其給付光鈦公司款項，係為境外提供勞務之報酬，依所得稅法第
8條第1項第3款規定非屬中華民國來源所得，並無扣繳義務為由，申請退還前開扣繳稅款。申經被告所屬中南稽徵所以95年3月24日財北國稅中南綜所字第0950201482號函復否准，原告不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、本案光鈦公司確有提供服務，且提供地在中華民國境外，此亦為被告所不爭之事實，從而依據所得稅法第8條第1項第
3款之反面解釋，光鈦公司並無中華民國來源所得，系爭所得無須扣繳，則原告支付報酬時即無扣繳之義務：
１、按民法第482條、第490條、第528條、政府採購法第7條規定，及財政部65年8月30日台財稅第35817號函釋意旨可知，所稱勞務，不僅指身體上的勞動，亦兼指心智活動之成果，且提供勞務者，並不限於自然人，亦包括法人在內。次按所得稅法第8條第1項規定，依其文義，第3款所稱之勞務報酬，係以勞務「提供地」是否在中華民國境內為準，換言之，倘勞務提供地在中華民國境外，則非為中華民國來源所得，則勞務報酬之給付，自無扣繳之適用，此為當然之解釋，並有財政部65年8月30日台財稅第35817號、66年2月22日台財稅第31196號暨82年3月30日台財稅第000000000號函釋可為參照。
２、原告為臺灣規模最大廢棄物管理公司之一，其業務內容包括協助參予焚化爐興建案件投標之規劃、興建焚化廠土地之取得、依據環保法令完成環境評估、為業主尋找共同興建焚化廠之承包廠商等，以及焚化爐興建完成後，焚化廠之管理營運。有鑑於大陸商機可期，為了解當地有關環保法令之規定、廢棄物處理之市場需求，乃委託光鈦公司於大陸之廣東、上海、浙江等南部沿海地區進行相關資料之蒐集，雙方除簽訂有委任合約外，並有光鈦公司所製作之「大陸地區環保政策與資源回收市場需求調查情況」、「中國大陸城市生活垃圾焚燒發電廠項目」、「關於中國地級以上城市興建生活垃圾焚燒發電廠的成因研究數據及未來10年需求」、「關於中國城市建立垃圾焚燒廠的統計分析報告」提供予被告審酌，則依所得稅法第8條第1項第3款之反面解釋，其所獲報酬應非屬中華民國來源所得，方符合「租稅法律主義」之規定。
㈡、依據法律制訂先列舉再概括之法理，被告對於本案系爭所得之態樣，應依據所得稅法第8條第1項第1至11款逐項予以判斷，若已屬第3款明列之勞務所得類型，自無法再適用第11款之規定。惟被告對系爭所得逕行核定為該條第11款之「中華民國境內取得之其他收益」，無視系爭所得為光鈦公司對原告所提供之大陸環保調查報告之勞務報酬，被告對系爭所得態樣之認知，顯有違誤。
１、被告於答辯狀先引用最高行政法院94年度判字749號判決理由，用以支持其主張。依此邏輯，足見被告係將所得稅法第
8條第3款之規定解釋為，勞務提供地在國外，而其使用地在國內者，認屬「中華民國來源所得」，惟並不爭執系爭給付應定性為所得稅法第8條第3款之勞務所得。然被告將勞務提供地在國外，而其使用地在國內者，認屬「中華民國來源所得」，此與所得稅法第8條第3款文義並不相符，顯有適用法規不當之違法，此有最高行政法院95年判字第1254號判決針對相類似案情為最新之闡釋。
２、惟被告突又以光鈦公司所提供之專案調查結果報告係在中華民國境內供原告使用，且光鈦公司取得系爭款項係原告於國內銀行匯款給付為由，遽認系爭所得為所得稅法第8條第11款之在中華民國境內取得之其他收益。對系爭所得態樣之論斷，忽為所得稅法第8條第3款之「勞務所得」，忽為所得稅法第8條第11款之在中華民國境內取得之「其他收益」，其判斷之基準為何，無從知悉。
３、基於所得稅法第8條第11款，「在中華民國境內取得之其他收益」，乃指不屬於同條前10款之各種所得，而在中華民國境內取得之其他收益。僅於所得之定性，無法涵攝至該條前10款之所得類型中，方可歸入第11款之其他收益。被告對系爭所得之屬性認定方式，前後見解互相矛盾，並不足採。
㈢、被告認為企業以其「內部人員及相對設備資源」等所創造之服務並非單純「勞務」，故無所得稅法第8條第1項第3款之適用乙節，係對「勞務」為不當之限縮解釋，違反租稅法律主義之原則。
１、租稅法律主義，強調租稅之課徵，應有法律之根據，其內涵擇其要者為課稅要件法定主義及課稅要件明確主義。茲所指課稅要件，係指有關租稅之最重要事項，諸如究竟何人，應該繳納何種租稅、其租稅額應該依何種基礎計算、所應繳交之稅額又是若干，必定是由法律預先加以規定；所謂課稅要件明確主義，係指由法律規定之課稅要件，應該具體合理，不得含混籠統。按法律之解釋，首應採文義解釋。所得稅法第8條第1項第3款對於「勞務」並無特別規定，則依文義解釋之通常原則，應由其他民、商法律以為補充。依據民法第529條規定可知，除委任為典型「勞務」契約外，尚及於僱傭、承攬、旅遊、出版等，均為「勞務」提供之類型，則其報酬即有所得稅法第8條第1項第3款之適用，至於勞務提供之過程，係由人力或交互運用相關資源為之，在所不問。此證諸一般通念下，執行業務者或一般企業所提供之委任或承攬勞務，均包括其所僱用人力及其附屬設備資源為勞務之內涵，即可明瞭。
２、是以，被告所謂其企業之「內部人員及相對設備資源」等所提供之服務，並非單純「提供勞務」，無所得稅法第8條第
1項第3款反面解釋之適用云云，乃違反一般民法對於勞務報酬之規範，亦違反一般經驗法則。再者，其為不當限縮之違法解釋，更屬違反憲法第19條所明揭之租稅法律主義，原處分應予撤銷，至為灼然。
㈣、被告於本案罰鍰之準備程序庭中諉稱原告與光鈦公司之委託合約書中第3項之服務費用、付款方式及第4項同意報告著作權歸屬原告，主張光鈦公司所提供之服務屬性為綜合性勞務，又謂綜合性勞務非所得稅法第8條第3款所定義之勞務，進而將系爭所得之態樣歸類為所得稅法第8條第11款之在中華民國境內取得之其他收益，至於何以論斷綜合性勞務非所得稅法第8條第3款所定義之勞務，被告並未附理由。
１、按所得稅法第8條第3款所指「在中華民國境內提供勞務之報酬」，係以勞務提供地是否在我國境內為準，凡在我國境內提供勞務之報酬，均為中華民國來源所得；倘在中華民國境外所提供勞務之報酬，自不屬中華民國來源所得。其所稱「勞務」者，依據民法所規範之勞務性契約類型，包括僱傭、承攬、旅遊、出版、委任、經理人及代辦商、居間、行紀、寄託、倉庫、運送等等，此外特別法上亦頗常見，惟只要是以勞務之給付為債務人主給付義務內容之契約型態，皆應屬該條款所涵攝範圍。
２、原告與光鈦公司所簽訂之委託合約書，雙方約定，由光鈦公司進行大陸地區環保政策與資源回收市場需求情況調查，其中約定分3次付款，第1次於雙方簽訂本約後3天內付款；第2次於光鈦公司完成全部調查作業並提出分析報告書供原告審查後付款；第3次則於原告審查10日內支付。究其內容實含有「一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬」之承攬及「一方委託他方處理事務，他方允為處理」之委任性質，惟不論為承攬、委任或承攬加委任之混合性契約，均不影響系爭合約屬勞務契約之本質。
３、被告卻以原告與光鈦公司之委託合約書中第3項之服務費用、付款方式及第4款約定調查結果報告著作權歸屬原告，主張光鈦公司所提供之服務屬性為綜合性勞務、非單純勞務云云，稱其非所得稅法第8條第3款所定義之勞務，進而將系爭所得之態樣歸類為所得稅法第8條第11款之在中華民國境內取得之其他收益，此顯有誤解。因從雙方對於服務費用、付款方式之約定，僅可得出合約書性質似為承攬加委任之混和性契約，惟仍為勞務性契約，此無庸置疑。再者，有關專案調查結果報告著作權歸屬之約定，非但無礙於系爭合約書性質之認定，且若將該報告之完成視為一定工作之完成，亦可見其屬勞務性契約中之承攬契約。被告所稱綜合性勞務、非單純勞務云云，實仍無法逸脫所得稅法第8條第3款所定義之勞務範疇。
４、故被告略過曾對於系爭給付定性為勞務所得之說法，又將該給付歸入第11款之其他收益，前後見解，顯不一致，且互為抵觸，並不足採。系爭勞務報酬給付係屬在中華民國境外提供勞務之報酬，並非中華民國來源所得，原告自無扣繳義務，被告無由處以罰鍰。
㈤、再者，財政部將本案系爭勞務與所得稅法第8條第1項第6款之專利權等特許權利混為一談，諉稱「在中華民國境外提供智慧所取得之權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之對價應課所得稅者，其理相同」等語，強予將本件勞務報酬類推適用權利金收入之課稅規定，實屬違誤。退步言，即使系爭勞務屬專利權等特許權利，按最高行政法院89年判字第891號判決書意旨，亦可知財政部訴願決定書中前揭主張實屬乖違。綜上所陳，本件被告及訴願決定機關並未否認光鈦公司確有提供勞務之事實，僅為強徵稅捐之辯解，並已違反民法規定及租稅法律主義。其所用以補徵本稅之理由既均屬違法，則原告自動補繳之本稅應予退還。
二、被告主張之理由：
㈠、本件原告有鑑於大陸商機可期，為了解當地有關環保法令之規定、廢棄物處理之市場需求，乃委託光鈦公司於大陸之廣東、上海、浙江等南部沿海地區進行環保市場調查與評估工作，協助原告尋求在大陸上述地區拓展業務的合作夥伴，其調查分析報告亦留待日後作為投資大陸市場之參考指標，此有原告委託合約書及原告92年5月9日之90年度補充說明影本可稽，是光鈦公司所提供之專案調查結果報告係在中華民國境內供原告使用，且光鈦公司取得系爭服務費用21,000,000元之款項，係原告於我國法國國家巴黎銀行台北分行及台北國際商業銀行匯款給付，有銀行外匯水單附案可稽，對取得該款項之光鈦公司而言，其係取得中華民國來源所得，核屬所得稅法第8條第11款規定在中華民國境內取得之其他收益。本件既係由光鈦公司向中華民國境內之原告提供專案調查結果報告，並供原告使用，自應就其由中華民國所取得之收益課稅。
㈡、系爭款項係我國營利事業之原告給付，原告對此亦無爭執，對取得該款項之光鈦公司而言，其係取得中華民國來源之所得，原告未依規定按給付額扣繳20%稅款，經被告查獲，乃以92年6月16日財北國稅審一字第0920226350號函請被告所屬中南稽徵所依所得稅法第114條規定辦理，該所復以92年
6月25日財北國稅中南綜所字第0920014077號函請原告限期補繳並補報扣繳憑單，有被告92年6月16日財北國稅審一字第0920226350號函可稽；原告雖於92年6月26日補報繳該等稅款及其扣繳憑單，惟嗣後爰引稅捐稽徵法第28條規定，主張其給付香港光鈦公司款項，係為境外提供勞務之報酬，依所得稅法第8條第1項第3款所定非屬中華民國來源所得，並無扣繳義務，申請退還前開扣繳稅款，經核與前揭規定未合，否准原告所請，並無違誤。至於原告因違反前揭規定為被告按應扣未扣稅額裁處1倍罰鍰，已另案於鈞院審理中，尚非本案所論疇範圍。
㈢、原告自行以所得稅法第8條第3款之反面解釋，並援引財政部65年8月30日、66年2月22日及82年3月30日台財稅第35
817、31196及000000000號函釋，主張光鈦公司所取得原告支付之服務費，為在中華民國境外提供勞務之報酬，非屬中華民國來源所得，不課徵綜合所得稅，亦不須就源扣繳，參諸最高行政法院94年度判字第749號判決，原告顯係誤解，且本案與該3則函釋令規範之對象不同，尚難援引比附。
至於原告爰引最高行政法院89年度判字第891號判決，經審酌該案因涉及三角貿易致權利金對價之各該種權利事實使用認定有所爭議，顯與本件案況實情有別。
理由
甲、程序方面：原告起訴狀於當事人欄雖為「甲○○」之記載，惟已表明 辜某 乃原告公司負責人，且於事實欄載明原告認被告對其負責人即辜某之補繳扣繳稅款之處分不服，惟因為免遭被告處罰，業已先於92年6月26日自動補繳被告所指之扣繳稅款4,200,000元，擬事後再對扣繳稅款提出行政救濟。又原告嗣於93年4月5日以其名義向被告為系爭退稅之申請，為被告否准在案，原告不服，復以其名義提起訴願，仍遭駁回，原告不服該訴願決定，遂向本院提起本件行政訴訟，有原告起訴狀、被告所屬中南稽徵所95年3月24日財北國稅中南綜所字第0950201482號函及財政部中華民國95年9月7日台財訴字第09500267750號訴願決定書在卷可憑，是由上揭資料之文義觀之，堪認本件起訴之真意，其原告應係達和環保服務股份有限公司，而非甲○○，有關辜某為本件原告之記載，應係誤植，而無起訴不合法情事，合先敘明。
乙、實體方面：
一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」、「本法對於納稅義務人之規定，除第四十一條規定外，於扣繳義務人、代繳人、代徵人及其他依本法負繳納稅捐義務之人準用之。」稅捐稽徵法第28條、第58條分別定有明文。是對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款申請退還，除納稅義務人外，其他扣繳義務人、代繳人、代徵人等負繳納稅捐之人，亦得準用稅捐稽徵法第28條規定，向稽徵機關申請退稅。
二、兩造不爭之事實：原告於89年11月20日與光鈦公司簽訂委託合約書，委託該公司在大陸進行環保市埸調查與評估工作，且於90年1月10日、9月7日及11月16日分別於我國法國國家巴黎銀行台北分行及台北國際商業銀行匯款給付予光鈦公司調查服務費用5,000,000元、10,000,000元及6,000,000元，為被告查獲原告未依同法第88條規定按給付額扣繳20%稅款共計4,200,00
0元，乃責令原告負責人甲○○即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，於92年8月25日前補繳應扣未扣稅款1,000,000元、2,000,000元及1,200,000元，並至被告所屬中南稽徵所補報扣繳憑單，原告則於92年6月26日即已補報繳前開稅款及扣繳憑單。嗣原告經光鈦公司援權，以自己名義援引稅捐稽徵法第28條規定，申請退還前開扣繳稅款，業經被告否准所請，原告不服，提起訴願，復遭駁回等事實，有本件被告各類所得扣繳稅額繳款書、委託合約書、外匯交易申報書、被告所屬中南稽徵所92年6月25日財北國稅中南綜所字第0920014077號函、95年3月24日財北國稅中南綜所字第0950201482號函及財政部95年9月7日台財訴字第09500267750號訴願決定書等件影本附卷可稽（見本院卷第12-21、27-2
9、85-86、111-118頁），自堪信為真實。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：所得稅法第8條第1項第3款規定，在中華民國境內提供勞務之報酬，始屬中華民國來源所得，則由反面解釋可得出，非在中華民國境內提供勞務之報酬，非為中華民國來源所得之結論，而系爭光鈦公司提供予原告之上開服務，提供地係在中華民國境外，光鈦公司就上開所得自非中華民國來源所得，原告無須於給付時為扣繳。被告認「在中華民國境外提供勞務之報酬，應指勞務提供之行為地及使用地均在國外」，將所得稅法第8條第
3款之規定，勞務提供地在國外，而其使用地在國內者，認屬「中華民國來源所得」，限縮該款規定之適用範圍，有適用法規不當之違法。被告另認為企業以其「內部人員及相對設備資源」等所創造之服務並非單純「勞務」，故無所得稅法第8條第1項第3款之適用乙節，亦係對「勞務」為不當之限縮解釋，違反租稅法律主義之原則。是系爭給付既屬「勞務報酬」，自非同條第11款之「其他收益」，被告將系爭勞務報酬認係同法條第11款之範疇，顯有矛盾。再訴願決定不當限縮所得稅法第8條第1項第3款之適用範圍及將光鈦公司所提供之勞務不當比喻為專利權，同悖租稅法律主義之原則云云。是本件爭點厥在被告認原告負責人應負扣繳義務，是否有稅捐稽徵法第28條所指之「適用法令錯誤」情事，亦即原告給付香港光鈦公司之21,000,000元，是否屬該公司之中華民國來源所得？
四、本院之判斷：
㈠、按「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依法規定課徵營利事業所得稅。」、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：一．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：．．．二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」、「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第八十八條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起十日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」行為時所得稅法第3條第
3項、第88條第1項第2款、第89條第1項第2款、第92條第2項分別定有明文。又「香港或澳門法人、團體或其他機構有臺灣地區來源所得者，應就其臺灣地區來源所得比照總機構在中華民國境外之營利事業，依所得稅法規定課徵所得稅。」復為香港澳門關係條例第29條第2項所明定。是總機構在中華民國境外、或港澳法人等機構有臺灣地區來源所得者，應由扣繳義務人即事業負責人於給付時，依規定扣取稅款並繳納，倘扣繳之稅款逾應繳納金額時，應由納稅義務人或扣繳義務人申請退還。查本件扣繳義務人乃原告公司負責人甲○○，而納稅義務人乃光鈦公司；原告縱經光鈦公司授權代理申請系爭稅款之退還，亦應以光鈦公司名義申請。惟原告非系爭稅捐扣繳義務人及納稅義務人，竟以自己名義申請退稅如前述，揆諸首揭規定，於法已有未合。
㈡、次按將上開所得稅法第3條第3項之規定與同條第1、2項規定：「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」「營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。....」比較觀察可知，營利事業凡在中華民國境內經營者，不論其總機構在中華民國境內與否，均應依法課徵營利事業所得稅，僅總機構在境內者，應就其境內外全部營利事業所得，合併課稅；而總機構在境外者，則只就其在境內之營利事業所得課稅。又依所得稅法第71條第
1項、第73條規定：「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」「（第1項）非中華民國境內居住之個人，及在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，在中華民國境內有第八十八條規定之各項所得者，不適用第七十一條關於結算申報之規定，其應納所得稅應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之；如有非屬第八十八條規定扣繳範圍之所得，並於該年度所得稅申報期限開始前離境者，離境前應向該管稽徵機關辦理申報，依規定稅率納稅；其於該年度所得稅申報期限內尚未離境者，應於申報期限內依有關規定申報納稅。（第2項）在中華民國境內無固定營業場所，而有營業代理人之營利事業，除依第二十五條及第二十六條規定計算所得額，並依規定扣繳所得稅款者外，其營利事業所得稅應由其營業代理人負責，依本法規定向該管稽徵機關申報納稅。」是就在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，在中華民國境內取得之營利事業所得，係採取以扣繳之方式而非申報之方式稽徵之。且基於上述所得稅法第3條規定可明，所得稅法對於營利事業稅基範圍之劃分乃在於收益取自境內與否，而不在收益之性質。
㈢、又「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：一、依中華民國公司法規定設立登記成立之公司，或經中華民國政府認許在中華民國境內營業之外國公司所分配之股利。二、中華民國境內之合作社或合夥組織營利事業所分配之盈餘。
三、在中華民國境內提供勞務之報酬。…四、自中華民國各級政府、中華民國境內之法人及中華民國境內居住之個人所取得之利息。五、在中華民國境內之財產因租賃而取得之租金。六、專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。七、在中華民國境內財產交易之增益。八、中華民國政府派駐國外工作人員，及一般雇用人員在國外提供勞務之報酬。九、在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘。一○、在中華民國境內參加各種競技、競賽、機會中獎等之獎金或給與。一一、在中華民國境內取得之其他收益。」為所得稅法第8條所明定。由該條第1至10款之例示及第11款之概括規定可知，所得稅法所稱之中華民國來源所得，無非係指「在中華民國境內取得之各種收益」，各款之規定僅在便於說明。而所得稅法第8條第3款規定之本文「在中華民國境內提供勞務之報酬。」，關於中華民國來源所得之界定，固強調以勞務之提供地，然而何謂勞務報酬，因所得稅法沒有進一步立法定義之，雖會產生狹義的勞務報酬與廣義的勞務報酬之爭議，然所得稅法第8條既已採取了概括規定之立法，則採取上開何種看法，均不致影響稅基之範圍。
㈣、綜觀原告與香港光鈦公司簽訂之委託合約書，第2條約定：「委託事項：㈠專案名稱：『大陸地區環保政策與資源回收市場需求情況調查』。㈡研究目的：瞭解大陸地區各級政府對環保的重視程度，以及對環保政策與資源回收市場之實際需求性進行調查分析。㈢調查對象：1.各級政府負責環保執行政策之官員和廠商。2.全國各類廢棄物之種類、數量、性質及適當之處理建議。㈣調查地區：廣東、上海、浙江等南部沿海各城市。㈤協助甲方（按指原告）尋求在大陸上述地區拓展業務的合作夥伴。㈥工作天數：180工作天內。」第
3條約定：「服務費用與付款方式：本調查總價為新台幣貳仟壹佰萬元整，分3次付清。㈠第1次新台幣伍佰萬元整：
甲、乙（按指香港光鈦公司）雙方簽訂本約後3天內支付。㈡第2次新台幣壹仟萬元整：乙方完成全部調查作業並提出分析報告書供甲方審查10天內支付。㈢尾款新台幣陸佰萬元整：甲方完成審查10天內支付。」第4條約定：「本專案調查結果報告的著作權歸屬甲方，在未經甲方的許可下．不得出售（或公佈）任何相關資料。如雙方欲將調查結果公佈，亦應先取得彼此的同意，並註明資料來源。」第5條約定：
「本調查作業完成之問卷電腦磁片資料為甲方所有，乙方於問卷結果相關報表資料及電腦磁片資料交付甲方後，即銷毀之；但甲方如有認延展銷毀朗間之需要時，須通知乙方後，由雙方另定之。」第7條約定：「甲方得提前終止本約時，但應給付乙方因本約所為之支出。」可知，原告給付光鈦系爭報酬之目的，係在取得專案調查結果報告，作為利其評估大陸地區市場之參考指標，是雖該契約調查地區確在境外，然而系爭報酬之最主要的對待給付即提供該專案調查結果報告並供原告使用，係在境內，被告將上述所得稅法第8條第
3款採取狹義的看法，不適用例示之規定，而適用第11款之規定，認應就香港光鈦公司自中華民國所取得之系爭收益課稅，於法尚無不合。原告從寬解釋所得稅法第8條第3款「在中華民國境內取得之勞務報酬」包括僱傭、承攬、旅遊、出版、委任、經理人及代辦商、居間、行紀、寄託、倉庫、運送等等均屬之，並將勞務提供地嚴格限制在行為地，而認被告不當限縮所得稅法第8條第3款「勞務報酬」之解釋，違反租稅法律主義云云，乃忽略縱採廣義勞務報酬之解釋，該等契約依債之本旨而為履行，仍不能排除其勞務提供之結果地（包括使用地），故即便認原告得以其名義提起本件課予義務訴訟，其就被告適用法規錯誤之指摘，亦無可採。至財政部65年8月30日台財稅第35817號、66年2月22日台財稅第31196號82年3月30日台財稅第000000000號：「國內營利事業支付給國外營利事業之外銷佣金，如其代我國營利事業推銷貨物之勞務係在我國境外提供，其佣金收入非屬我國來源所得，應不發生扣繳所得稅問題。」、「委託國外律師在國外辦理案件所給付之報酬，非屬中華民國來源所得，依法免納並免扣繳所得稅。」、「㈢外國期貨經紀商、交易所、結算機構及其他相關機構部分在中華民國境外提供勞務而自國內期貨經紀商收取之佣金、手續費，非屬中華民國來源所得，其總機構在中華民國境外者，無須課徵營利事業所得稅。」則因上述勞務無論行為地或結果地均在境外，與本件系爭情形有別；另最高行政法院95年判字第1254號判決乃個案見解，本院不受拘束，附敘明之。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告否准其申請退稅，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、至原告指摘訴願決定以所得稅法第8條第6款專利權說明不當及兩造其餘攻擊防禦方法，經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年5月17日
第七庭審判長法官李得灶
法官黃秋鴻法官林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年5月17日
書記官黃明和