臺北高等行政法院95年度訴字第3223號判決

裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第3223號判決

裁判日期：民國96年05月17日

裁判案由：土地增值稅

臺北高等行政法院判決
95年度訴字第3223號原告甲○○訴訟代理人丙○○被告臺北市稅捐稽徵處代表人乙○○處長）住同訴訟代理人戊○○
丁○○兼送達代收上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國95年7月19日府訴字第09584488900號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）93年4月22日就其所有臺北市○○區○○段1小段373地號土地（下稱系爭土地）申報抵繳遺產稅移轉該土地所有權予財政部國有財產局（下稱國有財產局），因系爭土地原屬 林再 和所有，於92年11月間先移轉1/2000予原告，使二人間就系爭土地形成共有關係。
再於92年12月26日與其餘2人共有之如附表所示臺中縣○○鄉○○段○○○○號土地等8筆土地辦理共有物分割。系爭土地經分割改算後之土地現值為每平方公尺新臺幣（下同）62,600元，被告所屬內湖分處以此土地現值作為前次移轉現值，因同一年度移轉所有權並無漲價數額，乃核發土地增值稅免稅證明書予原告。嗣臺中縣稅捐稽徵處大屯分處於93年10月27日以中縣稅屯分土字第0930018852號函通知被告所轄內湖分處系爭土地移轉案件，涉嫌逃漏稅捐。經該分處查核後遂於93年11月5日以北市稽內湖甲字第09361217600號函通知原告，依財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號函釋意旨，原告係利用免徵或不課徵土地增值稅之土地，與應稅土地形成共有關係再辦理分割，以墊高地政機關分割改算之前次移轉現值，取巧規避土地增值稅，故重新以系爭土地分割改算前之前次移轉現值每平方公尺1,319元核算漲價總數額後，查定補徵稅額為2,760,733元。原告不服，申請復查，經被告於94年5月2日以北市稽法乙字第0936323760
0號復查決定駁回，原告仍不服，提起訴願，經臺北市政府94年9月23日府訴字第09415376600號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關於收受決定書之次日起60日內另為處分。」，經被告於94年11月18日以北市稽法乙字第0946185670
0號重為復查決定：「原核定土地增值稅額更正為新臺幣2,759,422元。」，原告仍不服，再提起訴願，經臺北市政府95年3月8日府訴字第09570027300號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關於收受決定書之次日起60日內另為處分。」，經被告95年5月5日北市稽法乙字第09560419100號復查決定：「原核定補徵土地增值稅額更正為新臺幣2,759,
352元。」，原告仍不服，提起訴願，又經臺北市政府95年
7月19日府訴字第09584488900號訴願決定駁回，原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告未於言詞辯論期日到庭，惟據其起訴狀所載聲明如下：
訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：
駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈原告與訴外人 林再和 買賣系爭土地，該土地增值稅原本應
歸賣方繳納，因林再和之代書利用共有物分割的時間差，導致土地移轉時並無繳納土地增值稅款，原告當初買賣此筆土地時前次移轉以93年的公告現值為準，故此筆土地抵繳遺產稅予國有財產局時並無增值之空間，基本上買賣土地增值稅應以第1筆交易為準，故請改向出賣人核課系爭土地增值稅。
⒉綜上所述，本件被告應以前開土地所有權人補課增值稅，
原告抵繳之土地並沒有增值空間，被告此舉顯屬違誤，懇請撤銷原處分，以維原告權益。
㈡被告主張之理由：
⒈被告所屬內湖分處原查得原告係於92年11月10日向林再和
購買取得系爭土地持分比例計1/2000，復於92年12月26日再與林再和所有坐落臺中縣○○鄉○○段○○○○號土地（農業用地）等8筆土地以共有物分割方式取得系爭土地之全部持分，再於93年4月22日申報抵繳遺產稅移轉土地所有權予國有財產局，此有系爭土地兩次移轉之土地增值稅（土地現值）申報書、臺中縣稅捐稽徵處大屯分處93年10月27日中縣稅屯分土字第0930018852號函送之共有土地所有權分割契約書、臺北市都市土地卡、財政部臺灣省北區國稅局新莊稽徵所92年7月24日北區國稅新莊一字第0920016687號函、該所93年4月9日北區國稅新莊一字第0930008255號函、國有財產局臺灣北區辦事處93年4月20日台財產北接字第0930014449號函、臺北市地籍地價地籍圖資料電傳資訊服務系統及被告徵課電腦檔查詢畫面等資料附卷可稽。原告顯係利用免徵或不課徵土地增值稅之土地與應稅土地，形成共有關係再辦理共有物分割，藉以墊高地政機關分割改算後系爭土地之「前次移轉現值」，取巧規避土地增值稅，該分處乃依實質課稅原則及租稅公平原則，依土地稅法第28條、第31條及財政部93年8月11日台財稅第00000000000號函釋等規定，重新核算以系爭土地分割改算前之前次移轉現值每平方公尺1,319元計算漲價總數額課徵土地增值稅，並補徵土地增值稅計2,760,733元。
⒉又被告94年11月18日以北市稽法乙字第09461856700號重
為復查決定係依臺北市政府94年9月23日府訴字第09415376600號訴願決定撤銷理由重行查得，依上揭財政部函釋規定，本次出售系爭土地（持分全）應區分系爭土地前後二次取得1999/2000與1/2000二部分，分別計算各該部分依其不同之前次移轉現值，重新計算漲價總數額，又系爭土地1/2000持分部分，因前後二次移轉時每平方公尺移轉現值均為62,600元，是此部分並無漲價總數額。另查其餘持分1999/2000部分，每平方公尺原規定地價為1,319元，65年7月物價指數為257％，是該部分漲價總數額為【（160×1999/2000×62,600）─（160×1999/2000×1,319×257％）】＝9,468,890元；9,468,890元×稅率60％─累進差額（542,102元×30％）＝5,518,703元，及依土地增值稅減半徵收規定，被告復查決定本諸職權更正原核定課徵之土地增值稅額為2,759,352元，洵無不合。
⒊次查原告於1個月短期間創造共有關係，再辦理共有物分
割，藉以墊高地政機關分割改算後系爭土地之「前次移轉現值」，取巧規避土地增值稅，此有前揭資料可稽。被告所屬萬華分處依土地稅法第28條、同法第31條及財政部93年8月11日台財稅第00000000000號函釋等規定，重新核算以系爭土地分割改算前之前次移轉現值重新計算漲價總數額補徵系爭土地增值稅，並無不合。
⒋再按平均地權條例第35條規定，本件系爭土地現值申報案
並非該筆土地之自然漲價，而係由原告刻意墊高，欲藉由地政機關分割改算地價規定，以逃漏系爭土地之自然漲價數額。原告上述所為顯屬脫法行為，稅捐稽徵機關基於實質課稅原則及租稅公平原則，依土地稅法之相關規定核計土地增值稅，尚符租稅法定主義。又上開見解，亦經高雄行政法院92年11月11日91年訴字第1137號判決意旨可參。
又按司法院釋字第420號解釋意旨：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」，可知租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求，此為改制前行政法院82年度判字第2410號判決意旨所明示。倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」。倘若在經濟面上實質上已具備課稅構成要件之納稅義務人，竟違反租法之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，為實現租稅公平，防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，是以本件本諸事件事實上存在之實質，核定課稅處分並無違誤。
⒌至原告主張系爭土地應以共有物分割改算後之土地移轉現
值作為本件課徵土地增值稅之前次移轉現值，且本件土地增值稅應由系爭土地之前手林再和繳納等節：
⑴按司法院釋字第420號解釋及土地稅法第28條前段、第
31條第1項第1款、土地稅法施行細則第47條等規定之意旨，可知租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，此為改制前行政法院82年度判字第2410號判決意旨所明示，此亦為高雄高等行政法院91年度訴字第1137號及最高行政法院94年度判字第
909號等判決意旨所採納。⑵本件原告藉由共有土地分割改算地價相關規定，墊高系
爭土地所登記之移轉現值，致系爭土地再次移轉時，稅捐稽徵機關所逕依地政機關分割改算後登記之移轉現值計算漲價總數額結果，短計漲價總數額，而致原告逃漏系爭土地增值稅，顯屬脫法行為，且違實質課稅原則及租稅公平原則。是以，本件所謂之「前次移轉時申報之現值」，應係指共有物分割改算前之移轉現值，至為顯然。且本件土地增值稅之徵收係因原告以系爭土地申報抵繳遺產稅等移轉該土地所有權予國有財產局所生，原告為該次土地移轉之原所有權人，依土地稅法第5條第
1項第1款規定，自屬系爭土地增值稅之納稅義務人，是原告主張，尚難採據。
⑶從而，被告復查決定更正補徵原告土地增值稅額2,759,
352元，揆諸土地稅法第28條、第31條及財政部93年8月11日台財稅第00000000000號函釋規定，並無違誤。
理由
甲、程序部分：原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列之情事，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
乙、實體部分：
一、按稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第2項規定：「稅捐之核課期間依左列規定：．．．二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。」；「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」。又土地稅法第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」；第31條規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。．．．前項第1款所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定；所稱前次移轉時核計土地增值稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值。．．．」及第32條規定：「前條之原規定地價及前次移轉時核計土地增值稅之現值，遇一般物價有變動時，應按政府發布之物價指數調整後，再計算其土地漲價總數額。」。
再按土地稅法施行細則第42條規定：「土地交換，應分別向原土地所有權人徵收土地增值稅。分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。公同共有土地分割，其土地增值稅之課徵，準用前項規定。土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。前3項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」；第47條規定：「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」。另按民法第824條規定：「共有物之分割，依共有人協議之方法行之。」。土地登記規則第106條規定：「數宗共有土地併同辦理共有物分割者，不以同一地段、同一登記機關為限。」。平均地權條例第35條規定：「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」及第36條第1項規定：「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。但因繼承而移轉者，不徵土地增值稅。」。平均地權條例施行細則第23條規定：「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最後1次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近1次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」。行為時共有土地（所有權）分割改算地價原則：「共有土地所有權之分割，一般稱之為共有物分割，其分割後之原地價（原規定地價，前次移轉現值），最近1次申報地價之計算原則如下：壹、多筆土地參加共有物分割，共有人各取得其中1筆土地時，其共有物分割後之原地價及最近1次申報地價之計算方式如下：一、共有物分割前後各土地所有權人取得之土地價值均相等者，視同未移轉，其原地價及最近1次申報地價如下：計算公式：㈠共有物分割後各所有權人原地價之單位地價＝Σ【共有物分割前該所有權人各單宗土地原地價之總額×（該宗土地原地價年月之物價指數／共有物分割前該所有權人各單宗土地中最後1次原地價年月之物價指數）】／共有物分割後該所有權人取得土地之總面積。．．．」。
二、復按財政部81年7月6日台財稅第000000000號函釋：「共有土地分割，共有人所取得之土地，其價值減少數額在分割後公告土地現值1平方公尺單價以下者，准免由當事人提出共有物分割現值申報。」及財政部93年8月11日台財稅第00000000000號令釋：「主旨：原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」。
三、本件事實概要已如前述，有系爭土地增值稅（土地現值）申報書、土地增值稅免稅證明書、共有土地分割契約書、臺中縣稅捐稽徵處大屯分處93年10月27日中縣稅屯分土字第0930018852號函等資料影本及相關原處分卷可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：原告與林再和買賣系爭土地，該土地增值稅原本應歸賣方繳納，因林再和之代書利用共有物分割的時間差，導致土地移轉時並無繳納土地增值稅款，原告當初買賣此筆土地時前次移轉以93年的公告現值為準，故以此筆土地抵繳遺產稅予國有財產局時並無增值之空間，基本上買賣土地增值稅應以第1筆交易為準，請改向出賣人核課系爭土地增值稅云云。
四、本院判斷如下：㈠按「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規
定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「前三項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」分別為平均地權條例施行細則第23條及第65條第1項、第3項、第4項（即土地稅法施行細則第42條第2項、第
4項、第5項）所規定。是為計算已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，內政部頒訂「土地分割改算地價原則」，俾利計算共有土地分割後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）；於一般情形下，土地分割後移轉所有權時，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；實則土地分割改算地價原則僅係對於土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值調和為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，是有關分割改算乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之。是以原告主張被告應依地政機關依分割改算地價原則算得系爭土地分割後之前次移轉現值為基礎，計算原告出售系爭土地之土地增值稅，自無可採。
㈡按「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地
自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之」，分別為平均地權條例第35條前段及第36條第1項前段所明定。揆其意旨在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第143條第3項之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。是以，首揭土地稅法第28條前段及第31條第1項第1款等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。此觀土地稅法第28條之2、第31條之1及第39條第2項等規定，均本斯旨，即徵明瞭。又所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」。財政部93年8月11日台財稅第00000000000號令釋：「主旨：原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發佈前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏」等語，乃本於上述意旨所為之釋示，符合實質課稅及租稅公平原則。查本件原告先取得原屬訴外人林再和所有之系爭土地應有部分1/2000予原告，藉此創設共有關係，核其取得系爭土地應有部分之比例及面積均極微小，不僅有違一般土地共有之常態，復又隨即於1個月內再與其餘如附表所示8筆農業用地辦理共有物分割，由原告取得系爭土地之全部。由上開土地在短期間內為共有、分割等情觀之，原告與林再和間顯係無共有土地之必要，而故意創設應稅及免稅土地之共有，再利用分割時地政機關均踐行之地價改算程序，墊高系爭應稅地所登記之前次移轉現值，致系爭土地至申報移轉時，於形式上觀察無漲價數額，以規避系爭土地出售時本來應課徵之土地增值稅。亦即原告固係透過私法上契約自由之方式，進行合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告出售系爭應稅土地予他人之相同經濟效果，而卻能隱藏一般人出售土地時之土地之自然漲價，從而減少其應負擔之部分土地增值稅，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為。
㈢又按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經
濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決參照）。是以，若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，免除或減少其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅（最高行政法院94年度判字第909號判決意旨參照）。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。綜觀本件原告為以系爭應稅土地抵繳遺產稅，並為規避土地增值稅之課徵，乃刻意安排土地共有再辦理共有物分割，利用土地分割改算地價，墊高應稅地之前次移轉現值，形成該前次移轉現值等於土地公告現值，致表面上該土地無自然漲價數額，因而免繳土地增值稅，實則渠等安排之土地買賣及辦理共有物分割等行為均係刻意塑造之法律形式，其目的僅係規避土地申報移轉時應繳納之土地增值稅，其利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，實已違反實質課稅及租稅公平原則，顯非合法之節稅。
㈣再按「實施都市平均地權條例第1條載明，本條例所未規
定者，應適用土地法及其他法律有關之規定。土地法第72條所謂土地權利變更，係將土地權利之移轉，與分割、合併等並舉，則所謂移轉，應不包括分割而言。復按同法第
178條列舉土地所有權移轉之情形，有絕賣移轉，繼承及贈與移轉，亦未規定分割為移轉之一種。查共有物之分割，係將共有人之共有權變更為單獨所有，與所有權之移轉係屬所有權主體之變更之情形，顯不能混為一談。依上開條例第五章規定，土地所有權移轉而有自然漲價者，固應課徵土地增值稅，惟共有土地之分割，既難認為土地所有權之移轉，自不能就之課徵土地增值稅。」最高行政法院56年判字第144號著有判例。揆諸前揭判例意旨，共有物之原物分割，只是將所有權之型態由共有變為單獨所有，將應有部分變為特定部分，故未符土地稅法第28條所定「移轉」之要件，不屬土地增值稅課徵標的。換言之，土地稅法第28條所定之「移轉」並不包括「共有物分割」在內，故縱使共有土地在分割前已有漲價，該漲價之利益對所有人而言，仍尚未實現，嗣因分割使各共有人就存在於共有物全部之應有部分互相移轉，其結果各共有人就其取得部分土地既存價值業已概括承受。從而，在原告將因共有物分割而取得之系爭土地申報抵繳遺產稅，而移轉所有權予國有財產局，原告除已是該土地合法登記之所有權人，為土地稅法第5條及第28條所規定，應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人外，亦是實際實現利得之人，自應負繳納土地增值稅之義務。又上開共有物分割互相移轉之結果，原告既已取得系爭土地單獨所有權，是上開所稱「既存價值」一詞，除其所產生權利義務之法律效果外，自亦包括承受系爭土地之「土地自然漲價利益」，然本件因共有土地分割而為改算地價後之前次移轉現值，係原告蓄意規避稅捐之脫法行為所產生之結果，且違反租稅公平原則，故而被告認該改算後之前次移轉現值在稅法上並無意義，且捨而不用，並非否定該共有物分割登記之法定效力。簡言之，原告因共有土地分割而取得系爭土地，而為系爭土地之所有權人，其再將系爭土地所有權移轉予他人時，即為系爭土地增值稅之納稅義務人，亦是系爭土地自然漲價收益實現之人，故本件被告對原告補徵系爭土地之土地增值稅，依法並無不合。故原告主張前手林再和方為納稅義務人云云，亦不足採。
五、綜上所述，本件應採實質課稅原則依土地稅法第31條前段規定，按系爭土地之前次移轉現值計算本次原告申報移轉之土地增值稅額，原告前開主張均無可採，被告作成補徵處分向原告補徵系爭土地抵繳稅款移轉所有權所應納之土地增值稅，並無違誤。訴願決定均予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第218條，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年5月17日
第四庭審判長法官侯東昇
法官陳秀媖法官李玉卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年5月17日
書記官楊怡芳