最高行政法院100年度判字第1870號判決

裁判字號：最高行政法院100年判字第1870號判決

裁判日期：民國100年10月27日

裁判案由：所得稅法

最高行政法院判決
100年度判字第1870號上訴人 辜成允 訴訟代理人 林瑞彬 律師（兼送達代收人）
張憲瑋 律師被上訴人財政部臺北市國稅局代表人 陳金鑑 上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國100年3月3日臺北高等行政法院99年度訴更一字第83號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人為達和環保服務股份有限公司（下稱達和公司）負責人，即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，達和公司於民國89年11月20日與香港光鈦公司（下稱光鈦公司）簽訂委託合約書，委託該公司在大陸進行環保市埸調查與評估工作，且分別於90年1月10日、9月7日及11月16日給付予香港光鈦公司調查服務費用新臺幣（下同）5,000,000元、10,000,000元及6,000,000元，未依同法第88條規定按給付額扣繳20%稅款共計4,200,000元，經被上訴人查獲，於92年6月25日以財北國稅中南綜所字第0920014077號函責令上訴人限期補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，上訴人則於92年6月26日補繳稅款及補報。嗣達和公司援引稅捐稽徵法第28條規定，主張其給付光鈦公司款項，係為境外提供勞務之報酬，依所得稅法第8條第1項第3款規定非屬中華民國來源所得，並無扣繳義務為由，申請退還前開扣繳稅款。經被上訴人所屬中南稽徵所以95年3月24日財北國稅中南綜所字第0950201482號函復否准。達和公司不服，提起訴願，經遭駁回。嗣上訴人以係達和公司負責人列名原告提起行政訴訟，經原審法院認起訴狀之真意，原告應為達和公司乃逕予更正後，以95年度訴字第3838號判決（下稱前審判決）駁回起訴。達和公司及上訴人分別向本院提起上訴，經本院99年度判字第758號判決以辜成允究以個人名義或以上訴人代表人身分代上訴人提出訴訟之疑義，原審審判長未行使闡明權令其補正即為判決，有判決不適用法規之違背法令之情事。另本件係請求被上訴人返還已繳之稅款，訴訟種類似應為課予義務訴訟，起訴狀載之聲明係撤銷訴訟之聲明，亦應由原審行使闡明權令為完足之陳述及補正等由，將原判決廢棄，發回原審法院審理。
另就上訴人之上訴，則以其非前審判決之當事人，亦非判決效力所及之人等由，予以裁定駁回確定在案。嗣經原審法院就當事人、訴之聲明等項闡明後，以99年度訴更一字第83號判決（下稱原判決）駁回上訴人之訴。上訴人仍不服，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：
（一）本件起訴時即以辜成允自己名義提起，上訴人為原處分及訴願決定之利害關係人，本得依行政訴訟法第4條第3項之規定獨立提起撤銷訴訟或為訴訟參加。如經闡明本件應為課予義務訴訟之聲明，則原處分業經原訴願人達和公司依法提起訴願在案，上訴人自得備位主張課予義務訴訟之聲明。上訴人在本件課予義務訴訟如有理由，除判決應命被上訴人為准許退稅申請之處分外，亦應宣告撤銷原處分及訴願決定，而兼有撤銷訴訟之性質。參諸學者見解，因行政訴訟法對於撤銷訴訟為較詳盡之規定，對於課予義務訴訟未規定者，應可類推適用，是上訴人雖非原處分及訴願決定之當事人，仍為利害關係人，且因原處分及訴願決定損害其退稅請求權，應適用及類推適用行政訴訟法第4條第3項規定，而有提起拒絕申請訴訟之當事人適格。
（二）縱認本件應以原訴願人達和公司為原告，有關退還溢扣繳稅款之所得稅法案件，實務上仍不乏以實際給付所得之機關、團體為原告並認為請求有理由之例，並不限於須由扣繳義務人或納稅義務人提起為限。實務上承認事業本身雖非扣繳義務人，如事業之給付性質非所得稅法之中華民國來源所得而無須扣繳稅款，衡諸事業為實際負擔補扣繳稅款之人，事業仍可逕向稽徵機關申請退稅。況本件被上訴人及財政部於訴願階段均未主張原訴願人達和公司申請退稅有當事人不適格，或以此原因駁回訴願，而逕就本件是否涉及中華民國來源所得之給付為實體裁量，致上訴人辜成允因行政機關及訴願機關之作為誤以為未以自己名義申請退稅不致產生法律爭議。本件如經闡明應以原訴願人為適格原告，亦應命扣繳義務人辜成允參加訴訟或為共同原告，以維其權益。
（三）上訴人備位聲明及先位聲明僅係於程序法上之訴訟類型有所不同，至其實體法上所依據之原因事實、法令規定、請求權基礎及法律理由等皆無二致，且符合本院廢棄前審判決之意旨，顯屬行政訴訟法第111條第1項但書或同條第3項第2款之情形，而毋須先經被上訴人同意此項訴之追加，故上訴人於本案追加之備位聲明應屬合法。
（四）被上訴人及前審判決認定系爭服務費用屬中華民國來源所得理由之一，乃係將所得稅法第8條第3款「在中華民國境內提供勞務之報酬」之認定標準及適用範圍擴大至「凡使用勞務地位於中華民國境內，該勞務報酬即屬中華民國來源所得」，實已超出所得稅法第8條及「所得稅法第8條規定中華民國來源所得認定原則」第4點所劃定之課稅範圍而違反租稅法律主義。縱依被上訴人所採「使用地」之認定標準，系爭服務費用亦非中華民國來源所得。蓋光鈦公司提供調查報告予上訴人，然達和公司收受系爭調查報告後即歸檔存放，未就該份調查報告之內容開會討論或作成任何是否至大陸地區投資之決策。簡言之，達和公司實無任何「使用」該份調查報告或其內容之行為，自無中華民國來源所得之問題等語，求為判決1.先位聲明：訴願決定及原處分均撤銷；2.備位聲明：訴願決定及原處分均撤銷；被上訴人應作成將上訴人溢扣繳之所得稅款4,200,000元退還予上訴人或達和公司之行政處分。
三、被上訴人則以：
（一）光鈦公司之專案調查結果報告係在中華民國境內供達和公司使用，且光鈦公司取得系爭服務費用，係由達和公司於我國境內之法國國家巴黎銀行臺北分行及臺北國際商業銀行匯款給付，系爭所得核屬所得稅法第8條第11款規定在中華民國境內取得之其他收益，被上訴人命扣繳義務人補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，於法並無不合。
（二）本件訴願程序自始訴願人欄位及訴願人之簽署欄位，均為達和公司及其代表人即上訴人，顯係由達和公司提起訴願。上訴人既非訴願人，亦未於訴願書敘明係該行政處分之利害關係人，則其提起行政訴訟，依行政訴訟法第23條規定，顯係當事人不適格。本件上訴人非原處分之相對人，且原處分並未直接或間接課予上訴人任何負擔或不利益，並非及於第三人之第三人效力處分，上訴人不得以其自身名義就原處分提起訴訟。
（三）依稅捐稽徵法第28條、第50條及行為時所得稅法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款、第92條第1項前段、第94條、同法施行細則第96條規定，如有適用法令錯誤致誤扣繳稅款情事，固可由納稅義務人或扣繳義務人申請退還，但給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得情形，應由機關、團體、學校之責應扣繳單位主管、事業負責人、破產財團之破產管理人及執行業務者為之，始符法律規定。本件溢扣繳稅款應由扣繳義務人即上訴人申請退稅，然本件卻由達和公司申請退還，為當事人不適格，原處分於法有據。上訴人未以達和公司之負責人，申請退還溢扣繳稅款，卻在被上訴人駁回達和公司之退稅申請，逕而提起訴訟，顯不適格等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
（一）上訴人之先、備位聲明，非相互排斥，而是先位聲明包含於備位聲明中，這樣的預備之訴顯非合法，既然備位聲明的範圍較廣，應屬於有利於上訴人之訴訟類型的選擇，原審以備位聲明為單一之聲明，進行本案訴訟，自屬符合上訴人之利益。
（二）依行政訴訟法第4條第3項、第39條、第41條及第42條所規定，如對於訴願決定具有利害關係之第三人，本得獨立依行政訴訟法第4條第3項提起撤銷訴訟，或就已繫屬之撤銷訴訟為參加。即使上訴人非訴願人，基於其為行為時關於本件基礎事實中華民國來源所得扣繳乙事被指為扣繳義務人，此等利害關係自得提起獨立之撤銷訴訟；故上訴人辜成允為原處分及訴願決定之利害關係人，本得獨立提起撤銷訴訟或為訴訟參加，其陳明該法律上之利害關係而提起訴訟，本件當事人適格，應無疑議。
（三）所得稅法第8條第3款之例示「在中華民國境內提供勞務之報酬」及第11款之概括規定「在中華民國境內取得之其他收益」可知，所得稅法所稱之中華民國來源所得，無非以「在中華民國境內取得之各種收益（包括勞務或其他收益）」為判準。就達和公司與光鈦公司簽訂之委託合約書觀察，足見光鈦公司對達和公司要提供的勞務是「大陸地區環保政策與資源回收市場需求情況調查報告」，這個勞務是有特定目的的，是有交付期限的，而其內容是具體化可以即時查核的，而且付款期限是完成審查之時，完成如何之審查應以「調查地區」之「調查對象」是否達到研究目的，以及「尋求目標（拓展業務的合作夥伴）是否鎖定為判準。堪認達和公司給付光鈦系爭報酬之目的，係在取得專案調查結果報告，作為利其評估大陸地區市場之參考指標，這是一種綜合性的判斷參考資料，而不是單純的勞務交付，是雖該契約調查地區確在境外（勞務提供地），然而系爭報酬之最主要的給付目的，是提供該專案調查結果報告並供達和公司審閱之使用，（該利益之使用地）係在中華民國境內，被上訴人認為屬於將上述所得稅法第8條第11款之規定，認應就光鈦公司自中華民國所取得之系爭收益課稅，自屬有據。
（四）財政部65年8月30日台財稅第35817號、66年2月22日台財稅第31196號、82年3月30日台財稅第000000000號所述勞務無論行為地或結果地均在境外，與本件系爭情形有別；另本院95年度判字第1254號判決乃個案見解等詞。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：
（一）所得稅法第8條係採取列舉條款及概括條款之「列舉概括型」立法技術，而邏輯上概括條款不得逾越列舉條款明定法定要件形成的界限。是原判決擴大所得稅法第8條第11款「概括規定」的規範範圍而認「在中華民國境內取得之各種收益（包含勞務及其他收益）」即屬中華民國來源所得，誠違反所得稅法第8條第1款至第10款、法律解釋方法之論理法則。
（二）原判決認為光鈦公司提供服務之勞務提供地在境外，未審酌該公司是否於境內有固定營業場所或營業代理人，卻自創法無明文之「利益之使用地」判準認定光鈦公司有中華民國境內之其他收益，有違反所得稅法第8條第3款、第11款之區別標準、所得稅法第8條規定中華民國來源所得認定原則（下稱認定原則）第4點及行政訴訟法第189條第1項前段論理法則之違法。
（三）系爭服務費用之本質當然係勞務報酬之給付，原判決有意忽視光鈦公司為完成系爭調查報告書所耗費之勞力時間，及達和公司支付系爭服務費用非為取得任何專門知識技術之對價等情，竟認光鈦公司取得之服務費用非屬所得稅法第8條第3款之勞務報酬，認事用法有違經驗法則，逸脫現行法制之勞務概念，除有判決不依行政訴訟法第189條第1項之違法，亦有違現行民法第490條、第528條之規定。
（四）原判決謂光鈦公司所提供予達和公司者係「綜合性的判斷參考資料」，然未釐清其所得態樣中勞務交付及非勞務交付之比例為何；非勞務交付中是否復有所得稅法第3款以外各款之所得類型，逕依同條第11款認為係「在中華民國境內取得之其他收益」，顯屬不適用本院98年度判字第589號判決要旨、認定原則第13點及所得稅法第8條之違法。
（五）退萬步言，設光鈦公司收受系爭服務費用非屬勞務報酬，原判決未審酌該費用是否非屬所得稅法第8條第9款「經營工商業之盈餘」之前，逕適用第11款「其他收益」，實有違一般法律適用方法、本院98年度判字第589號判決要旨、認定原則第12點之判決違背法令。況該費用如係所得稅法第8條第9款「經營工商業之盈餘」，認定原則第10點計算其歸屬於中華民國境內之盈餘亦微乎其微，足徵原判決將系爭服務費用認為係中華民國來源所得違背經驗法則甚明等語。
六、本院查：
（一）按「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……三、在中華民國境內提供勞務之報酬。……十一、在中華民國境內取得之其他收益。」「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：……二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、……及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人……如左：……二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、……，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為事業負責人。」「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」「稽徵機關接到扣繳義務人之申報書表後，應即審核所得額及扣繳稅額，並得派員調查。」「扣繳義務人於扣繳稅款時，應隨時通知納稅義務人，並依本法第92條之規定，填具扣繳憑單發給納稅義務人，如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之款退還納稅義務人，不足之數由扣繳義務人補繳，但扣繳義務人得向納稅義務人追償之。」「稽徵機關應隨時調查扣繳義務人對於有關扣繳之報告是否確實，並督促依照本法規定扣款繳納。」行為時所得稅法第3條第3項、第8條第3款、第11款、第88條第1項第2款、第89條第1項第2款、第92條第2項、93條、94條、第95條定有明文。又香港澳門關係條例第29條第2項規定：「香港或澳門法人、團體或其他機構有臺灣地區來源所得者，應就其臺灣地區來源所得比照總機構在中華民國境外之營利事業，依所得稅法規定課徵所得稅。」次按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」「本法對於納稅義務人之規定，除第41條規定外，於扣繳義務人、代徵人、代繳人及其他依本法負繳納稅捐義務之人準用之。」為稅捐稽徵法第28條及第50條所明定。另所得稅法施行細則第96條亦規定：「扣繳義務人依本法第94條將溢扣之款退還納稅義務人者，可向該管稽徵機關申請退還或就其同年度應扣繳稅款內留抵之。如已屆年度結束，應向該管稽徵機關辦理退還手續。」依上規定可知，事業負責人對於事業給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之香港法人、團體或其他機構之臺灣地區來源所得，負有依規定之扣繳率扣取稅款並繳納，如有溢扣應將溢扣之款退還納稅義務人、扣取不足應予補繳之義務。且上開扣繳稅款，如有因適用法令錯誤致誤繳稅款情事，僅得由納稅義務人或扣繳義務人申請退還，始符上揭稅捐稽徵法第28條及第50條及所得稅法施行細則第96條規定，合先敘明。
（二）再按「原告之訴，有下列情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。……十、起訴不合程式或不備其他要件者。」行政訴訟法第107條第1項第10款定有明文。同法第5條規定：「（第1項）人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法令所定期間內應作為而不作為，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。（第2項）人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」乃所謂之課予義務訴訟，其起訴之前提要件必須為人民依法所為之申請，行政機關怠於法令所定期間內予以作為或遭行政機關拒絕，致其權利或法律上利益受侵害，經依訴願程序猶有不服者，始得為之。
（三）經查本件上訴人於90年間擔任訴外人達和公司負責人，乃所得稅法第89條所稱之扣繳義務人。達和公司當年度給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之香港光鈦公司調查服務費共計21,000,000元，未依同法第88條規定按給付額扣繳20%稅款共計4,200,000元，經被上訴人查獲，於92年6月25日以財北國稅中南綜所字第0920014077號函責令上訴人限期補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，上訴人則於92年6月26日補繳稅款及補報。嗣達和公司經香港光鈦公司授權，以自己名義依稅捐稽徵法第28條規定，向被上訴人申請退還前開扣繳稅款，經被上訴人以系爭原處分予以否准，達和公司不服，提起訴願，亦遭駁回。本件係由上訴人以其為被上訴人否准達和公司申請退稅處分及訴願機關駁回達和公司訴願決定之利害關係人地位提起訴訟，乃原審確認之事實。次查本件正確之訴訟類型應為課予義務訴訟，業經本院前次發回意旨指明，且經原審法院依發回意旨行使闡明權後，由上訴人將原撤銷訴訟之聲明轉換為課予義務訴訟聲明，請求判決撤銷被上訴人否准達和公司申請退稅處分，並作成退稅予上訴人或達和公司之行政處分等情，有原審100年2月17日言詞辯論筆錄可稽。依原判決確認之上開事實，本件被上訴人所為否准退稅處分之相對人為達和公司，訴願亦由達和公司為之；上訴人提起本件訴訟前，並未向被上訴人為退稅之請求，被上訴人亦未對其作成否准之行政處分，更遑論有經訴願程序，事屬明確。則上訴人逕行提起課予義務訴訟，請求被上訴人作成退稅予上訴人或達和公司之行政處分，顯與上開行政訴訟法第5條提起課予義務訴訟之合法要件不符。
（四）原判決採認上訴人主張，以上訴人為本件基礎事實中華民國來源所得扣繳乙事被指為扣繳義務人者，乃原處分及訴願決定之利害關係人，依行政訴訴法第4條第3項規定自得提起本件訴訟，而為實體判決，固非無見。惟按「行政訴訟法第4條第3項規定：『訴願人以外之利害關係人，認為第1項訴願決定，損害其權利或法律上之利益者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。』參照司法院院字第641號解釋意旨，不服受理訴願機關之決定者，雖非原訴願人亦得提起撤銷訴訟，但以該訴願決定撤銷或變更原處分，致損害其權利或利益者為限。故利害關係相同之人，自不得依前述規定起訴，應自行提起訴願以資救濟，其未提起訴願，基於訴願前置主義，原則上不得逕行提起行政訴訟。惟於例外情形，如訴訟標的對於原訴願人及其他有相同利害關係之人必須合一確定者，則既經原訴願人踐行訴願程序，可認為原提起訴願之當事人，有為所有必須合一確定之人提起訴願之意，應解為與原訴願人利害關係相同之人得逕行依同法第4條第1項起訴。」業經本院93年9月份庭長法官聯席會議決議。如上所述，上訴人並非本件否准退稅處分之相對人，且該處分並未直接或間接課予上訴人任何負擔或不利益，上訴人仍得以扣繳義務人地位另行申請退稅，原處分顯非第三人效力處分，又訴願決定係維持被上訴人之原處分，上訴人自無因訴願決定撤銷或變更原處分致權益受損而得依行政訴訟法第4條第3項提起撤銷訴訟情事。再就本件訴之聲明所欲請求撤銷之行政處分，係被上訴人否准達和公司代理納稅義務人光汰公司請求退還溢繳稅款之申請，其訴訟標的為達和公司有無代理納稅義務人光汰公司向被上訴人請求作成退還光汰公司溢繳稅款行政處分之公法上請求權，此與上訴人得否立於扣繳義務人地位，依法請求被上訴人退還溢扣稅款，屬可個自獨立之請求權，是本件訴訟對於達和公司與上訴人，顯無必須合一確定情形，彼等充其量或屬利害關係相同之人，依行政訴訟法第5條及本院上開決議意旨，上訴人既未踐行申請、訴願程序即逕行提起本件課予義務訴訟，核有上述行政訴訟法第107條第1項第10款之起訴不備其他要件之情事，原審本應以裁定駁回，卻援引同法第4條第3項規定，予以實體審理並以上訴人之訴無理由而判決駁回，雖有未洽，然其結果並無二致，仍應維持。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。至上訴意旨所述其餘各節，係屬達和公司給付光汰公司之服務費究為在中華民國境內取得之其他收益或境外提供勞務之報酬或經營工商業之盈餘，應否扣繳稅款之實體爭議，毋庸另為審究，併予敘明。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年10月27日
最高行政法院第三庭
審判長法官吳明鴻
法官侯東昇法官江幸垠法官林金本法官陳國成以上正本證明與原本無異中華民國100年10月28日
書記官邱彰德