裁判字號：臺北高等行政法院95年訴更一字第52號判決
裁判日期：民國96年05月17日
裁判案由：遺產稅
臺北高等行政法院判決
95年度訴更一字第52號原告甲○○訴訟代理人 葉繼升 律師
羅友三 （會計師）（兼送達代收人）被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）住同上訴訟代理人乙○○
丙○○兼送達代收上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國93年4月28日台財訴字第0930009405號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，經本院以93年度訴字第2113號裁定後，原告提起抗告，經最高行政法院廢棄原裁定發回更審，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
本審及發回前訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣被繼承人 王寶田 於民國（下同）82年7月23日死亡，由原告、王 楊月霞 及 王令魁 等3人共同繼承，並由原告代表於82年10月26日申報遺產稅，案經被告核定遺產總額新臺幣（下同）238,415,913元，遺產淨額138,947,553元，應納遺產稅額58,248,877元，漏報遺產總額23,600,000元，短漏遺產稅額9,680,750元，並處罰鍰9,680,750元。原告不服，主張被繼承人王寶田所遺坐落臺北縣板橋市○○○段中洲小段84、84之1、同市○○段79、同市○○○段26之
4、26之5、30及中和市○○段灰嗂小段85之2、85之6、85之8、85之12等10筆地號土地（下稱系爭10筆土地），為作農業使用之農業用地，已協議由原告1人單獨繼承，應免繳遺產稅云云，申經復查結果，因原告未附協議書、土地登記簿謄本及自耕能力證明等文件供核，致無從審酌，被告88年4月14日北區國稅法第00000000號復查決定駁回，該復查決定書並於88年4月22日合法送達原告，原告不服，復於88年5月25日向財政部提起訴願，因未於訴願法第14條規定之法定期限（88年5月24日）內提出申請，經財政部88年8月24日台財訴字第880424157號訴願決定駁回，嗣原告分別提起再訴願、行政訴訟，迭經行政院再訴願委員會及最高行政法院以程序不合駁回，依稅捐稽徵法第34條第3項第2款規定，被告核課被繼承人王寶田遺產稅之稅捐於88年5月24日確定。嗣原告復於91年10月16日及11月20日再向被告申請更正，主張被繼承人王寶田所遺前揭系爭10筆土地，經繼承人協議由原告1人繼承，申請自遺產總額扣除該10筆土地之遺產價值，被告所屬臺北縣分局分別於92年4月11日以北區國稅北縣一字第0921021730號及同年10月3日北區國稅北縣一字第0921061281號函復據被告92年4月3日北區國稅審二字第0920002279號函查得事證，否准其更正之申請。原告不服被告上開函復，訴經財政部93年4月28日台財訴字第0930009405號訴願決定駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟，經本院裁定駁回原告之訴，原告不服，提起抗告，經最高行政法院以95年度裁字第761號裁定廢棄原裁定，將本件發回本院更行審理。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應作成准予退稅之行政處分。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈本件原告自遺產扣除農地價值之申請，並未逾越法定期間；訴願決定遽為相反之認定，顯有違誤：
⑴經查訴願決定駁回原告之訴願，其理由略以：按行政程
序法第128條、稅捐稽徵法第28條規定，本件被繼承人王寶田遺產稅行政救濟乙案，業已於88年5月24日確定，原告於91年10月16日始提出申請更正，亦已逾行政程序法第128條第2項所規定之3個月期間云云。⑵本件被繼承人王寶田遺產稅之行政救濟，先前固曾經復
查、訴願、再訴願及行政訴訟程序，並經最高行政法院以89年度裁字第1495號裁定駁回原告之訴而告確定在案；然而依照財政部75年5月29日台財稅字第7522544號函釋意旨，雖於「核稅確定後」，納稅義務人仍可提出遺產農地由1人繼承之證明，並得依照稅捐稽徵法第28條有關退稅之規定申請退稅之函釋意旨，原告於前開課稅處分確定後，以系爭遺產農地由原告1人繼承為由，申請更正原課稅處分，於法並無違誤。
⑶另被告主張依照行政程序法第128條第2項前段規定：
「前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之」，本件原課稅處分應於88年5月24日已告確定，原告於91年10月16日始就系爭土地申請更正，於法未合，應不准許重開行政程序云云。惟查，依照財政部台財稅字第752254號函釋意旨，繼承人於遺產稅核稅確定後提出遺產農地由1人繼承之證明，並請求退還溢繳稅款者，如符合修正前遺產及贈與稅法第17條第1項第5款但書之規定者，應依稅捐稽徵法第28條有關申請退稅之程序行之；而稅捐稽徵法第28條所規定申請退稅之法定期間，為「自繳納稅款之日起5年內」，自無行政程序法第12
8條第2項法定期間之適用。準此，原告既係自「92年
7月15日」起陸續繳納系爭遺產稅，故原告於91年10月16日檢附遺產農地由1人繼承之證明，申請就系爭農地免徵遺產稅，自無逾越法定期間之可言。被告空言原告申請更正之行為已逾行政程序法第128條第2項法定期間云云，其主張於法不合，殊無可採。
⑷況查行政程序法之施行日期為「90年1月1日」，此為
行政程序法第175條所明訂，而先前原告申請自遺產中扣除農地全部價值一案，其確定之時間為「88年5月24日」（此為訴願決定所認定之日期），或89年11月10日（此為本院前審裁定所認定之日期，即93年度訴字第2113號裁定），其時間均在行政程序法施行「之前」，自無從適用施行在後之行政程序法第128條第2項有關申請變更法定期間之規定。訴願決定及被告認定，依行政程序法第128條第2項之規定，原告扣除本件農地價值之請求已逾法定期間云云，於法無據，自不足採。
⒉系爭10筆土地中坐落臺北縣板橋市○○○段26-4、26-5、
30地號之土地，雖於被繼承人死亡後遭到徵收，仍無礙於農業用地免徵遺產稅規定之適用：
⑴查本件被繼承人王寶田於82年7月23日死亡，被告於86
年9月16日以北區國稅法裁第00000000號處分書（處分書編號：00000000）號認定原告與共同繼承人 王楊月霞 、王令魁等人漏報遺產，並處以罰鍰，依照前開處分書檢附之遺產稅核定通知書，本件系爭10筆土地中，已有座落板橋市○○段○○○號、中和市○○段灰嗂小段85之
2、85之6、85之8、85之12等地號共5筆經認定為農地，並依行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款前段之規定，扣除其土地價值半數。其後原告不服上開處分申請復查，經被告於88年4月14日以北區國稅法第00000000號做成復查決定，復查決定內認定略以：「本件系爭座落板橋市○○○段26之4、26之5、30等地號及同市○○○段中洲小段84、84之1地號土地，其土地登記簿謄本記載為田、旱、原地目，其中前3筆都市計畫使用分區為行水區，後2筆則編定為一般農業區水利用地．．．而本件系爭5筆土地．．．均經臺北縣政府以82年12月17日82北府地四字第85677號函公告徵收，且由繼承人王楊月霞、王令魁、原告等3人於83年2月2日會同領取補償費。則該系爭5筆土地於被徵收前是否仍作農業使用或作非農業使用，並無勘查報告附卷，亦因於被繼承人死亡半年內即被公告徵收，而無法補行勘查，是本件在無充足事證證明系爭土地為繼續作農業使用前提下，允宜推定仍作農業使用，並依前開法條及財政部函釋規定准予減半扣除．．．」等語。
⑵本件系爭10筆土地，既經被告於本案遺產稅核定通知書
及復查決定書內認定為農業用地，且繼續經營農業生產；而其中遭政府公告徵收之五筆土地，依照財政部74年
6月7日台財稅字第17236號函釋意旨，對於農業使用之認定不生影響；被告復未能證明原告或其他繼承人曾經於被繼承人死亡5年內就本件系爭10筆土地變更為非農業使用之情形，自應認定系爭10筆土地符合繼承開始後繼續從事農業使用之要件。
⑶綜上，系爭10筆土地皆係農業用地，而其中座落板橋市
○○○段26-4、26-5、30等地號3筆土地，於被繼承人王寶田於82年7月23日死亡「後」，經臺北縣政府於「82年12月17日」以82北府地四字第85677號公告徵收，並於85年7月4日移轉登記予臺灣省。依照前開土地登記簿謄本觀之，於本件繼承事實發生之際，前開3筆土地仍屬農業用地，而於繼承事實發生後始遭政府公告徵收，依照財政部台財稅字第7522544號函釋，以及修正前遺產及贈與稅法第17條第1項第5款但書規定之意旨，原告本得就包括前開3筆土地在內之全部農業用地，主張由繼承人中之1人繼承而免徵遺產稅；另依財政部74年6月7日台財稅字第17236號函釋意旨，原適用免稅規定之農業用地，嗣後遭政府徵收而變更為非農業用途時，對於該土地適用有關農業用地之免稅規定，當不生任何影響。
⒊原告與王楊月霞、王令魁共同申領徵收補償費之事實，無
礙於原告1人繼承遺產農地之主張；訴願決定及被告遽為相反認定，於法有違：
⑴被告雖以原告與王楊月霞、王令魁3人於83年2月2日
共同具領前開3筆土地之徵收補償費，不符合「全部農地由繼承人1人繼承」之要件，故否准原告之申請云云。
⑵查原告之自耕能力證明書，前已附於原告91年11月20日
以1人繼承農業用地為由，請求被告准予扣除全部農地價值之申請書，原告另檢附臺北縣板橋市公所出具，認定原告於王寶田死亡之際具備自耕能力之函文乙件，合先敘明。
⑶按財政部台財稅字第7522544號函釋所揭櫫，「納稅義
務人於申報遺產稅時，未提出遺產農地由1人繼承之協議書，俟核稅確定後始提出者，倘經查明其情節符合遺產及贈與稅法第17條第1項第5款但書規定時，得依稅捐稽徵法第28條規定辦理」之意旨，繼承人於核稅確定後，提出遺產農地由1人繼承之協議書，如經查明其情節符合遺產及贈與稅法第17條第項第5款但書規定時，得依稅捐稽徵法第28條退還溢繳稅款；而所謂「遺產農地由1人繼承之協議書」，其性質屬於「遺產分割之協議」，依民法第1164條之規定，繼承人本得隨時為此一協議、而於繼承人為此協議前，縱使曾經共同具領本案農地之徵收補償款，亦無礙於繼承人此一協議之效力。⑷準此，原告既已檢附繼承人3人所共同書立之協議書，
表明原告及王楊月霞、王令魁等3人，同意由原告1人繼承被繼承人王寶田名下之全部10筆農業用地（而該協議書約定由原告1人繼承之農業土地，並包括事後遭徵收之前開3筆土地在內），原告與王楊月霞、王令魁等人就遭徵收之3筆土地，仍可以「移轉徵收補償費」之方式，達成遺產協議分割之目的，不因先前曾經共同具領徵收補償費而受影響；而此一情形顯與財政部71年5月31日台財稅第34044號函釋所指「由繼承人各自繼承
1筆農地」之情形有異，本不得比附援引。被告誤引財政部台財稅字第34044號函釋，認定本件不得適用修正前遺產及贈與稅法第17條第1項第5款但書之規定云云，於法顯有違誤。
⒋原告主張本件農業用地由原告1人繼承，並無違反誠信原則：
⑴查被告一再以坐落臺北縣板橋市○○○段26之4、26之
5、30地號等3筆土地，前經臺北縣政府於82年12月17日以82北府地四字第85677號函公告徵收，前開3筆土地之徵收補償款經原告、王楊月霞以及王令魁等3人檢具由其3人共同繼承之繼承系統表申請具領，並由原告及王楊月霞等二人出具委託書委託王令魁具領補償費在案，故原告事後始行提出該10筆農業用地由其1人繼承之主張，有違誠實信用原則及法律安定，應無財政部71年5月31日台財稅第34044號函之適用，且前開3筆農地經查並非由原告一人繼承等語，資為抗辯。
⑵惟按財政部75年5月29日台財稅字第7522544號函釋意
意旨，縱使納稅義務人於申報遺產稅之際，係由數名繼承人共同申報遺產稅，且未提出遺產農地由1人繼承之協議書，或未表明遺產農地由1人繼承之旨，於核稅確定後仍得提出遺產農地由1人繼承之協議書，申請依照84年1月13日修正前之遺產及贈與稅法第17條第1項第
5款但書之規定，申請自遺產總額中扣除農地價值之全數，此時依照前開函釋、被告及財政部向來之見解，均不認為繼承人先前共同申報遺產稅，事後改為表明由繼承人1人繼承遺產農地，有何「違反法律安定性」或「違反誠實信用原則」之可言，合先陳明。
⑶準此，本案情形之中，雖然原告及王楊月霞、王令魁等
3人於具領坐落板橋市○○○段26之4、26之5、30等地號3筆土地徵收補償費之際，並未表明由繼承人1人繼承前開3筆土地之旨，亦未提出由繼承人1人繼承遺產農地之協議書，但依財政部台財稅字第7522544號函釋意旨，此一情形對於繼承人事後始行提出遺產農地由
1人繼承之協議書，以及申請被告自遺產總額中扣除農地價值全數本無任何妨礙，被告一再辯稱原告事後始行主張遺產農地由一人繼承，違反法律安定性及誠實信用原則云云，顯然無從採信。
⒌本件未經徵收之農業用地，皆已由原告1人繼承，足證本
件確有84年1月13日修正前之遺產及贈與稅法第17條第1項第5款但書之適用：
⑴查系爭10筆土地之中，坐落臺北縣板橋市○○○段26之
4、26之5、30地號等3筆土地業經臺北縣政府公告徵收在案（此為兩造所不爭執），除此以外，座落臺北縣板橋市○○○段中州小段84地號、84之1地號土地並已於82年12月17日經公告徵收，現由經濟部水利署管理中，此有該2筆土地之土地謄本可資佐證。
⑵復查原告係自「92年7月15日」起陸續繳納系爭遺產稅
，而原告於「95年6月12日」始行繳清王寶田遺產稅全部本稅及罰鍰，並領有遺產稅繳清證明書，全部未遭徵收之農業用地並已於遺產稅繳清後之「95年9月18日」將移轉登記予原告名下，自足證明原告與同案繼承人王楊月霞、王令魁之間確有由原告1人繼承農業用地之協議存在，不容被告空言否認。至於原告等人先前就板橋市○○○段26之4、26之5、30地號等3筆土地領取之徵收補償費，則係囿於遺產及贈與稅法第8條第1項前段之規定，未能於遺產稅繳清前交付原告，但此一事實對原告主張1人繼承全部農業用地，當不生任何影響。
⒍綜上所述，原告提出由原告1人繼承王寶田名下全部系爭
10筆農業用地，並依修正前遺產及贈與稅法第17條第1項第5款之規定，以及財政部台財稅字第752254號函釋之規定，請求將全部10筆農業用地自王寶田之遺產中扣除，應有理由。
㈡被告主張之理由：
⒈查本件被繼承人王寶田遺產稅之行政救濟，業經復查、訴
願、再訴願及最高行政法院89年度裁字第1495號裁定：「原告之訴駁回」等程序而確定在案，則該課稅處分自具形式上之確定力，另依行政程序法第128條第2項前段規定：「前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之」，所稱「法定救濟期間經過後3個月」之申請期限，參據法務部91年2月25日法律字第0090047973號函示，自應按本件遺產稅核課確定之88年5月24日起算。是以，被繼承人王寶田所遺系爭10筆土地無行為時1人繼承之適用，已於88年5月24日核課確定，該課稅處分已生形式存續力及實質存續力，原告嗣後於91年10月16日再就系爭10筆土地申請更正，於法未合，應不准許重開行政程序，合先敘明。
⒉次查系爭10筆土地中坐落臺北縣板橋市○○○段26之4、
26之5、30等3筆地號土地，經臺北縣政府於被繼承人82年7月23日死亡後公告徵收。有關徵收地價補償費請領情形，依臺北縣政府92年3月18日北府地用字第0920224253號函復，係由原告、王楊月霞及王令魁3人檢具82年10月21日填報由其3人繼承之繼承系統表申請具領，並由原告及王楊月霞2人出具委託書委託王令魁於83年2月2日具領補償費在案。是以，原告、王楊月霞及王令魁3人對於繼承被繼承人所遺系爭10筆土地，係以「共同繼承」方式承受財產上權利義務之事實甚明。故嗣後其等提出系爭10筆土地由1人全部繼承之主張，有違誠實信用原則及法律安定，應無財政部71年5月31日台財稅第34044號函之適用。
⒊原告主張系爭10筆土地由1人繼承之繼承人協議書非等同
於「其他繼承人均拋棄繼承之證明」，且現行法令對於繼承人提出遺產農地由1人繼承之協議書時間並無限制，於核稅確定後始提出者，亦無不可，並按財政部75年5月29日台財稅第0000000號函釋意旨，嗣後再提出由1人繼承之協議書時，仍得依稅捐稽徵法第28條規定辦理等云云。查財政部75年5月29日台財稅字第7522544號函釋意旨，指核稅確定後，得提出遺產農地由1人繼承之協議書辦理退稅申請，然其前提為「經查明其情節符合遺產及贈與稅法第17條第1項第5款但書規定」，原告1人繼承之證明於申報及復查時未能提示致被告無從審酌，其遲至91年10月16日始檢附遺產農地由1人繼承之證明，已逾稽徵機關之5年核課期限或稅捐稽徵法第28條申請退稅期間，違反法律安定性，且此與原告於92年7月15日起就系爭稅額及罰鍰分12期繳納，截至93年7月底繳納48,476,126元乙節無關，況本件系爭10筆土地中坐落臺北縣板橋市○○○段26之4、26之5、30等3筆地號土地，經查明尚非原告1人繼承在卷，原告所訴，核無足採。
⒋又原告主張依財政部74年6月7日台財稅字第17236號函
釋意旨，土地被徵收非土地所有權人不願意繼續經營農業生產，為顧及土地所有權人權益，其已免徵之賦稅不再追繳，以及原告等得以「移轉徵收補償費」之方式達成遺產協議分割之目的，不因先前已經共同具領徵收補償費而受影響，故1人繼承應免徵遺產稅云云。惟查，系爭10筆土地中坐落臺北縣板橋市○○○段26之4、26之5、30等3筆地號之農地徵收補償費係由繼承人3人「共同領取」，原告既未移轉前開徵收補償費，亦未能提示被繼承人死亡後系爭土地符合財政部75年5月29日台財稅第0000000號函釋：「．．．經查明其情節符合遺產及贈與稅法第17條第1項第5款但書規定。」，且無繼承人原告1人繼續經營農業生產之證明資料供核，原告所訴，自不足採。
⒌本件原告主張被繼承人所遺系爭10筆土地，應自遺產扣除農地價值全數乙節：
⑴系爭10筆土地中板橋市○○○段26-4、26-5、30地號等
3筆農地，經政府徵收由繼承人王楊月霞、王令魁及原告等3人共同領取徵收補償費，另板橋市○○○段中洲小段84及84-1地號等2筆農地，亦同時間經臺北縣政府
8年12月17日82北府地四字第8567號公告徵收，同樣由繼承人王楊月霞、王令魁及原告等3人於83年2月2日共同具領補償費，故系爭10筆土地計有5筆經政府徵收並已由全體繼承人共同具領在案， 陳先 敘明。
⑵本件全體繼承人83年2月2日因繼承而受領徵收補償費
，已發生受領之經濟效果（益）達10餘年，豈可依原告「移轉徵收補償費」之主張，回復1人繼承之狀態，設若以「移轉徵收補償費」可認屬1人繼承，其受領之徵收補償費多年來所生孳息是否應一併返還？孳息又該如何計算？況本件已於95年6月12日繳清遺產稅款，95年
9月18辦妥分割繼承登記，既經全體繼承人協議系爭土地由原告1人繼承，當不問判決結果，自應依協議書內容，移轉徵收補償費予原告以達成、實現遺產協議分割之目的，何以迄今仍未見交付；財政部早於67年8月8日以台財稅第35311號函明示繼承人繳清遺產稅後，不論繼承人間如何分割遺產，均不課徵遺贈與稅核釋在案；原告一味主張囿於遺產及贈與稅法第8條第1項規定「遺產稅未繳清前，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記」、未經被告准許前可能另行衍生贈與之負擔等情，渠等觀望之心，足證以「共同繼承」方式承受財產上權利義務之事實甚明。
⑶依行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款及農業發
展條例第31條規定之立法意旨，係在獎勵農地農有並作農業使用，且繼續經營農業生產，促進農業發展，因而規定由繼承人繼承繼續作農業使用者，予以減半課稅之優惠，又為避免農地細分，乃另規定全部農地由1人繼承，並繼續經營農業生產5年者，始有全部免稅之優惠。稽徵實務上，農地減半課稅之要件僅須農業用地，審核當時係繼續經營農業生產者已足，農地全數免稅則農業用地由能自耕之繼承人1人繼承，審核當時係繼續經營農業生產者，先予免徵遺產稅後，對未來有無繼續經營農業生產採追縱列管方式，自繼承或承受之日起5年內遇有違規使用追繳應納稅賦。本件係屬已逾5年列管期間始提出遺產由1人繼承之主張，已無需先予免徵再列管追蹤，當由原告盡協力義務證明其符合遺產及贈與稅法第17條第1項第5款但書所稱繼續經營農業生產之事實，始有農地全數免徵遺產稅，如此方能維護公平正義原則，落實其立法精神。
⑷綜上論述，本件經查明其情節不符前開條款但書免稅之
規定，自無財政部75年5月29日台財稅第0000000號函釋之適用，原告所訴，核無足採。
理由
甲、程序部分：
一、被告代表人原為 許虞哲 ，95年8月23日變更為凌忠嫄，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、本件原告自始以本件雖核課確定，惟伊取得繼承人之協議同意由伊1人繼承全部農地，符合財政部75年5月29日台財稅第0000000號函釋之情形，而基於稅捐稽徵法第28條規定，以原核課處分適用法令錯誤為由，向被告請求將系爭10筆農地價值自遺產總額中扣除，退還其溢繳之遺產稅，此有原告91年10月15日更正申請書、11月20日申請書附於原處分卷第30
0、291頁可稽，並經原告於本院準備程序再次確定（見本院卷第56頁）。故本件應屬基於稅捐稽徵法第28條規定，所提起之課予義務之訴。原告從未主張以行政程序法第128條第1項規定為依據，請求被告重開行政程序就已確定之行政處分重為處分。是以，本件與行政程序之重開無涉，兩造關於行政程序重開所為之攻防方法均毋庸予以論斷，核先指明。
乙、實體部分：
一、行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款規定「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅．．．五、遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人1人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數」；行為時農業發展條例第31條規定：「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人1人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦10年。但如繼續經營不滿5年者，應追繳應納稅賦；其需以現金補償其他繼承人者，由農業主管機關協助辦理15年貸款」；又稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請」。再按財政部71年5月31日台財稅第34044號函：「遺產及贈與稅法第17條第1項第5款規定：遺產中之農業用地，由能自耕之繼承人1人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數，其旨意係指遺產中之農業用地全部由能自耕之繼承人1人繼承，繼續經營農業生產者，始有其適用。若繼承人每人各自繼承
1筆農地，繼續經營農業生產者，即不得扣除土地價值之全數，而僅能依該法條前段規定，扣除其土地價值之半數。」；74年3月16日台財稅字第13130號函：「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人1人繼承或承受，而繼續經營農業生產，申請依農業發展條例第31條規定免徵遺產稅或贈與稅時，應檢附之文件為：足以證明共同繼承人有2人以上之全戶戶口名簿影本（或戶籍謄本）及土地登記簿謄本（如無法證明土地使用分區者，應檢附都市計畫土地使用分區證明或都市計畫外證明文件）。其為耕地者，尚應檢附主管機關核發之繼承人或受贈人自耕能力證明書影本；如為耕地以外之其他農業用地，則需其繼承人或受贈人戶籍謄本記載之職業限於上開條例第3條第3款規定之農民，俾便稽徵機關辦理」；75年5月29日台財稅第0000000號函：「納稅義務人於申報遺產稅時，未提出遺產農地由1人繼承之協議書，俟核稅確定後始提出者，倘經查明其情節符合遺產及贈與稅法第17條第1項第5款但書規定時，得依稅捐稽徵法第28條規定辦理」，核屬財政部為執行行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款所為之闡示，於法無違，自得予以適用。
二、本件事實概要已如前述，有相關原處分卷可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：本件雖經核課確定，惟伊嗣後取得繼承人之協議同意由伊1人繼承全部農地，且伊具有自耕能力，又系爭土地於復查時已經被告認定為農地農用，已合於行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款但書規定，系爭土地之價值應自遺產總額中扣除，本件個案情節符合財政部75年5月29日台財稅第0000000號函釋。原告提出申請之時雖未完納稅款，然於行政救濟中之94年6月12日已經繳清，迄今未逾5年，自得依稅捐稽徵法第28條規定，以原核課處分適用法令錯誤為由，向被告請求將系爭10筆農地價值自遺產總額中扣除，退還其溢繳之遺產稅。
三、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者不得再行申請，固為稅捐稽徵法第28條所明定，惟依其反面解釋，稅捐稽徵機關依據認定之事實，核定應納稅額或應補徵稅額，並無適用法令錯誤或計算錯誤情事者，自不得據以申請退還。本件被告機關經二次通知原告提示帳簿及有關憑證接受調查，而原告未能依限提示帳冊憑證供核，乃以查得之資料，按證券買賣業之同業利潤標準核定其所得額。原告主張其未能按時提示帳證，係因帳證為他人持有所致云云，姑勿論其此項主張是否實在，尚待證明，縱令屬實，亦係就未能提示帳證之原因事實有所爭執，要非本於確定之事實適用法令有無錯誤之爭議」；另「按納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢徵之稅款，得自繳納日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請，固為稅捐稽徵法第二十八條所規定。惟納稅義務人必須本於認明之事實指出原處分有何適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款之情事者，始符申請退還溢繳稅款之要件」，改制前行政法院71年度判字第1160號裁判及76年度判字第772號裁判意旨參照。即稅捐稽徵法第28條之適用法令錯誤，乃指稽徵機關依據其認定之事實所為之核課處分有適用法令錯誤之情形。本件原告援引為據之財政部75年5月29日台財稅第000000
0號函釋，個案背景為被繼承人於71年12月16日死亡，繼承人於申報及稽徵機關查核時，均未提出遺產分割協議書協議由繼承人1人繼承，俟核定年餘後於74年8月27日始提出填載日期為72年1月1日之遺產分割協議書，申請更正扣除全數農地地價。該則函釋係因遺產及贈與稅法及農業發展條例均未規定協議書提出之時間，若當事人於課稅確定後數年始行提出，雖非法所禁止，惟事實上難以查證，故該函釋意旨乃著重於當事人申請之各項要件是否符合規定一節，此即函釋所指「倘經查明其情節符合遺產及贈與稅法第17條第1項第5款但書規定時，得依稅捐稽徵法第28條規定辦理」，此有被告提供該則函釋之會辦意見之原件附於本院卷第146-15
6頁可憑。是以，有關本件申請有無理由，仍應以其是否該當稅捐稽徵法第28條之要件？
四、經查，被繼承人王寶田於82年7月23日死亡，由原告代表於82年10月26日申報遺產稅，經被告核定遺產總額238,415,91
3元，遺產淨額138,947,553元，應納遺產稅額58,248,877元，漏報遺產總額23,600,000元，短漏遺產稅額9,680,750元，並處罰鍰9,680,750元。原告不服於86年12月29日申請復查提出多項爭點，其中1項即援引前開財政部函75年5月29日台財稅第0000000號函釋，主張系爭10筆土地協議由1人單獨繼承（但未載明協議由何人繼承），且繼續農業使用，請求依上開函釋予以免稅。被告受理後，先以87年9月8日北區國稅法字第87115786號函通知原告於文到15日內補附協議書、土地登記簿謄本及自耕能力證明，惟原告未為補正，被告遂以原告未提示相關資料，致無從審酌為由，以88年
4月14日北區國稅法第00000000號復查決定書駁回此項爭點（另有部分爭點為有理由）。原告仍表不服，於88年5月25日依當時之法制向財政部提起訴願，惟因逾期而經決定駁回。原告循序提起再訴願、行政訴訟，亦經行政院再訴願委員會及最高行政法院以程序不合駁回。以上事實，有上開原告復查申請書、被告通知補正公函，被告復查決定書、行政院台89訴字第502號再訴願決定書、最高行政法院89年度裁字第14695號裁定附於原處分卷第248-272頁可憑。是以，原告不僅於申報當時未主張1人繼承農地續作農業使用，將系爭10筆土地列為扣除額，迄至繼承事實發生後5年之復查階段雖為主張，惟猶未能提出已達成協議之事證，顯見繼承人間並未能達成1人繼承農地之協議，被告依職權認定未符行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款但書之規定，而未准系爭10筆土地自遺產總額中扣除，此項復查決定基於原告認定之事實，並無違誤之處。揆諸改制前行政法院71年度判字第1160號裁判及76年度判字第772號裁判意旨，本件遺產稅經復查所為之核課處分，以被告調查認定之事實為基礎，並無適用法令錯誤之情事。
五、原告雖一再主張本件事實符合財政部75年5月29日台財稅第0000000號函釋之個案情節，自得申請退稅云云，惟該函釋之個案乃申報遺產稅當時，並未申報1人繼承農地而將農地列為扣除額，此業經敘明於前。而本件則經原告於86年12月29日提出復查時已為主張，經被告審查後認定並無此協議而無法全數免除，而將原核定未予扣除半數之5筆農地以繼承人繼承繼續作農業使用為由（即行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款前段），准予扣除半數。二案情節顯然不同，自難援引該號函釋為據。況本件未符稅捐稽徵法第28條適用法令之情事已詳述於前，原告請求自屬無據。
六、綜上所述，被告否准原告退稅之請求，並無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合；原告訴請判如其聲明，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年5月17日
第四庭審判長法官侯東昇
法官陳秀媖法官李玉卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年5月17日
書記官楊怡芳