裁判字號：臺灣 高雄 地方法院90年訴字第250號刑事判決
裁判日期：民國90年09月28日
裁判案由：違反稅捐稽徵法等
臺灣高雄地方法院刑事判決九十年度訴字第二五О號
公訴人臺灣高雄地方法院檢察署檢察官被告甲○○選任辯護人范仲良右列被告因違反稅捐稽徵法案件，經檢察官提起公訴（八十九年度偵字第二七五六三號），及移送併案審理（九十年度偵字第一三六八○號），本院判決如左：
主文甲○○連續商業負責人，以明知為不實之事項而填製會計憑證，處有期徒刑參月，如易科罰金，以參佰元折算壹日，緩刑貳年。
事實
一、甲○○係設址於高雄市○○區○○○街○號九樓「長固建設股份有限公司」（以下簡稱固公司）之商業負責人，且係從事業務之人。其明知丁○○及丙○○分別於民國八十八年八月至十一月及八十八年十月至十二月間，在長固公司工作之四個月及二個月零五日期間，丁○○僅實際支領該年度八及九月份二個月之薪資，共計新台幣（下同）十六萬零七百六十元，尚積欠十及十一月份之新資十六萬七千零五十一元未領；而丙○○則未支領任何薪資，竟於八十八年間某日，基於概括犯意，連續利用不知情之會計人員乙○○，將丁○○及丙○○先前留在公司用以領取薪資之印章各一枚，在長固公司八十八年度丁○○之薪資印領清冊（起訴書誤載為工資表，下稱薪資清冊）上之十月及十一月份兩欄，蓋用丁○○之上開印文二枚，表示丁○○於八十八年十、十一月亦向長固公司領取薪資十六萬七千零五十一元；另於丙○○八十八年度之薪資清冊上十月至十二月份三欄，蓋用丙○○之上開印文三枚，而登載丁○○及丙○○分別於八十八年間在長固公司各領得薪資三十二萬七千八百十一元及十二萬六千四百四十元之不實事項，並將之登載於長固公司八十八年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單（下稱扣繳憑單）之會計憑證，同時在該公司業務上製作之中華民國八十八年度營利事業所得稅結算申報書（下稱結算申報書）內登載該項不實之內容，計浮列薪資二十九萬三千四百九十一元（計算式：167051+126440=293491），再利用不知情之會計人員持該薪資清冊、扣繳憑單及結算申報書，向財政部高雄市國稅局申報長固公司八十八年度營利事業所得之營業費用之薪資部分支出，足以生損害於丁○○、丙○○及稅捐機關課稅之正確性。
二、案經丁○○、丙○○分別檢舉由財政部高雄市國稅局函送臺灣高雄地方法院檢察署檢察官偵查起訴及移送本院併案審理。
理由
一、訊據被告甲○○對於浮列丁○○、丙○○薪資清冊，製成扣繳憑單，並持以申報長固公司八十八年度營利事業所得稅之事實坦承不諱，惟矢口否認有何偽造文書之犯行，辯稱：該薪資清冊、扣繳憑單及結算申報書均係公司會計所製作，因當時忙於調度資金，所以沒有仔細查看等語。經查：被告浮列丁○○、丙○○薪資之事實，業據證人丁○○及丙○○證述屬實。且被告明知丁○○僅向長固公司支領二個月之薪資，而丙○○則未向公司支領任何薪資等情，業據被告自承：因公司營運不良才積欠丁○○二個月的薪水等語（詳見本院九十年二月二十二日、九月四日訊問筆錄）。被告固執前揭情詞抗辯，惟證人即長固公司之會計乙○○於本院九十年六月十二日訊問時即證稱：「我填寫完這些資料都會給負責人看過。」且被告既為長固公司之負責人，對於公司員工之薪資、會計表冊及營利事業所得稅之申報等重要資料，理當審核查閱，豈能將責任均推由會計人員承擔。是被告所辯顯無足採。此外，復有財政部高雄市國稅局八十九年十一月三日財高稅法字第八九○六二二五五號、九十年二月八日財高國稅資字第九○○○六一九號、九十年七月十七日財高國稅法字第九○○三五五四二號函文及長固公司員工薪資清冊、扣繳憑單各二份及結算申報書一份在卷可稽。本件事證明確，被告犯行堪以認定。
二、核被告所犯各罪茲論述如下：
（一）被告係長固公司負責人，為商業負責人及從事業務之人。按薪資印領清冊，為表明公司員工確已向公司領取薪資之證明，具有收據之性質，應為文書之一種，且係附隨被告經營公司之業務而製成之文書；而營利事業填報扣繳憑單，亦為附隨其業務而製作，自屬業務上所掌之文書（最高法院七十年九月二十一日七十年度第九次刑事庭會議決議同此見解）；另扣繳憑單係扣繳義務人將給付總額及扣繳稅額彙報供稽徵機關查核之用，亦屬商業會計法第十五條第一款、第十六條第二款所定之會計憑證；而營利事業所得稅申報書亦係附隨被告所經營之上開長固公司之業務而作成之文書。
被告既明知丁○○僅領取二個月之薪資、丙○○則未支領任何薪資，竟仍偽造不實之薪資印領清冊，並浮報二人之薪資，列為成本，填載扣繳憑單
及營利事業所得結算申報書向財政部高雄市國稅局申報，足以生損害於藍炫祖、丙○○及稅捐機關核稅之正確性。核其所為，係犯商業會計法第七十一條第一款之明知不實事項填製會計憑證罪，刑法第二百十五條、第二百十六條之行使業務登載不實文書罪。
（二）被告明知不實事項填製扣繳憑單之會計憑證行為，雖同時觸犯刑法第二百十五條之業務登載不實文書罪及商業會計法第七十一條第一款之明知不實事項填製會計憑證罪，惟商業會計法第七十一條第一款係刑法第二百十五條之特別規定，自應優先適用，依商業會計法第七十一條第一款之明知不實事項填製會計憑證罪論處。公訴人就被告偽造不實扣繳憑單之犯行，認僅涉犯刑法第二百十五條之業務登載不實文書罪，惟查，扣繳憑單係屬商業會計法所稱之會計憑證，已如前述，是被告此部分之犯行，尚構成違反商業會計法第七十一條第一款之罪，檢察官此部分容有誤會，其起訴法條應予變更。再公訴人就被告偽造薪資印領清冊（起訴書誤載為工資表）之行為，認係構成刑法第二百十六條之行使第二百十條之罪，惟查，薪資印領清冊乃被告業務上所掌之文書，已如前述，是被告此部分之行為，應係構成刑法第二百十六條之行使第二百十五條之罪，公訴人此部分之見解亦有誤會，其起訴法條亦應予變更。
（三）又被告明知不實事項而填載薪資清冊及結算申報書並據以行使，其登載不實之行為為行使行為之階段行為，應為行使之行為所吸收，不再論罪。被告先後兩次行使業務上登載不實文書罪，及明知不實事項而先後填製藍炫祖及丙○○之扣繳憑單之會計憑證罪，均時間緊接，且均各犯構成要件相同之罪，顯均係各基於概括犯意為之，均為連續犯，應依刑法第五十六條之規定，各以一罪論，並加重其刑。又所犯連續行使業務上登載不實文書罪，與連續明知不實事項填製會計憑證二罪間，具有方法與目的之牽連關係，屬裁判上之一罪，應依刑法第五十五條從一重依商業會計法第七十一條第一款處斷。被告利用不知情之會計人員為之，係間接正犯。又公訴人就被告明知不實事項而仍登載於其業務上製作之結算申報書並據以申報之行為，雖未起訴，惟本院認與前開已起訴之填製不實薪資清冊犯行間，既具有連續犯之裁判上一罪之關係，自為起訴效力所及，本院應併予審理，附此敘明。
三、爰審酌被告偽造薪資清冊及扣繳憑單，非但損及丁○○及丙○○之權益，亦影響國家稅捐課稅之正確性，顯具有惡性，惟犯罪後態度尚稱良好等一切情狀，量處如主文所示之刑，並諭知易科罰金之折算標準。又被告前未曾受有期徒刑以上刑之宣告（此有台灣高等法院被告全國前案紀錄表及台灣高雄地方法院刑案資料查註紀錄表各一份在卷可稽），其因一時失慮，偶罹刑典，事後已坦承犯行，深具悔意，經此刑之宣告後，應知警惕而無再犯之虞，本院因認暫不執行其刑為當，予以宣告緩刑，用啟自新。又公司行號之薪資印領清冊所蓋用之私章，通常係由員工所交付或經員工之同意而由公司代刻並留在會計部門保管，供發放薪資時所用，故本件被告係盜用他人真正之印章，並無偽刻他人印章之情事，從而所蓋用之印文，即非偽造印章之印文，不在刑法第二百十九條所定必須沒收之列（最高法院四十八度台上字第一一三號判例參照）。本件薪資印領清冊上之丁○○及丙○○印文，既係被告盜用丁○○及丙○○真正印章所捺蓋，依前述判例意旨，自不應予以宣告沒收。至被告所製作不實之薪資印領清冊、營利事業所得稅結算申報書及薪資所得扣繳憑單，業經被告呈交財政部高雄市國稅局，編為該局之卷證，已非被告所有，亦不併為沒收之宣告。
四、按被告犯罪後，刑法第四十一條第一項，已於九十年一月十日修正公布，並於0月00日生效施行，其修正後規定為「犯最重本刑為五年以下有期徒刑之罪，而受六月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業或家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金。但確因不執行所宣告之刑，難收矯正之效，或難以維持法秩序者，不在此限。併合處罰之數罪，均有前項情形，其應執行之刑逾六月者，亦同。」而舊法僅規定為「犯最重本刑為三年以下有期徒刑之罪，而受六月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業或家庭之關係，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金。」比較新舊法之結果，以新法有利於被告，依刑法第二條第一項前段之規定，自應適用最有利於被告之新法，即裁判時修正後之刑法第四十一條第一項之規定，附此敘明。
五、另移送併辦部分之犯罪行為，與本案起訴部分之犯罪行為，時間緊接，所犯為構成要件相同之罪，顯係基於概括犯意為之，與起訴部分具有連續犯之裁判上一罪之關係，為本案之起訴效力所及，本院自當併予裁判。
六、公訴意旨另以：被告甲○○持上開偽造之薪資清冊及各類所得扣繳暨免扣繳憑單，以詐術向財政部高雄市國稅局三民稽徵所提出申報，使之營造成本增加，營利所得減少，以此方法逃漏營利事業所得稅，因認被告尚涉違反稅捐稽徵法罪嫌。經查：本件被告所浮報之丁○○及丙○○薪資，係丁○○及丙○○於前開任職長固公司期間，應領而未領之薪資，業據證人丁○○、丙○○分別於偵訊及本院審理中證述屬實，丁○○證稱：「我工作了四個月，當時月薪八萬多元，因公司財務有困難，才只領二個月，有二個月未給付。」等語（見八十九年十二月十九日偵訊筆錄；而丙○○則證稱：「從八十八年十月一日到十二月五日左右，一共積欠我薪水十二萬六千四百四十元」（見本院九十年九月四日訊問筆錄）。參以證人乙○○於本院九十年六月十二日訊問時亦證稱：公司尚積欠其薪資等情，足證，長固公司確有積欠公司員工薪資之情況。從而本件被告所浮報支出之薪資，實際上固尚未給付予丁○○及丙○○，然應屬長固公司該年度「應付而未付」之薪資等情，應可認定。又營利事業職工之薪資，經預先決定，不論營業盈虧必須支付者，得以費用損失列支，所得稅法第三十二條第一款定有明文。顯見公司應支付予員工之薪資，不論是否實際已支出，均可列為當年度之費用或損失，據以申報營利事業所得稅。被告將該筆應付而未付之薪資列為薪資支出，而未列為公司之其他費用或損失，亦僅須負登載不實之責，尚無涉逃漏稅捐之刑責。本院就此問題向財政部高雄市國稅局函詢，亦同此見解（參卷附該局三民稽徵所九十年七月十六日財高國稅三所審字第九○○一一五四○號函）。故被告縱有偽造薪資清冊、扣繳憑單及結算申報書之情事，惟其行為尚難認有涉犯詐術逃漏稅之犯行。再稅捐稽徵法第四十七條第一款之規定，係將納稅義務人公司之責任，基於刑事政策之考慮，於其應處徒刑範圍內，轉嫁於公司之負責人，故此情形而受罰之公司負責人，乃屬於「代罰」之性質，其並非逃漏稅捐之納稅義務人。而刑法第五十五條所謂之牽連犯，必須二個以上之行為有方法與結果之關係，始足構成，亦即必須以犯一罪之方法行為犯他罪，或以犯一罪之結果行為犯他罪，方得成立牽連關係，公司負責人既非逃漏稅捐之納稅義務人，其僅係代罰而已，公司以不正當方法逃漏稅捐，縱由該公司負責人或其他有權代表公司之自然人代表公司為之，究非屬於公司負責人本身之犯罪行為，自與該公司負責人之其他犯罪行為間，無方法結果之牽連關係可言（最高法院八十五年度台上字第六○六五號判決亦同此見解）。是被告所涉犯上開詐術逃漏稅捐罪，若構成犯罪，與其行使業務上登載不實文書罪間，犯意各別，行為互殊，應分論併罰；如查並未構成犯罪者，則本應由本院另為無罪之諭知，惟公訴人既認被告詐術逃漏稅捐罪與刑法行使業務登載不實文書罪間，具有牽連犯之裁判上一罪之關係，則本院自無庸另為無罪之諭知，亦附此敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第二百九十九條第一項前段、第三百條，商業會計法第七十一條第一款，刑法第十一條、第二條第一項前段、第五十六條、第二百十六條、第二百十五條、第五十五條、第七十四條第一款、第四十一條第一項，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段、第二條，判決如主文。
中華民國九十年九月二十八日
臺灣高雄地方法院刑事第二庭
審判長法官黃三友
法官卓立婷法官高英賓右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後十日內，向本院提出上訴狀。
書記官林雯琪中華民國九十年十月三日附錄本案判決論罪科刑法條：
商業會計法第七十一條第一款商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託他他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣十五萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項而填製會計憑證或記入帳冊者。中華民國刑法第二百一十五條
(業務上文書登載不實罪)從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。
中華民國刑法第二百一十六條
(行使偽造變造或登載不實之文書罪)行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。