裁判字號：最高行政法院87年判字第1843號判決
裁判日期：民國87年09月10日
裁判案由：遺產及贈與稅法
行政法院判決八十七年度判字第一八四三號
原告甲○○被告財政部高雄市國稅局右當事人間因遺產及贈與稅法事件，原告不服行政院中華民國八十七年三月十三日台八七訴字第一○八二六號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣本件被繼承人 陳連台 於八十年一月二十九日死亡，由 陳侯宿 、 陳春英 、 陳慶和 、陳慶雄、 陳增華 、 陳金樹 及原告共同繼承，並由陳侯宿代表於八十年十月九日辦理遺產稅申報。被告以其漏未將被繼承人死亡前三年內之贈與原告現金新台幣（下同）一三、七○○、○○○元、高雄市第一信用合作社（以下簡稱一信）支票存款九十八元及華南商業銀行高雄博愛分行活儲存款一三四元，共計一三、七○○、二三二元併入遺產申報，致逃漏遺產稅二、四三五、七五一元，乃依行為時遺產及贈與稅法第四十五條規定，處原告及陳侯宿等人一倍之罰鍰二、四三五、七○○元。原告不服，申經復查結果，准予追減罰鍰一八五、七○○元。原告就贈與現金九○○萬元及四○○萬元部分仍未甘服，提起訴願、再訴願，遞遭駁回，乃提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、按遺產及贈與稅法第四條第二項規定，「贈與」指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為，如未能查明贈與人有無償給與並經受給與者允受，則贈與之法律要件即有欠缺。本案被告於陳連台之遺產稅申報後，曾派員查核陳連台向一信合作社貸款之資金流向，稱「．．．八十年一月七日及十五日向一信貸款四○○萬及九○○萬元，由其 伍子 領現，繼承人雖稱領款係交由被繼承人收受，唯依被繼承人之病歷資料顯示，其無能力處理自身事務，故繼承人之推諉說詞並不可採，原查依其領款記錄核定係死亡前之贈與，並以漏稅處理，並無不符。」，查被告僅憑推測，即逕課贈與稅又加處罰鍰，與首揭贈與稅法規定有違。
二、按陳連台於八十年元月七日及十五日向一信之貸款期間並非屬重病昏迷不能自行處理事務之期間。陳連台於八十年元月二十九日死亡，距提領日達十四天至二十天以上，自可擇機處理。三、生前罹患肝炎住院，係普通病房，神志清醒，與家屬朋友經常電話連繫，並無昏迷而需住於加護病房之狀態，其意識仍清醒，下肢雖癱瘓，只是行動不便，並不是無意思表示能力或行為能力。只要有意思表示能力，即可處理事務、亦生法律效力。被告指稱「其無能力處理自身事務」，顯屬主觀，且過度誇張。四、在父權社會體系下，子女受父命代為處理部分事務，本屬子女之義務，原告依父親之命令，代為前往一信合作社提款，隨即交由被繼承人陳連台處理，至於陳連台於收到款項之後，如何處理其所有之金錢，則已非作為子女者所能過問。五、陳連台交代子女代為領款，領出後已交由陳連台收受，陳連台根本沒有要把一千三百萬元送給他子女之意思，而他的子女也沒有得到此一千三百萬元之資金。被告徒憑臆測推斷，即逕指該一千三百萬元屬生前贈與，請問贈與那些子女﹖其具體事證，自應由被告舉證，否則原處分顯有違背租稅法律主義原則。六、被繼承人命原告於一月七日及十五日代為提領之款項，距死亡日之一月二十九日，長達半個月以上，被繼承人自有充裕時間處理。該筆財產於被繼承人死亡時已不存在，繼承人自無法將之申報為被繼承人之財產。被告並未查得提領款項之具體流向及事證，僅因原告未能說明其提出用途之事證，就按漏報論，顯失專橫。
被告答辯意旨略謂︰１、按被繼承人死亡前三年內贈與被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人之財產，應於被繼承人死亡時，為被繼承人之財產，併入其遺產總額。又「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第十五條第二款及第四十五條所明定。２、查被繼承人陳連台生前分別於八十年一月七日及同年一月十五日向一信大順分社貸款四○○萬元及九○○萬元存入其於該分社儲0000000號帳戶，該等款項旋於是日由被繼承人伍子甲○○（即原告）提領，此有附一信擔保放款明細分戶卡、存款明細分類帳及一次提領現鈔新台幣壹佰萬元以上客戶名單備查簿影本可稽（詳附標識紙），原告雖主張已將系爭現金交付予被繼承人，惟依高雄醫學院附設中和紀念醫院病歷摘要表記載，陳連台最後一次於七十九年十二月十七日因肝硬化、肝癌入院，至八十年一月二十九日出院前均未離開，住院期間病況日益嚴重，且下肢癱瘓。查被繼承人隻身在醫住院尚須他人照料（此有原告八十五年六月十一日在本局法務科談話紀錄稱被繼承人住院期間曾僱用特別看護照顧可稽），非但無法自行貸款，亦不可能自行處理所貸款項，原告竟稱提領現金一、三○○萬元交付予被繼承人自行處理而不知此鉅額資金去向，顯不合常理，且原告亦未能提供相關證明以實其說，所訴自無足採。本局認是筆現金屬被繼承人對原告之贈與，繼承人漏未申報而予以論罰，揆諸首揭規定，並無不洽。３、至訴稱系爭貸款係由被繼承人於住院期間自行處理云云，經查該貸款之借款用途為商業週轉金，係於七十九年八月十七日提供不動產設定二、二八○萬元抵押，經詢據一信承辦員表示，借款人於實際借款時，需填放款申請書再次申請撥放款之金額，並於同日將放款轉入借款人帳戶（詳附八十六年一月八日電話摘要紀錄表）。則系爭貸款一、三○○萬元，依該信合社上開放款程序，應係於貸放日始提出放款申請，則原告於本案訴願時所稱無須再辦貸款手續乙詞即與事實不符。又查系爭款項分別為四○○萬元及九○○萬元，果如原告所稱交由行動不便之被繼承人於普通病房之病床上自行處理，就事理之於常識者而論，於病床上處理一、三○○萬元現鈔，竟無一繼承人在旁照料及協助，而放心任由行動不便且病重之被繼承人將此鉅款交付予未知之人，其誰能信。而系爭款項確由原告於被繼承人住院期間領取，為原告所自承，則原告既未能提出已將系爭款項交由被繼承人自行處理之證據資料供核，依大院三十六年判字第十六號判例，當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，是所訴不足採。另訴稱被繼承人只是行動不便，並非無意思表示能力或行為能力，本局指稱「其無能力處理自身事務」顯屬主觀云云，查本案贈與之核課與被繼承人有無意思表示能力或行為能力並無關聯，係緣於原告有受贈系爭款項之事實，非因認定被繼承人有於重病無法處理事務期間提領存款之情形，原告所指應係誤解，本局核課本案被繼承人死亡前三年內贈與之依據，併此辯明。４、綜上論結，本件訴訟無理由，請判決駁回。
理由按「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：．．．被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。．．．」及「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」分別為行為時遺產及贈與稅法第十五條第二款及第四十五條所明定。本件被告以原告之被繼承人陳連台於八十年一月二十九日死亡，由繼承人陳侯宿代表全體繼承人於八十年十月九日辦理遺產稅申報，詎未將被繼承人死亡前三年內贈與現金一、三七○萬元，一信支票存款九十八元及華南商業銀行高雄博愛分行活儲存款一三四元據實合併申報，乃按所漏稅額二、四三五、七五一元科處一倍之罰鍰二、四三五、七○○元。原告不服，就現金贈與一、三七○萬元部分，主張被繼承人於七十九年十二月三日撥存其帳戶七十萬元部分，係代替被繼承人支付利息、地價稅、房屋稅等需用，而被繼承人於八十年一月七日及十五日貸款四百萬元及九百萬元由其提領，因貸款期間並非屬重病昏迷不能自行處理事務之期間，其依被繼承人之命令代為前往提款，隨即交由被繼承人處理，並無贈與情事，且被告未先通知申報，逕予漏報遺產論處，與財政部七六台財稅字第七五七一七一六號函釋不符云云，申經復查決定，除以被繼承人於七十九年十二月三日將七十萬元轉存入原告帳戶，屬贈與，其中原告代付利息支出四二八、六○一元、房屋稅二五、四一八元及火險保費一一、九七○元合計四六五、九八九元，其繳納日期及費用發生期間均在被繼承人死亡前，經查資金流程尚可勾稽，堪可認係原告代被繼承人墊付之支出，准自贈與總額中扣除外（該七十萬元部分未予扣除之金額未經再為不服聲明，非本案標的），另以被繼承人生前分別於八十年一月七日及十五日向一信大順分社貸款四百萬元及九百萬元存入其於該分社活儲0000000號帳戶，該等款項於是日由原告提領現金，因被繼承人重病住院，尚需他人照料，無法自行處理貸款，原告又不能證明交付該一、三○○萬元予被繼承人之事實，亦無法說明資金流向，原核定認係贈與，依漏未申報而處罰之，並無不合。又其情形核屬行為時遺產及贈與稅法第四條第二項規定之贈與，與同法第五條無，自無須通知補行申報；乃僅就前述應予扣除金額重行核算漏稅總額，追減罰鍰一八五、七○○元，未准自認列之被繼承人死亡前三年內贈與總額中扣除一、三○○萬元免予處罰。原告以其於八十年一月代提款四百萬元及九百萬元，已交由被繼承人處理，並非贈與云云，訴經財政部訴願決定及行政院再訴願決定除持與原處分相同之論見外，並以經查被繼承人於死亡前之八十年一月給予原告現金一三、○○○、○○○元，業經被告核定課徵贈與稅在案，該筆款項依行為時遺產及贈與稅法第十五條第二款規定，應併入被繼承人之遺產總額課徵遺產稅，而其繼承人於辦理遺產稅申報時，漏未將該筆款項併入遺產申報，其行為縱非故意，亦難謂無過失，原處分維持原核定依法予以處罰，並無違誤。至主張系爭款項已交由被繼承人處理，並非贈與一節，核屬贈與稅事件爭執之事項，尚非本件所得審究等情，因而駁回原告之訴願、再訴願。經核均無不合。原告起訴主張：系爭一、三○○萬元領出之時，距其被繼承人死亡達半月之久，其被繼承人當時神智清醒，非無意思能力及行為能力，既指示其代為領款，其領得後已交付之，其間無贈與情形，其被繼承人有充裕時間處理系爭款項，其無從過問，該款項至其被繼承人死亡時已不存在，自無法列報為遺產，被告無具體事證，主觀臆測系爭款項為其被繼承人生前贈與而予處罰，有違租稅法律主義原則云云。惟查系爭款項乃原告之被繼承人陳連台生前貸借而得，由原告自其被繼承人之一信帳戶中領出等情，有一信擔保放款明細分戶卡、存款明細分類帳及一次提領現鈔一百萬元以上客戶名單備查簿等件影本附原處分為證，並為兩造所不爭執。斯時原告之被繼承人因肝癌住院，僱有特別看護照顧中，亦有病歷資料影本及原告在被告處接受談話之筆錄存原處分足稽，衡情自不可能於病房中收受原告交付之高達一千三百萬元現鈔並自為處理一空。原告所稱已交付其被繼承人自行處理云云，殊非常態事實，被告認應由原告負舉證責任，並以原告不能舉證以實其說，乃不予採信，實與經驗法則無違。原告取得其被繼承人所有之系爭款項，其間有授受之行為，又無對價關係，被告認係贈與，洵非無據，不能認係主觀臆測。其贈與既在原告之被繼承人死亡前三年內，受贈者又屬法定繼承人，依法應為被繼承人之遺產申報併入遺產總額中，乃原告等繼承人並未併予申報而有漏報情事，被告按所漏稅額處以一倍罰鍰，揆諸首揭規定，並無違誤。其依法而為處罰，無違租稅法律主義可言。復查決定就此一、三○○萬元部分維持原處罰鍰未准變更，訴願、再訴願決定遞予維持，均無不合。起訴意旨非有理由。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十七年九月十日
行政法院第三庭
審判長評事 曾隆興
評事 沈水元 評事 趙永康 評事 蔡進田 評事 鄭淑貞 右正本 證明與原本無異
法院書記官郭育玎中華民國八十七年九月十一日