最高行政法院96年度判字第1931號判決

裁判字號：最高行政法院96年判字第1931號判決

裁判日期：民國96年10月31日

裁判案由：營利事業所得稅

最高行政法院判決
96年度判字第01931號上訴人三井工程股份有限公司代表人甲○○送達處所同上訴訟代理人 許祺昌 會計師被上訴人財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 送達處所同上上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年4月7日臺北高等行政法院94年度訴字第1512號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人上訴意旨略以：㈠、土地交易所得業已課徵土地增值稅，其經濟實質上並非免稅所得，則行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第97條第9款以土地交易所得免稅為由，否准相關利息支出自課稅所得項下減除，違反實質課稅原則。為使稅捐之課徵與實質相符，系爭土地之借款利息支出自當得於當年度課稅所得額項下減除，無須遞延作為出售土地免稅所得之減除項目。㈡、縱認查核準則第97條第9款堪為本案審判之依據，然被上訴人以上訴人未清楚說明一般性貸款之資金流向，逕按土地成本乘以當年度借款利率計算應遞延或資本化利息新臺幣（下同）157,027,932元，其核定效果等同推定上訴人購置土地之資金全數來自借款。又上訴人大部分土地皆於民國（下同）79年以前購置，當時帳上借款金額約為16億5千萬元，再加上85年購置1筆土地約3億元，亦即上訴人可能以一般性貸款用於購置土地金額最高上限約19億元，被上訴人以土地取得成本31億元計算應遞延或資本化利息，違反一般經驗法則及論理法則，更與司法院釋字第218號解釋「推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。」意旨不符。另參照財政部83年2月8日台財稅第000000000號及85年8月9日台財稅第000000000號函釋關於營利事業從事證券買賣其利息支出之分攤原則、綜合證券商及票券金融公司買賣有價證券其利息支出之分攤原則及一般經驗法則及論理法則，自行提出「土地佔總資產之比例分攤借款利息支出」及「當年度土地所使用之借入資金必定係以當年度新增之借款為限，又若取得土地之借款已清償，則當應以清償後之借款計算該土地需遞延之利息」二種推計方式，可合理間接證明「一般性貸款用於購置土地所產生之利息支出金額」，使得本件推計課稅之結果接近真實課稅之狀態，符合上開司法院解釋之意旨。㈢、原審判決對於上訴人所自行提出之合理推計方式堅不採信，復以現行法令未規定為由而拒絕採納；對於被上訴人明顯違反實質課稅原則之核定方式，原審判決未本於職權進行實質審查，對於違反實質課稅原則之核定結果竟予肯認，核有行政訴訟法第243條判決違背法令之情事；爰請求原判決廢棄、訴願決定及原處分均撤銷。
二、被上訴人則以：㈠、查核準則第97條第9款之規定，購買土地之借款利息，應列為資本支出，至已辦妥過戶手續或交付使用後之購買土地借款利息，則區別屬於固定資產土地及非固定資產土地，而有作費用列支及遞延費用列帳之區別。本件上訴人為營造業，其既自承系爭土地是存貨項目之一，依商業會計處理準則第17條、財務會計準則公報第1號第21條第1項之規定，不符有形營業用固定資產之規定。故被上訴人對系爭土地之借款利息予以資本化或轉列遞延費用，遞延至土地出售時認列，核與查核準則第97條規定尚無不合。上訴人所訴土地交易所得業已課徵土地增值稅，系爭土地之借款利息支出自得於當年度課稅所得額項下減除，無須遞延作為出售土地免稅所得之減除項目，顯有誤解。㈡、所得稅法第30條第1項規定：「借貸款項之利息，其應在本營業年度內負擔者，准予減除。」而借款利息得列為營利事業之成本費用，係以該借款用於與營業有關之支出為限。再因成本費用為稅捐之減項，其客觀舉證責任在於納稅義務人。又查核準則第97條第2款規定：「非營業所必需之借款利息，不予認定。」本件上訴人89年度期末資產負債表帳載短期借款4,809,361,880元，另營建用地原始取得成本3,159,515,736元，因上訴人無法就其借款資金來源之運用提出充分之說明及資料，以憑查核認定其所稱一般性貸款是否與購置土地無關。被上訴人乃認定借款中3,159,515,736元係用於購置系爭土地（借新款如係用於償還之前購置土地貸款所應付之利息，該筆新借款亦屬用於購置土地之借款）。如依上訴人主張用於購置土地金額最高上限約19億元，則其餘部分用於何處？與營業是否有關？上訴人對此無法提出事證證明，自無從認定其主張之事實為真實。至上訴人所舉財政部83年及85年函釋，係關於營利事業從事證券買賣其利息支出之分攤原則暨綜合證券商及票券金融公司買賣有價證券其利息支出之分攤原則，與本案上訴人係營造業購置非固定資產土地利息支出情形不同，無從比附援引。又上訴人自行提出「土地佔總資產之比例分攤借款利息支出」及「當年度土地所使用之借入資金必定係以當年度新增之借款為限，又若取得土地之借款已清償，則當應以清償後之借款計算該土地需遞延之利息」二種推計方式，因上訴人並未提出購地資金確切證據及借款資金來源之運用，亦無足取。茲上訴人仍執前詞爭執，核無足採。㈢、綜上所述，原判決並無違背法令情事，上訴人執其歧異見解，對之縱有爭執，依本院61年裁字第153號及62年判字第610號判例，尚難謂為適用法規錯誤或不當情事，原判決並無違誤，上訴顯無理由等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查上訴人係營造業，89年度（訴願決定書事實及理由欄內誤載為90年度）營利事業所得稅結算申報，委任 徐榮煌 會計師辦理查核簽證申報，原列報利息支出172,227,001元，屬會簽異常案件，依其會計師簽證報告說明上訴人為營造業，營建用地是存貨項目之一。被上訴人初查，以上訴人帳列巨額營建用地，除尚未過戶土地有設算資本化利息外，已過戶部分未再設算遞延利息；其簽證會計師於92年9月8日僅說明上訴人並無以借款來購置土地，該年度取得土地無查核準則適用，餘其他年度取得土地及區分貸款等，則均未加以說明；被上訴人遂依查核準則第97條第9款規定與財政部86年7月24日台財稅第000000000號函釋意旨，就上訴人之營建用地及已過戶、未過戶土地比例，按其89年度平均借款利率4.97﹪，設算應遞延或資本化利息157,027,932元（3,159,515,736×4.97﹪=157,027,932），依已過戶及尚未過戶土地比例，轉列遞延費用59,044,351元及再增提資本化利息28,057,848元（上訴人已自行資本化利息69,925,733元），調減核定本期利息支出為85,124,802元（申報利息支出172,227,001元-應遞延利息59,044,351元-再增提資本化利息28,057,848元）。復查階段，被上訴人再以93年8月17日第0000000000號函，請上訴人簽證會計師並副知上訴人提示89年度專案貸款與一般性貸款之資金來源運用及有關復查相關資料；惟上訴人回函僅說明其89年度並無專案貸款，向金融機構之借款大部分均屬信用借款，主要用於購料進貨、支付工程款項云云，並無具體提出逐筆借款資金之明確流程資料。經查被上訴人於原核定及復查階段一再通知上訴人，請其提示專案貸款與一般性貸款之資金來源運用等相關帳證供核，上訴人雖稱「並無以借款來購置土地」、「89年度並無專案貸款，向金融機構之借款大部分均屬信用借款，主要用於購料進貨、支付工程款項」，並無就其資金來源之運用提出充分之說明及資料，以憑查核認定其一般性貸款是否與購置土地有關。至主張應以土地佔總資產之比例分攤借款利息支出及當以清償後之借款計算該土地需遞延之利息各節，與現行法令規定不符，並不足採。又前揭財政部86年函釋營利事業貸款購置非屬固定資產之土地其利息支出認列疑義，係財政部基於職權就所得稅法第30條及查核準則第97條第9款之規定所為之釋示，未逾越法規之規定，自可適用。本件被上訴人依上開函釋所為之核定，自無違誤，亦無違舉證分配之法理。從而被上訴人依規定，就利息支出中，按平均借款利率就營建用地及已過戶、未過戶土地比例，計算應轉列遞延費用為59,044,351元及應轉列資本化利息為28,057,848元，核定利息支出為85,124,802元，揆諸首揭規定及說明，自無不合。上訴人所訴，顯係其主觀對法令之誤解，洵不足採。綜上所述，本件被上訴人就上訴人89年度營利事業所得稅之核定處分，並無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之起訴。
四、本院查：㈠、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1項所明定。次按「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」為行為時查核準則第97條第9款所明定。復按「依據查核準則第97條第9款規定，營利事業購置非屬固定資產之土地，其借款利息應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。上開借款利息之範圍，除專案貸款利息得個別認定外，尚包括一般性貸款利息。至一般性貸款是否與購置該土地有關，應由該營利事業就其資金來源之運用，提出充分之說明，以憑查核認定．．．。」復為財政部86年7月24日台財稅第000000000號函釋有案。上開函釋，係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，自可適用。本件上訴人89年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出172,227,001元，被上訴人初查以上訴人在建工程帳列巨額營建用地，除尚未過戶土地有設算資本化利息外，已過戶部分未再設算遞延利息，乃依行為時查核準則第97條第9款規定，按平均借款利率就營建用地及已過戶、未過戶土地比例，計算利息支出中應轉列遞延費用為59,044,351元及應轉列資本化利息為28,057,848元，核定本期利息支出為85,124,802元。上訴人不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。㈡、次按土地交易所得免徵所得稅，基於收入與成本費用配合原則，該土地出售之免稅收入自應與其相關成本費用配合，以維租稅公平，故查核準則第97條第9款規定，營利事業購買非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。系爭土地既非固定資產，購買該土地所產生之費用，理當配合將來土地之出售，作為收入之減項，方符租稅公平原則。上訴意旨徒以土地交易仍應課徵土地增值稅，主張土地交易所得並非免稅，查核準則第97條第9款規定，營利事業購買非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳供核，違反實質課稅及衡平原則云云，屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。㈢、又有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，其證據資料亦多為納稅義務人所管領，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，納稅義務人有提出此等與課稅要件事實有關之證據資料之協力義務（司法院釋字第537號解釋參照）。財政部前揭86年函釋：「至一般性貸款是否與購置該土地有關，應由該營利事業就其資金來源之運用，提出充分之說明，以憑查核認定作為成本費用」意旨，要求納稅義務人盡其協力義務，並無不合。原判決關於上訴人就其所得支配之一般性貸款資料流程，未盡協力說明義務，本件被上訴人就上訴人本期利息支出中，按平均借款利率就營建用地及已過戶、未過戶土地比例，計算應轉列遞延費用為59,044,351元及應轉列資本化利息為28,057,848元，核定利息支出為85,124,802元之事實，以及上訴人所主張違反行為時查核準則第97條第9款規定及核實課稅原則，為不足採等事項均有論述，是原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。㈣、至上訴人所舉財政部83年2月8日台財稅第000000000號及85年8月9日台財稅第000000000號函釋意旨，係關於營利事業從事證券買賣其利息支出之分攤原則暨綜合證券商及票券金融公司買賣有價證券其利息支出之分攤原則，核與本案上訴人係營造業購置非固定資產土地利息支出情形不同，無從比附援引。又上訴人自行提出「土地佔總資產之比例分攤借款利息支出」及「當年度土地所使用之借入資金必定係以當年度新增之借款為限，又若取得土地之借款已有清償，則當應以清償後之借款計算該土地需遞延之利息」2種推計方式，因其並未提出購地資金確切證據及借款資金來源之運用，自不可取。㈤、綜上所述，原判決認原處分，並無違誤，訴願決定駁回，亦無不合，維持原處分及訴願決定，並對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，而駁回上訴人在原審之起訴，並無判決不適用法規或適用不當及判決不備理由、理由矛盾等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年10月31日
第三庭審判長法官劉鑫楨
法官吳明鴻法官侯東昇法官劉介中法官戴見草以上正本證明與原本無異中華民國96年11月1日
書記官王史民