裁判字號：最高行政法院89年判字第3444號判決
裁判日期：民國89年12月07日
裁判案由：土地稅法
最高行政法院判決八十九年度判字第三四四四號
原告甲○訴訟代理人 蔡欽源 律師複代理人 蔡進良 律師被告臺北市稅捐稽徵處代表人 謝松芳 右當事人間因土地稅法事件，原告不服財政部中華民國八十八年七月七日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實緣原告於民國七十八年一月二十六日因買賣取得坐落臺北市○○區○○段一小段八○六地號、同段二小段八八三、八九○、八九一地號、同段三小段二四一、四○五地號等六筆農業用地，並依農業發展條例第二十七條及土地稅法第三十九條之二第一項規定申准免徵土地增值稅在案。嗣經被告於八十五年五月八日派員會同農業主管機關臺北市政府建設局、士林地政事務所及北投區公所人員到該六筆農地現場勘查，發現坐落臺北市○○區○○段二小段八九○、八九一地號二筆農地已變更為棄土場，認定上開農地未繼續作農業使用，被告乃依土地稅法第五十五條之二第一項第三款規定，按系爭二筆農地原免徵土地增值稅額處以二倍罰鍰計新臺幣（下同）三五、六七三、九○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願、再訴願決定，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、按土地稅法第三十九條之二第一項（農業發展條例第二十七條）規定：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」又「依第三十九條之二第一項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰，其金額不得少於取得時申報移轉現值百分之二．．．非依法令變更為非農業用地使用。前項應處罰鍰之土地，不繼續耕作面積未達每宗土地原免徵土地增值稅面積之五分之一，其罰鍰得按實際不繼續耕作面積比率計算。但以一次為限。」，土地稅法第五十五條之二定有明文。另依內政部函令，行政院准予備查之「營建廢棄土處理方案」（內政部八十六年一月十八日台內營第0000000號函實施）第肆項（棄土場設置與管理方針）第一點（設置棄土場之作業程序）規定，直轄市政府為棄土場設置之主管機關；同項第四點（棄土場之奬勵措施）規定：「農地經政府核准設置棄土場完成棄土後仍回復農業使用者，在棄土期間視為繼續作農業使用。棄土場設置應訂定堆置期限，逾期未回復作農業使用或變更為非農業用地者，應補徵其地價稅，並依有關規定處罰。」同項第五點規定，直轄市政府應訂定棄土場經營管理要點。準此，依「臺北市營建廢棄土管理要點」第十點第㈦款規定：「農業用地經核准設置棄土場完成棄土後仍回復作農業使用者，在棄土期間視為繼續作農業使用。逾期依訂定之堆置期限回復作農業使用或變更為非農業用地者，補徵地價稅並依有關規定處罰。」。二、原告就系爭土地曾合法領有棄土場設置許可及執照，不該當土地稅法第五十五條之二第一項第三款之處罰要件：查系爭農地，原告曾向臺北市政府工務局申請許可設置工程廢土棄置場，並有領受該局依前開內政部函令臺北市營建廢棄土管理要點，於八十一年三月十日以北市工二字第○三六九一號函核准設置許可及該局同年八月十六日核准八一使三五九號使用執照在案，此並為被告所承認，故不該當前開土地稅法第五十五條之二第一項第三款「非依法令變更為非農業用地使用」之處罰要件。至於被告復查決定、臺北市政府訴願決定，謂臺北市政府工務局於許可設置棄土場後，於八十四年二月七日曾函知原告略以「．．．請於八十四年六月三十日前恢復農業使用，逾期未回復使用者，依有關規定處理」，而被告於八十五年五月八日會同有關機關勘查時，仍「未回復作農業使用」乙節，果真如此，也只是應適用其他法規規定而為處分之問題，並不該當前開土地稅法第五十五條之二第一項第三款處罰之要件。三、內政部函令及臺北市營建廢棄土管理要點，有關逾堆置期限未回復農業使用，「依有關規定處罰」，欠缺法律依據且違反「法律明確性原則」：按對人民因違反行政法上義務應受處罰之行為，涉及人民權利之限制，其處罰之構成要件及法律效果（如罰鍰之數額），應由法律規定，若法律就其構成要件授權以命令為補充規定，也應就授權之內容、目的及範圍具體明確，然後據以發布命令，始符憲法第二十三條規定，此有司法院大法官議決釋字第三一三號等以為依據。另外，基於法治國家法律之明確性原則，國家或其他公權力主體創設之法規範，須使人民明確得知其規範內涵，包括其構成要件及法律效果，特別是處罰行為，尤應使人民預見何種作為或不作為構成義務之違反及應受之處罰為何，方符法律明確性原則，此亦有司法院釋字第四三二號解釋可資參照。惟查前開內政部函令及臺北市營建廢棄土管理要點之規定，涉及本案處罰情節，僅泛稱「依有關規定處罰」，人民無法預見依何項規定處罰。何況，其未有法律之依據及授權，也違反法律保留原則（憲法第二十三條），即使依地方制度法規定自治條例得規定處罰內容（地方制度法第二十六條第二項、第三項），然查前開臺北市營建廢棄土管理要點，僅係市政府函頒，未經議會通過，故性質上亦非自治條例（地方制度法第二十五條），縱係自治條例，其程序上也未報經行政院核定後發布，程序上與法亦有未合。（地方制度法第二十六條第四項、第二條第四款）。四、被告對訴外人 戴李金子 免補徵土地增值稅之處分，具有「拘束力」：按依前揭土地稅法第三十九條之二第一項規定，農業用地在依法作農業使用時，移轉（不論有償或無償）與自行耕作之農民「繼續耕作」者，免徵土地增值稅，故移轉後該農地是否「繼續耕作」係得否免徵或應否補徵土地增值稅之要件之一。又依此取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有同法第五十五條之二第一項所列不「繼續耕作」情形之一者，處以原免徵土地增值稅二倍罰鍰。是有無法定不繼續耕作情形，亦屬對取得者處罰之構成要件之一。查對於出賣人即訴外人戴李金子，被告既以八十六年十月二十七日八六北市稽法字第一三一三九三號復查決定，撤銷其先前補徵土地增值稅之處分，依前開土地稅法第三十九條之二第一項規定意旨，法理上即表示其認定買受人即原告甲○繼續耕作系爭土地，此項行政處分之內容及效力，對於嗣後訟爭本案被告處分之作成，即生拘束效力。換言之，被告依前開土地稅法第五十五條之二第一項第三款對買受人即本案原告所為處罰，須受其前對出賣人即訴外人戴李金子撤銷補徵（免徵）土地增值稅處分之拘束，對於同一原因構成事實不能作相反之認定，否則於法即有瑕疵，此為行政處分具有拘束力，即其內容拘束被告、相對人或利害關係人之效力，是為法理上所當然。被告反此法理，所為自相矛盾，難謂無瑕疵。五、被告所為原處分有認定事實錯誤之違法：㈠按行政處分據以作成之構成要件事實，若認定錯誤，則行政處分自當構成違法。所謂認定事實錯誤，具體而言即指行政機關對處分之構成要件事實，判斷結果與真象不符，其原因或可能出自認定事實違反經驗法則，或對於證據證明力判斷不當，以及違背舉證責任之分配等。而行政官署對人民為不利處分或處罰，必須確實證明其違法之事實，「倘所提出之證據不足為其主張事實之證明」，或「所提出之證據自相矛盾」，即不能確實證明違法事實之存在，則該項處分或處罰即不能認為合法，此有行政法院三十一年判字第五三號、三十二年判字第一六號、三十六年判字第一號、三十九年判字第二號等判例可稽。另依法理，行政機關應依職權調查證據，雖不受當事人主張之拘束，惟對於當事人有利及不利事項應一律注意，而為全部斟酌，依論理法則及經驗法則判斷事實之真偽。此項採證法則，不僅係法理所當然，且亦已規定於我國行政程序法中（第三十六條、第四十三條參照）。㈡查被告據以作成原處分，無非係基於卷附有關機關（包含被告所屬北投分處、士林地政事務所、北投區公所、臺北市政府建設局等）會勘紀錄，即被告所謂臺北市農業區、保護區土地使用情形查核清單，上載「．．．本地號土地於五月八日會勘現場傾倒之廢土是否經申請核准，請逕洽本府工務局查詢。另本地號土地現場雜草叢生已未作農業使用．．．」，此點於被告八十八年十月一日提出於鈞院之答辯狀中，亦再度重申。１、惟查上開會勘紀錄係針對六筆農地之使用情形所為記載，此六筆農地，即包含本案系爭兩筆土地－座落北市○○區○○段二小段八九○、八九一地號，以及同段二小段八八三地號、同段一小段八○六地號、同段三小段二四一、四○五地號等四筆土地，是被告所引前開紀錄或所謂查核清單之記載：「本地號土地．．．」，究指何筆土地？或泛指六筆全部？並不明確。被告卻依據此項「查核清單」作成處分，即使依其提出附卷之照片，亦難以證明係系爭兩筆土地（豐年段二小段八九○、八九一地號）之使用狀況，故被告提出之證據，實「不足為其主張事實之證明」，而不能「確實證明違法事實之存在」，依前揭行政法院三十一年判字第五三號、三十九年判字第二號等判例，其所為處分（處罰），即不能認為合法。２、又查被告所引處分（處罰）條文－土地稅法第五十五條之二之規定，該條第二項既有「罰鍰得按實際不繼續耕作面積比率計算」之規定，是系爭事實是否有該當此項法律效果之構成要件事實情狀－「不繼續耕作面積未達每宗土地原免徵土地增值稅面積之五分之一」，揆諸前揭行政法院判例及法理，被告亦應依職權予以查明，並提出證據加以證明。惟一則如前述被告依據之「查核清單」或會勘紀錄，未確定何筆地號土地傾倒廢止、雜草叢生；二則其原處分（八十七年土處字第八七○○○一號）所載查獲系爭土地即北市○○○○段二小段八九○、八九一等二筆農地，有「一二一三．四平方公尺未繼續作農業使用」，惟二筆農地實際合計面積有一二一三四平方公尺」，此有卷附之土地登記簿謄本可稽，故系爭土地縱認有未繼續作農業使用，則依原處分所載亦僅全部面積之十分之一，依前揭土地稅法第五十五條之二第二項規定，得按實際不繼續耕作面積比率計算罰鍰數額而為課處，何以其後之復查決定卻謂「全部」未繼續作農業使用，並以此為處罰標準，顯現前後矛盾，依前揭行政法院三十二年判字第一六號判例，其處罰難謂無瑕疵。３、系爭土地供棄置營建廢土一段期間後，由於土地已墊高，無法耕作一般須大量用水灌溉之作物，故改種植果樹，有關機關八十五年五月間會勘時，或因果樹尚小，雜草較多，被告即認「未繼續作農業使用」，既未通知原告到場會同履勘，事後也未給予陳述意見，且原告於提出復查申請書所為上述主張，對此有利原告事項，被告為復查決定也不予注意，或考慮系爭土地曾合法作棄土場等因素，而逕作違法事實之認定，依前揭㈠所示法理，顯有違法之處。六、被告解釋、適用法律有違誤：㈠按法律解釋方法中，使用最普遍也最具說服力之方法係所謂文義解釋。又制裁性法律之解釋，尤應著重於嚴格的文義方法，俾能保護人民之自由權利。㈡今查被告所為處分、訴願及再訴願決定據以維持之法律根據，係土地稅法第五十五條之二第一項第三款之規定，惟查該條項款處罰之要件，須係「依第三十九條之二第一項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者」，其中第三款規定：「非依法令變更為非農業用地使用」。若依前述法律文義解釋，所謂「非依法令變更為非農業用地使用」，當係指不依法令而以積極的行為將農地變更為非農用，若曾依法令變更非農用，事後未予回復，則非屬其規範意涵內，文義上應至為明顯。七、被告未依職權查明系爭土地有無土地稅法第二十二條之一所定各項原因閒置不用，於法即有瑕疵：㈠按依土地稅法第五十五條之二第一項第二款反面解釋，移轉予自行耕作農民繼續耕作之農地，若因事後該農地有土地稅法第二十二條之一所定之各項原因而閒置不用，對該農民（取得者）不得處罰。所謂土地稅法第二十二條之一所定原因，如因地區性生產不經濟而休耕者、因灌溉、排水設施損害不能耕作者及因公害污染不能耕作者等。㈡查被告據以處分之八十五年五月間會勘紀錄或「查核清單」所載事實，既已認定「現場雜草叢生」，即認「閒置不用」，法理上當應先審認是否該當土地稅法第五十五條之二第一項第二款而非第三款情事，且其後被告亦知系爭土地曾供作棄土場，則當察覺系爭土地已因棄土墊高許多，而有灌溉、排水設施損壞不能耕作，或有生產不經濟而事實上休耕之情事，惟被告對此卻不加以審酌，即率爾依土地稅法第五十五條之二第一項第三款規定課處原告罰鍰，揆諸前揭法律有關規定，其適用法律殊有違誤，認定事實亦嫌率斷。八、土地稅法修正後，依該法及稅捐稽徵法規定，系爭原處分應予撤銷。查本案系爭處分之法律依據，係土地稅法第五十五條之二，惟該條規定，已為八十九年一月二十六日總統公布修正之土地稅法所刪除。又依稅捐稽徵法第四十八條之三前段規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定適用裁處時之法律」，所謂「裁處」，依其立法理由，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決，是應依修正後之土地稅法而為裁判，今作為系爭處分依據之舊土地稅法第五十五條之二，既經刪除，則無論系爭處分依前開舊法有無理由，依新土地稅法及稅捐稽徵法前開規定，均應予撤銷。九、請撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、按土地稅法第三十九條之二第一項（農業發展條例第二十七條）規定：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」同法第五十五條之二規定：「依第三十九條之二第一項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰，其金額不得少於取得時申報移轉現值百分之二：再移轉與非自行耕作農民。非依第二十二條之一規定之各項原因，閒置不用者。非依法令變更為非農業用地使用。前項應處罰鍰之土地，不繼續耕作面積未達每宗土地原免徵土地增值稅土地面積之五分之一，其罰鍰得按實際不繼續耕作面積比率計算。但以一次為限。」內政部營建署八十三年八月十五日八十三營署綜字第五二三九七號函釋：「．．．說明：依『營建廢棄土處理方案』修正案規定，經政府核准設置棄土場應訂定堆置期限。．．．在棄土堆置期間視為繼續作農業使用，棄土場依計畫填埋墊高完成經勘驗核可後，視同經許可之農地改良，必要時應由原核准設置棄土場使用之機關認定其堆置使用期限，逾期未回復作農業使用者依規定處理。」二、本件原告起訴理由略謂：「．．．原告就系爭土地曾合法領有棄土場設置許可及執照，不該當土地稅法第五十五條之二第一項第三款之處罰要件．．．內政部函令及臺北市營建廢棄土管理要點，有關逾堆置期限未回復農業使用，『依有關規定處罰』，欠缺法律依據且違反『法律明確性原則』．．．原處分機關對於訴外人戴李金子免補徵土地增值稅之處分，具有『拘束力』．．．查對於出賣人即訴外人戴李金子，原處分機關既以八十六年十月二十七日八六北市稽法字第一三一三九三號復查決定，撤銷其先前補徵土地增值稅之處分，．．．法理上即表示其認定買受人即本案原告甲○繼續耕作系爭土地，．．．」等語。三、經查本案系爭土地原所有權人戴李金子係於七十八年一月二十六日訂約將系爭土地出售予原告，並申請依農業發展條例第二十七條規定免徵土地增值稅在案。嗣經被告複核查認係第三人利用甲○農民名義購買，乃由被告北投分處向戴李金子發單補徵原免徵之土地增值稅，戴李金子不服，提起行政救濟，經臺北市政府八十五年一月二十二日（八四）府訴字第八四○八七八八三號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為適法之處分。」其撤銷理由略以：「惟按首揭土地稅法第三十九條之二第一項之規定，免徵土地增值稅之要件，係農業用地移轉與自行耕作之農民，且繼續耕作者為已足。至原處分機關得補徵原免徵之土地增值稅，必須是受移轉農地之農民不繼續耕作，始得為之。則本系爭土地之買受人有無將土地為其他用途而不繼續耕作之情事，未見原處分機關陳明，然因事涉原告有無免徵土地增值稅之適用，原處分機關自有查明之必要。」是被告之北投分處爰依上開訴願決定撤銷意旨，於八十五年四月十七日以北市稽北投乙字第○○六五一二號會勘通知單通知農業主管機關臺北市政府建設局、士林地政事務所及北投區公所會同勘查系爭土地使用情形，並於八十五年五月八日實地勘查，發現前揭地號土地已非依法令規定變更作非農業用地使用。乃依土地稅法第五十五條之二規定，對原告處以罰鍰，此有被告北投分處八十七年一月十六日北市稽北投創字第九○二一一八○○號函及被告八十六年十月二十七日北市稽法乙字第一三一三九三號復查決定書附案可稽。四、又據卷附臺北市農業區、保護區土地使用情形查核清單記載：「．．．本地號土地於五月八日會勘現場傾倒之廢土是否經申請核准，請逕洽本府工務局查詢。另本地號土地現場雜草叢生已未作農業使用．．．。」至系爭豐年段二小段八九○、八九一地號農地設置工程廢土棄置場乙節，據臺北市政府工務局八十四年二月七日（八四）北市工二字第八三二三四二二號函記載：「關於台端（即甲○、 陳要宏 ）申請於本市○○區○○段二小段八四六－一、八六○、八九○、八九一等地號設置工程廢土棄置場，訂定使用期限，如說明。說明．．．首揭棄土場申請案，本局前以八十一年三月十日北市工二字第○三六九一號函核准設置許可，嗣經本局八十一年八月十六日核准八一使三五九號使用執照在案，棄土場使用應以核准計畫之棄土容量為準，並請於八十四年六月三十日前恢復農業使用；逾期未回復作農業使用者，依有關規定處理。」則如前述，八十五年五月八日本處等至現場會勘時，系爭農地其中八九○、八九一地號二筆農地已全部依非法令規定變更作為工程廢土棄置場及現場雜草叢生，有採證照片八幀（四幀為八十五年五月八日拍攝，四幀為八十五年五月十四日補加拍攝）及上開查核清單在㮀可稽。是原告起訴理由，自無足採。從而，被告原罰鍰處分揆諸首揭法條規定並無不合，訴願決定及再訴願決定遞予維持，亦無違誤，請續予維持。五、綜上論結，原告之訴應認為無理由，請駁回原告之訴等語。
理由按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」、「依第三十九條之二第一項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰，其金額不得少於取得時申報移轉現值百分之二：．．．．．．非依法令變更為非農業用地使用。」分別為土地稅法第三十九條之二第一項（同農業發展條例第二十七條）及第五十五條之二第一項第三款所明定。本件原告於七十八年一月二十六日因買賣取得坐落臺北市○○區○○段一小段八○六地號、同段二小段八八三、八九○、八九一地號、同段三小段二四一、四○五地號等六筆農業用地，並依農業發展條例及土地稅法第三十九條之二第一項規定申准免徵土地增值稅在案。嗣經被告於八十五年五月八日派員會同農業主管機關臺北市政府建設局、士林地政事務所及北投區公所人員到該六筆農地現場勘查，發現坐落臺北市○○區○○段二小段八九○、八九一地號二筆農地已變更為棄土場，認定上開農地未繼續作農業使用，被告乃依土地稅法第五十五條之二第一項第三款規定，按系爭二筆農地原免徵土地增值稅額處以二倍之罰鍰計三五、六七三、九○○元，固非無見。然查土地稅法第五十五條之二，業經總統於八十九年一月二十六日公布修正將該條處罰條文刪除。依稅捐稽徵法第四十八條之三前段「納稅義務人違反本本法或稅法之規定適用裁處時之法律」之規定，該（舊）土地稅法第五十五條之二之處罰條文既經刪除，則原處分據以處罰之法律條文即失所依據，一再訴願決定未能及時糾正，俱有未合，原告執以指摘原處分及一再訴願決定，難謂為無理由，應將原處分及一再訴願決定均予撤銷，以期適法。至兩造實體事實上爭執，於判決結果已不生影響，不另詳予贄敍，併此敍明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段判決如主文。
中華民國八十九年十二月七日
最高行政法院第二庭
審判長法官陳石獅
法官鄭淑貞法官黃璽君法官高啟燦法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官陳佩玲中華民國八十九年十二月十一日