裁判字號：臺北高等行政法院93年簡字第753號判決
裁判日期：民國93年12月27日
裁判案由：娛樂稅
臺北高等行政法院判決93年度簡字第753號原告甲○○被告臺北縣政府稅捐稽徵處代表人乙○○（處長）訴訟代理人丙○○上列當事人間因娛樂稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國93年4月12日北府訴決字第0930010008號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告未依法辦理娛樂業登記，擅自於三重市○○○路○○○號騎樓經營電動搖搖馬業務，案經被告機關（三重分處）查獲，取具承諾書影本，移由被告機關查核其自民國（以下同）90年10月1日開始營業至91年1月7日查獲日止計逃漏營業額新台幣（以下同）14,850元，除依娛樂稅法第2條第1項第6款、第6條及「臺北縣娛樂稅徵收稅率表」之規定補徵娛樂稅1,485元外，並依同法第12條規定裁處行為罰罰鍰15,000元。原告不服，申請復查，未獲變更。原告不服上開復查決定，提起訴願，案經臺北縣政府訴願決定：「原處分及復查決定均撤銷，由原處分機關於決定書送達之次日起30日內另為適法之處分。」被告依上開訴願決定意旨，重為復查決定，除補徵娛樂稅1,485元外，並按同法第14條之規定，處所漏稅額7倍罰鍰10,300元。原告對上開處分仍表不服，提起訴願，旋遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：駁回原告之訴。原告主張：
壹、稅務不公：
一、原告一向誠實經營業務，童叟無欺，並非故意未於開業前辦理登記，原告經營形態類似攤販，並不一定在固定地點經營，且機台更換，應該是像攤販的經營方式，請教許多人都表示像攤販就不用登記繳稅，故未申請登記。攤販生意比我好幾百倍都不用辦登記繳稅，原告的生意又不好還要辦登記是否表示稅制不公？政府要思考。
二、搖搖馬不供青少年及成人使用，僅供孩童乘坐，1台成本2萬多元，1日營收幾十元，扣除成本、維修、失竊，根本無法負擔龐大的營業稅及娛樂稅，加上被告任意的處分、課稅，原告房屋向銀行貸款買搖搖馬，已是入不敷出。原告承認有經營業務賺錢謀生，經過政府告知也已經去繳高稅額比例的營業稅，但並不認為原告的業務是娛樂業，被告於娛樂稅處分書所自行估算之營業額則與原告承諾書所寫不符，原告曾多次提供鑰匙給被告查證搖搖馬的收入，被告不確實查核，仍未依原告實際收入稽收，而自行加乘進行處分及扣稅，顯有不公。
三、利息加計部分極不合理，從來沒聽過政府退稅有算利息給民眾的，也沒有聽說有什麼罰鍰經復查、訴願後還要加計利息，為何稅捐稽徵法會如此規定？復查及訴願等是人民對政府處分不公所為之合理請求，如要加計利息應該也只是算計民眾自收件至陳情之時間期間，不該加入政府進行審查答辯之時間期間，此應為法律之本意，因此，被告應有誤算利息期間之情形。否則，一案冗長，人民永遠是輸家，被政府任意處分，還要負擔政府行政作業期間（無標準期限）之利息，甚不合理，
貳、錯誤的行政執行及處分罰鍰：
一、被告所屬稅捐稽徵處三重分處對本案開立罰鍰繳款書及稅額繳款書北稅重2字第0930010519號函，實際內容卻是2張稅額繳款書（各為10300元及1537元，含本次之訴願決定書），並無罰鍰繳款書，表示原告不用罰鍰，但是同一案子出現2張金額不同的稅額繳款書，顯示政府行政執行錯誤百出，人民的權益何在？誰能為百姓謀福利？
二、案內相關事件，並有重覆開單情形，北稅重1字第0920008147號函及北稅中3字第0920009311號函，且被告竟然以與事實不符的「電子遊戲機業」名義對本人的搖搖馬課娛樂稅「91年03月份稅額繳款書」。搖搖馬並非屬於「電子遊戲機業」。
三、原告經營電動搖搖馬，常為小朋友休息安撫教育使用，與被告處分書所寫之「電動遊戲業務」北稅法裁字第0910166248號處分書並不相同，這二種行業有所不同，投幣的經營方式，就像電話機、賣水站、各種販賣機一般，到處可見；電力驅動的方式，如汽機車、冰箱、電燈及販賣機等一般，也是時代進步的象徵，也像漫畫出租閱讀後仍需歸還一般，這些業務想必皆免收娛樂稅，原告的搖搖馬也不該課徵娛樂稅。據說「電子遊戲機業」係有螢幕的電動玩具及小鋼珠，我的搖搖馬並不是，被告以與查獲事實不符之方式來課稅，已有明顯錯誤，根本不能成案。
四、又被告於處分書中發給本人之「91年08月份稅額繳款書」及「91年10月份稅額繳款書」業別欄記載為「MTV等視聽業」進行課稅，另一份「91年11月份娛樂稅核定稅額繳款書」業別欄則記載為「電子遊戲機業」進行課稅（皆為附件處分書所開立），原告的搖搖馬既非「MTV等視聽業」也非「電子遊戲機業」，與事實不符，根本不能成案，被告不知為何理由竟然就這樣開立娛樂稅處分。經原告發現後糾正，被告竟然只是輕描淡寫的2個字「誤植」來說明係原告誤解，而非被告的處分錯誤，然後就用「補發」的方式重新開立了一堆稅額繳款書，「業別欄就消失了」。
「政府施政錯誤可輕描淡寫修改，人民犯錯無權利更正」，這是什麼樣的時代？事關人民權益及政府誠信的行政處分，竟然一而再的「誤植」，可嘆。
參、搖搖馬非屬娛樂稅法規定之行業：
一、由此可知，「電子遊戲機業」及「MTV等視聽業」才是娛樂業，原告的搖搖馬，根本不屬於娛樂業，自然不該科罰娛樂稅。同時可見原告的情形並非原告誤解，係連每日辦理相關業務的政府人員都不知道規定，原告更不可能知道，也顯示原告之行業並非屬於娛樂業，也非原告蓄意漏報登記，而是法令「無明確規定」。
二、娛樂稅法第2條第1項第6款、台北縣娛樂稅徵收細則第4條，其條文中皆未明確表示原告的搖搖馬係娛樂業，而「機動遊藝」是什麼行業？小老百姓沒什麼學問，但是聽說「機動」表示「敏捷靈活」，「遊藝」是論語內 孔子 所說的話，表示「學習禮、樂、射、御、書、數」，所以「機動遊藝」應該是指「街頭賣藝、走唱作秀」的行業，這跟原告的搖搖馬並無關係，政府怎麼訂這麼令人不解的行業名稱，並利用來對原告的工作課娛樂稅？而娛樂稅「稽徵手冊」是什麼？是政府制定公告的法規嗎？政府不該以不明確的「其它業」或辦公室自行討論的結果來做為課稅依據。「政府行政不明非人民之罪，不應由人民來承受法令不明所造成的傷害」。
肆、人民權利、政府義務：
一、縱使政府缺錢想課稅，也應重新審慎考量現實狀況「正式公告明確歸屬行業」，明定娛樂稅法之「其它業」或「機動遊藝」包含那些行業，並經過一段宣導期後才得做為課稅依據。人民有依法納稅之義務，反之，法律不明，且非依法，施政錯誤，人民即無納稅之義務。
二、時代進步，生活品質增加，正當的活動被增加名目課「娛樂稅」，而且是10%，銀行定存不過才1%，政府有想過這種問題嗎？
三、被告在核定原告之營業額時，以推估方式來課稅，而非應原告於復查及訴願中之多次請求被告實地調查，以明瞭收入實不足以負擔如此高額之稅賦，顯示被告未盡職責。如果可以，原告願與被告當面辯論說明。
四、聽說政府會主動爭取對人民有利之權益，請幫幫不黯法令的小民，並求「政府施政措施，因自身法令不周詳及公務人員用法不當、不明章則時，不得做為對人民施以課稅罰錢之藉口，並應善盡義務保障人民權益及補償」。不要老是政府單位，從上位者開始，曲解法令，導致百姓受苦。
被告主張：
一、按「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之：一、．．六、．．及其他提供娛樂設施供人娛樂者。」、「凡經常提供依本法規定應徵收娛樂稅之營業者，於開業、遷移、改業、變更、改組、合併、轉帳及歇業時，均應於事前向主管稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅之手續。」、「違反第7條規定，未於開業、遷移、改業、變更、改組、合併、轉帳及歇業前，向主管稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅手續者，處新臺幣1萬5千元以上15萬元以下罰鍰。」、「娛樂稅代徵人不為代徵或短徵、短報、匿報娛樂稅者，除追繳外，按應納稅額處5倍至10倍罰鍰，並得停止其營業。」為娛樂稅法第2條、第7條、第12條及第14條第1項所規定。
二、查電動搖搖馬係屬娛樂稅法第2條第1項第6款、臺北縣娛樂稅徵收細則第4條、財政部頒娛樂稅稽徵作業手冊第一章、陸一（六）規定之「其他提供娛樂設施之機動遊藝」屬娛樂稅之課徵範圍，應於開業前辦理娛樂業登記。次依財政部85年4月26日台財稅第000000000號函所釋「同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰原則上擇一從重處罰。」及被告機關91年4月26日北稅法字第0910058069號函：「凡營業人經營電動搖搖椅．．等業務．．彙整相關違章事證後，以合計漏稅額移罰。」緣原告未依法辦理娛樂業登記，擅自於各查獲地點擺設電動搖搖馬營業（詳卷82頁），被告機關依上揭函示，彙整原告4件相關違章事證合計逃漏娛樂稅額15,410元（345＋11505＋2075＋1485之總和），裁處7倍之漏稅罰總計為107,800元，並依財政部上開函釋經與行為罰15,000元擇一從重處罰結果，應處漏稅罰107,800元。是以，本件被告機關按其漏稅額1,485元，裁處7倍漏稅罰10,300元，依法洵無違誤。
三、再按經依復查、訴願、．．應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書．．正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日起，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收，為稅捐稽徵法第38條第2項所明定。是被告機關（三重分處）自本件補徵稅款原應繳納期間屆滿（91年6月10日）之次日（91年6月11日）起，至92年12月2日填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率百分之一，按日加計利息，一併徵收，於法並無不合。
四、末原告主張本案開立「罰鍰」繳款書及「稅額」繳款書（北稅重2字第0930010519號函）實際內容卻是2張「稅額」繳款書，並無「罰鍰」繳款書，．．並有重覆開單情形北稅重1字第0000000000及北稅中3字第0000000000．．云云，查被告機關北稅重2字第0930010519號函送之罰鍰繳繳款書，係以電腦補單，管理代號「稅目別」欄已註明為「56R」與處分書之代號相同，且「備註」欄註記免徵滯納金、免徵利息，並未影響原告權益。至被告機關北稅重1字第0920008147號函及北稅中3字第0920009311號函重覆開單乙節，後者因重覆發單業已註銷，亦未影響原告之權益，併予指明。
理由
一、按「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之：一、．．六、．．及其他提供娛樂設施供人娛樂者。」、「凡經常提供依本法規定應徵收娛樂稅之營業者，於開業、遷移、改業、變更、改組、合併、轉帳及歇業時，均應於事前向主管稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅之手續。」、「違反第7條規定，未於開業、遷移、改業、變更、改組、合併、轉帳及歇業前，向主管稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅手續者，處新臺幣1萬5千元以上15萬元以下罰鍰。」、「娛樂稅代徵人不為代徵或短徵、短報、匿報娛樂稅者，除追繳外，按應納稅額處5倍至10倍罰鍰，並得停止其營業。」為娛樂稅法第2條、第7條、第12條及第14條第1項所規定。
二、本件原告未依法辦理娛樂業登記，擅自於三重市○○○路○○○號騎樓經營電動搖搖馬業務，案經被告機關（三重分處）查獲，取具承諾書影本，移由被告機關查核其自90年10月1日開始營業至91年1月7日查獲日止計逃漏營業額14,850元，除依娛樂稅法第2條第1項第6款、第6條及「臺北縣娛樂稅徵收稅率表」之規定補徵娛樂稅1,485元外，並依同法第12條規定裁處行為罰罰鍰15,000元。原告不服，申請復查，未獲變更。原告不服上開復查決定，提起訴願，案經臺北縣政府訴願決定：「原處分及復查決定均撤銷，由原處分機關於決定書送達之次日起30日內另為適法之處分。」被告依上開訴願決定意旨，重為復查決定，除補徵娛樂稅1,485元外，並按同法第14條之規定，處所漏稅額7倍罰鍰10,300元，經核並無不合，原告不服，主張如事實欄所載。
三、查電動搖搖馬係屬娛樂稅法第2條第1項第6款、臺北縣娛樂稅徵收細則第四條、財政部頒娛樂稅稽徵作業手冊第一章、陸一（六）規定之「其他提供娛樂設施之機動遊藝」，縱其擺設地點在騎樓，亦係為提供他人娛樂之設施，至為明確，屬娛樂稅之課徵範圍，應於開業前辦理娛樂業登記，被告予以課徵娛樂稅，並無不合，原告主張非課徵娛樂稅對象云云，要無可採。至於營業額部分，被告依營業稅法第九條但書規定，以其營業規模狹小，採取查定課徵方式，按每台每日娛樂稅5元課徵，於法並無違誤，亦無過高情事。又原告除於本件地點擺設電動搖搖馬外，另查獲於他處經營相同業務並逃漏娛樂稅額（一）三重市○○街○○號1樓、三重市○○路○段○○號1樓、三重市○○○路310之1號1樓、三重市○○路○段○○○號1樓、三重市○○路○○巷○○號1樓、三重市○○○路366之3號1樓、三重市○○○路○○○號1樓、中和市○○街○○號1樓，逃漏娛樂稅11,505元【10，575元＋930元＝11,505元（二）三重市○○街○○巷○號騎樓，逃漏娛樂稅2,075元（三）三重市○○路○○巷○○弄○號騎樓。逃漏娛樂稅345元，經被告彙整原告4件相關違章事證合計逃漏娛樂稅額15,410元（345＋11505＋2075＋1485之總和），裁處7倍之漏稅罰總計為107,800元，並依財政部上開函釋經與行為罰15,000元擇一從重處罰結果，本件不再處行為罰，而改按本件漏稅額1,485元，裁處7倍漏稅罰10,300元，對原告並無不利。至於原告主張本案開立「罰鍰」繳款書及「稅額」繳款書（北稅重2字第0930010519號函）實際內容卻是2張「稅額」繳款書，並無「罰鍰」繳款書一節，經查，被告機關北稅重2字第0930010519號函送之罰鍰繳繳款書，係以電腦補單，管理代號「稅目別」欄已註明為「56R」與處分書之代號相同，且「備註」欄註記免徵滯納金、免徵利息，並未影響原告權益；惟為使納稅義務人明瞭起見，被告自有將該電腦大量製作之「罰鍰繳款書」名稱正名之必要，併此敘明。
四、另按「經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內退回；並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。」稅捐稽徵法第38條第2項定有明文。是被告自本件補徵稅款原應繳納期間屆滿（91年6月10日）之次日（91年6月11日）起，至92年12月2日填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款（罰鍰未計利息）期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率百分之一，按日加計利息，一併徵收，於法並無不合，原告主張無需加計利息云云，自無可採。
五、末按納稅義務人、扣繳義務人、代徵人、代繳人，1年內有相同違章事實3次以上者，不適用本標準減輕或免予處罰，稅務案件減免處罰標準第14條（現行法第24條）定有明文，再按「關於稅務違章案件減免處罰標準第14條（編者註：現行標準第19條)第1款規定，納稅義務人1年內有相同違章事實3次以上者，不適用本標準減輕或免予處罰乙節，就有關營業人違反營業稅法相關規定部分，係指自每次查獲日起，至次年當日之前一日止，其有相同違章事實3次以上者。」財政部著有88年5月7日台財稅字第881910659號可參，本件被告於91年查獲原告相同違章事實4次（另3次以本院93簡字第1388號判決），自無減免處罰之適用，併此敘明。
六、從而，本件原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘之主張陳述，核與上開結論不生影響，爰不予一一論述；又原告所稱91年其他月份娛樂稅核定繳款書有錯誤情事一節，核非本件審理範圍，不予審究，均併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國93年12月27日
臺北高等行政法院第5庭
法官黃清光右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國93年12月28日
書記官楊子鋒