裁判字號：臺北高等行政法院97年訴字第960號判決
裁判日期：民國97年09月25日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
97年度訴字第00960號原告頂立工業股份有限公司代表人甲○○○董事長）訴訟代理人 羅美棋 律師
蔡榮德 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年3月4日台財訴字第09700022160號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：原告係經營鋁製品鑄造業，民國（下同）90年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘新臺幣（下同）37,392,626元，嗣經法務部調查局北部地區機動工作組（以下簡稱法務部北機組）通報查獲原告90年度營利事業所得稅（以下簡稱營所稅）結算申報虛報營業成本62,609,235元，併同被告查獲漏報未分配盈餘申報書項次3「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」62,384元，致漏報未分配盈餘47,019,310元，經被告核定未分配盈餘84,419,332元，加徵10%營所稅8,441,933元，應補稅額5,667,957元，並按所漏稅額4,701,931元處0.5倍罰鍰2,350,900元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以96年11月8日北區國稅法一字第0960009205號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、未分配盈餘加徵10%之營所稅是否適洽，學者於稅捐稽徵實務上頗多爭議，否則不致有修刪之議，其計算基礎，營所稅申報經由會計師查核簽證之案件，「應」以納稅義務人「申報數」為準，此觀所得稅法第66條之9第1、2、3項規定即明，條文既明定「應」以納稅義務申報數為準，解釋上為法律之強制規定，如違反者，參考民法第71條、刑事訴訟法第154條第2項等規定應認行政機關之裁處無效（參考最高法院69年台上字第2548號、78年台上字第2372號判決、經濟部81年5月1日商208898號、87年5月5日商00000000號、74年10月24日商46656號函、臺灣高等法院65年法律座談會結論），始符法律條文文義解釋。又法律之解釋應先就文義之外觀解釋，如其文義已甚明確不宜外求其義，以破壞人民信賴，否則人民有隨時被解釋為非法之危險，而致不安恐懼，本件被告不循法文意旨，自創法外之意，政府機關又未以釋令或於立法理由中加以限縮其適用範圍，似有用法不當之瑕疵。再參照被告於94年3月30日依所得稅法第80條第3項頒訂「綜合所得稅執行業務所得及補習班等其他所得書面審核要點」，因所得稅法第80條規定「應以原申報額為準」至為明確，被告卻在該要點第7點訂出抽查率10%，為司法院釋字第640號解釋為違憲，同樣之理，所得稅法第66條之9即明定「應」以會計師查核之申報數為準，可知被告所見日後亦將被解釋為違憲。
㈡、本案直至93年間，法務部北機組搜索原告而經被告換算，認定原告有虛增列營業成本情事，始片面以換算出之金額核定出產生系爭47,019,310元之漏報盈餘款，但實際上原告並無該筆47,019,310元盈餘款之存在。縱使被告認定之47,019,310元盈餘款存在，亦應命原告補正－決定就該筆款項究係選擇作為保留盈餘？還係作為分配款？惟被告在未給予原告任何陳述機會或補正之情形下，即片面逕行換（結）算有該筆47,019,310元漏報盈餘款項之存在，逕行認定該筆款項乃原告已決議作為保留盈餘之用，有違行政程序法第102條及第
110條之規定，應屬無效。實則，假如真有該筆款項之存在，被告依法本可決議全部作為保留盈餘，亦得決議一部分作為保留盈餘而分配一部分，或決議全部作為分配盈餘。被告在未經確認原告是否決議將該筆47,019,310元款項作為保留盈餘或分配盈餘之情形下，即率爾認定係保留盈餘，並據以課徵10%營所稅及罰鍰，除有違租稅法定主義，亦侵害原告之決定權。
㈢、退步言，縱認該筆47,019,310元款項係漏報之未分配盈餘，惟被告於90年度未分配盈餘申報核定通知書之「項次」欄，自行增列「項次5」，並在核定通知書項次22載明「合計：
當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘。（1＋2…＋5）－（6＋7＋…＋21）依所得稅法第66條之9第1項規定應納稅額（22項×10%）」。惟行為時所得稅法第66條之9第2項，有關未分配盈餘「加計項目」僅作列舉規定，並未作概括規定，「並無」被告上開所載之「第5項」，被告無自行增加「未分配盈餘加計項目」之裁量權。被告片面於90年度未分配盈餘申報核定通知書之「項次」欄，自行增列加計項目－「項次5」，並在項次欄第22項列入項次5，載明係依所得稅法第66條之9第2項核定未分配盈餘84,419,332元，惟第66條之9第2項加計事項未含項次5，明顯違反租稅法定主義。本案課稅所得額，經會計師查核簽證依法調整後既為32,975,082元，則無論會計師查核簽證之金額是否正確，依上開行為時所得稅法之規定，即應以會計師查核簽證之金額為準，被告無自行核定或裁量之權限。被告自行核定之行為及金額，乃違背上揭行為時所得稅法至明，是其裁處依行政程序法第110條第6款及第7款之規定，應為無效。
㈣、財政部固有於94年3月16日以台財稅字第0940451589號函發布「營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」，惟該違章認定原則乃「案發後」94年始行發布，於本案本不適用。被告辯稱依該違章原則項次1結算申報經會計師簽證案件第2項規定「營利事業當年度之結算申報案件，經稽徵機關查獲有短漏課稅所得情事，而營利事業同年度之未分配盈餘申報案件亦同步發生短漏情形者，應依違章論罰」等語，即非有理。況且，縱可適用該違章認定原則，惟該違章認定原則在「未分配盈餘申報書項次」欄上，亦無被告自行增列之第5項，益證被告創設未分配盈餘加計項目之作為，乃違法不當。綜上可知，被告自行創設增加未分配盈餘加計項目之「項次5」，並自行核定未分配盈餘之作為，充其量僅屬符合「行為後」94年修訂之相關規定，但確實不符合「行為時」所得稅法之規定。
㈤、再退步言，原告申報未分配盈餘之金額，乃以前年度申報之營業所得額為據，營業所得與未分配盈餘之申報時間雖然不同，但乃出於「同一決意」而為之，應仍屬「一行為」違反數個行政法上義務。則本案就被告認定之原告同一違章行為，被告既已裁處營所稅1倍的罰鍰，就未分配盈餘部分自不應再重複裁處罰鍰，否則即有違一事不二罰原則。再者，就被告認定之原告虛列成本漏報營業所得之漏稅行為，被告業已裁處營所稅（25%）1倍的罰鍰，已足以達成行政目的（此為被告在實務上亦僅裁處營所稅之罰鍰，而未再裁處未分配盈餘罰鍰之原因），是被告另裁罰未分配盈餘10%之0.5倍罰鍰，亦有違司法院釋字第503號解釋之精神。綜上，即使認定原告乃漏報營業所得，但是否應另課徵未分配盈餘營所稅及罰鍰，稅捐機關仍應「本於租稅法定原則，依行為時之法規為據」，但被告於作成處分前，程序上未調查亦未依規定給予原告陳述機會，且以「案發後之修正法規為憑違背法律不溯既往原則」，自行「增加加計項目」而作成裁處，顯違背修正前（行為時）所得稅法第66條第2項規定及憲法第19條之租稅法定主義，訴願決定不查仍予維持，實屬違法不當應予撤銷。
二、被告主張之理由：按未分配盈餘申報應以誠實申報為前提，方有信賴會計師查核簽證或以納稅義務人申報數核定之適用，其為事理之常，更為立法之本意。苟若營利事業有故意以不正當方法逃漏稅捐之行為，無論查核簽證會計師知情與否，皆非再以會計師查核意見或以納稅義務人申報數為正確，故應併計漏報之所得核課，以達杜絕逃漏稅捐行為方符公平，合先陳明。原告基於不法之犯意為達逃漏稅捐目的，於辦理90年度營所稅結算申報時，直接浮報原料62,609,235元於日記帳中，此有法務部北機組查扣相關事證附案可稽，並經鈞院96年訴字第56號判決駁回原告之訴有案，依行為時所得稅法第66條之9第
1項及第2項第1款規定，原核定未分配盈餘84,419,332元並無不合。被告核定通知書所載項次5核定金額係為原告浮報前揭原料費用62,609,235元，該欄項僅為核定課稅情形之體現，並未增加法令所無之限制，其承襲立法意旨並無不合。本件為原告不誠實申報案件，其基於不法之犯意，故意以不正當方法逃漏稅捐行為經查獲，且原告簽證會計師亦有涉嫌違背其職務而幫助他人逃漏稅捐情事，據此，被告端無以信賴納稅義務人申報為可能，則原告舉稱本件虛報營業成本逃漏稅捐案情而類推司法院釋字第640號解釋內容，實為當然之不合，不足為採。原告90年度虛報營業成本62,609,235元，併同被告查獲漏報當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額62,384元，致漏報未分配盈餘47,019,310元，被告按所漏稅額4,701,931元處0.5倍罰鍰2,350,
900元（計至百元止）。系爭漏報未分配盈餘既經維持已如前述，原處罰鍰並無違誤，應續予維持。
理由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。（第2項）前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額…。…（第4項）第2項未分配盈餘之計算，如於申報時尚未經稽徵機關核定者，得以申報數計算之。其後經核定調整時，稽徵機關應依第100條規定辦理。（第5項）第2項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」行為時所得稅法第24條第1項、第66條之9第1項、第2項、第4項、第5項分別定有明文。核上述就未分配盈餘加徵10%營所稅之規定，乃為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，乃明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10%營所稅。又為正確計算該應加徵營所稅之未分配盈餘，爰於上述第66條之9第2項規定未分配盈餘之計算基礎，原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，亦即將課稅所得還原為財務所得之未分配盈餘，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。
二、本件原告係經營鋁製品鑄造業，90年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘37,392,626元，嗣經法務部北機組通報查獲原告90年度營所稅結算申報虛報營業成本62,609,235元，併同被告查獲漏報未分配盈餘申報書項次3「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」62,384元，致漏報未分配盈餘47,019,310元，經被告核定未分配盈餘84,419,332元，加徵10%營所稅8,441,933元，應補稅額5,667,95
7元，並按所漏稅額4,701,931元處0.5倍罰鍰2,350,900元（計至百元止）。原告不服，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有如事實概要所述之復查決定書、被告90年度未分配盈餘申報核定通知書、90年度營所稅結算申報更正核定通知書、核定通知書、95年度財所得字第H1Z00000000000號處分書、財政部97年3月4日台財訴字第09700022160號訴願決定書等件影本附卷可稽（見原處分卷第44-48、26-28頁；本院卷第14-18頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：未分配盈餘加徵10%之營所稅申報案件會計師查核簽證者，「應」以納稅義務人「申報數」為準，此觀所得稅法第66條之9第1、2、3項規定即明；而條文既明定「應」以納稅義務申報數為準，解釋上自為強制規定。被告於未有釋令或於立法理由加以限縮其適用範圍情形下，片面逕行認定47,019,310元係原告漏報之「未分配盈餘」，似用法不當而有違憲之虞，且有違行政程序法第102條及第110條之規定。退步言之，縱認該筆47,019,310元款項係漏報之未分配盈餘，惟被告於90年度未分配盈餘申報核定通知書之「項次」欄，自行增列「項次5」之未分配盈餘加項欄位，自行核定本件未分配盈餘84,419,332元，並據以加徵未分配營所稅及罰鍰，乃有違行為時所得稅法第66條之9第2項規定（該法條第2項之加計事項並無項次5）及「租稅法定主義」。再退步言，縱被告得命原告補納營所稅，惟被告亦有重複裁處罰鍰，而違反一事不二罰原則及司法院釋字第503號解釋之精神云云。
四、按「在一定範圍內之營利事業，其營利事業所得稅結算申報，應委託會計師或其他合法代理人查核簽證申報；其辦法由財政部定之。」所得稅法第102條第2項著有規定。又依財政部據上述所得稅法授權訂定之「營利事業委託會計師查核簽證申報所得稅辦法」第6條、第7條規定：「會計師辦理所得稅查核簽證申報工作，有關會計事項及納稅事務，依所得稅法、促進產業升級條例…及有關法令之規定；其未規定者，依一般公認會計原則。」、「會計師辦理所得稅查核簽證申報工作，對於帳簿文據、所得稅申報書表之查核，簽證申報查核報告書意見之表達，須保持公正嚴謹之態度，維護公私法益。」是會計師辦理所得稅查核簽證於遵守相關稅務法令規定外，並具有協助國家正確稽查稅捐之義務。故未分配盈餘申報經會計師查核簽證案件，其當年度課稅所得額得以其申報數核定之前提，乃以該查核簽證係經誠實申報為要件；倘營利事業有故意以不正當方法逃漏稅捐之行為，無論查核簽證會計師知情與否，皆不應昧於實情而猶以會計師查核意見為據，而應併計漏報之所得核課，以杜逃漏，俾維租稅公平原則。
五、次按行政處分一經作成，即具有限制處分機關廢棄權限之效力，原不待處分之確定，此乃行政處分之存續力，是處分機關於行政處分作成後，原則上不能任意否定行政處分的效力。又對既有之行政處分，其拘束力於該處分生效時即已發生，其他行政機關及法院在處理其他案件時，原則上只能視該行政處分為既成事實，納為自身判決之基礎構成要件事實，即所謂行政處分之構成要件效力是也。而法律雖規定行政法院有權對行政處分為適法性審查，惟此亦僅限於作為審查對象之行政處分，是倘於對行政處分提起撤銷訴訟之程序中，其先決問題涉及另一行政處分是否合法時，因該另一行政處分未經依法定程序予以撤銷，則行政法院基於上述構成要件效力，仍不能否定該處分之效力。如前所述，所得稅法第66條之9所稱「未分配盈餘」，係以稽徵機關就當年度核定之課稅所得額為計算起點，同法第4項並規定，於申報未分配盈餘時，稽徵機關尚未核定者，應得暫以申報數計算之，嗣後經稽徵機關核定調整時，應行辦理補稅或退稅（參見該第
4項條文立法理由）。而原告90年度營利事業所得稅結算申報課稅所得額32,975,082元，因經會計師查核簽證，依行為時所得稅法第66條之9第5項規定，有關本件未分配盈餘加項之課稅所得額，固係以原告上述申報數為準計算。然查，原告上開90年度營利事業所得稅課稅所得額，已經被告核定調整為95,584,317元，雖原告不服，提起行政爭訟，然據本院於96年7月26日以96年度訴字第56號判決駁回其訴，有該判決影本1件在卷可憑（見原處分卷第12-22頁），是該核定數額迄今仍未獲變更，則該經被告核定之課稅所得額既係計算本件未分配盈餘之前提事實，被告於未分配盈餘加項予以調整加回，亦即將該原告短報部分62,609,235元，於空白之項次5中列計，調整加回當年度正確之課稅所得額，核定系爭年度未分配盈餘為84,419,332元，應加徵10%營利事業所得稅8,441,933元（見本院卷第49頁），應補稅額5,667,
957元，基於前述之構成要件效力，於法自無不合。原告未明會計師依前揭「營利事業委託會計師查核簽證申報所得稅辦法」規定，有查核簽證納稅義務人正確課稅所得額之義務，該空白之項次5係在供被告調整納稅義務人未據實申報正確課稅所得額或其他加項時之計算欄位，實質上仍為所得稅法第66條之9第2項規定範疇，猶主張：不論會計師查核簽證申報之金額是否正確，均應以會計師查核簽證之金額為準；被告未分配盈餘申報核定通知書之項次5，未在所得稅法第66條之9第2項規定之未分配盈餘加項之列，被告將該空白項次列入，違反租稅法定主義，具有行政程序法第110條第1項第6、7款之無效事由；被告於作成處分前未為調查云云，均無可採。
六、另按「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」所得稅法第110條之2第1項規定甚明。又依裁處時財政部所頒布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，其漏稅額超過5萬元者，處所漏稅額0.5倍之罰鍰。
本件原告於系爭90年度未分配盈餘申報，列報會計師查核簽證依法調整後課稅所得額為32,975,082元，係有短漏報62,609,235元情事，業於前述；而其短漏報上述所得額係起因於虛增營業成本乙節，並有上開本院判決在卷可考（見原處分卷第12-23頁）。核此虛增營業成本致其課稅額短漏情事，當為原告所明知，其明知其當年度經會計師查核簽證之課稅所得額係有短漏，猶於未分配盈餘申報書中為不實之列報，自有違法故意，是被告除補徵上開稅額外，並按其所漏稅額4,701,931元處以0.5倍之罰鍰2,350,900元（計至百元止），揆諸上開規定，亦無不合。原告主張被告就其一虛增營業成本之事實，於營所稅、未分配盈餘部分均裁處罰鍰，係有違一事不二罰原則及司法院釋字第503號解釋精神云云，顯係將營利事業所得稅之申報與未分配盈餘之申報，二各自獨立之申報行為所生之短漏報情事，混為一談，亦無可取。至財政部94年3月16日以台財稅字第0940451589號函發布之「營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」，雖公布在本案之後，惟該原則有關「營利事業當年度之結算申報案件，經稽徵機關查獲有短漏課稅所得情事，而營利事業同年度之未分配盈餘申報案件亦同步發生短漏情形者，應依違章論罰。」之規定，核係就所得稅法已明文規定應予裁罰之營所稅及未分配盈餘之短漏報行為，闡明法規之原意，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自法規生效之日起有其適用，而不生何違法溯及既往適用之問題，併此敘明。
七、末按「行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前，除已依第三十九條規定，通知處分相對人陳述意見，或決定舉行聽證者外，應給予該處分相對人陳述意見之機會。但法規另有規定者，從其規定。」、「行政機關基於調查事實及證據之必要，得以書面通知相關之人陳述意見。通知書中應記載詢問目的、時間、地點、得否委託他人到場及不到場所生之效果。」行政程序法第102條、第39條固定有明文；然同法第103條第7款亦規定：「有下列各款情形之一者，行政機關得不給予陳述意見之機會：…七、相對人於提起訴願前依法律應向行政機關聲請再審查、異議、復查、重審或其他先行程序者。」本件有關未分配盈餘之短漏報稅額之補徵及裁罰，依稅捐稽徵法第35條及第49條規定，納稅義務人如有不服，既應先申請復查，是自無上揭於處分前應先給予處分相對人陳述意見機會規定之適用。原告主張被告於作成處分前，程序上未依規定給予原告陳述機會云云，乃有誤解，亦無可取，爰附此敘明。
八、綜上所述，原告之主張均無可採。本件被告核定未分配盈餘84,419,332元，加徵10%營所稅8,441,933元，應補稅額5,667,957元，並按所漏稅額4,701,931元處0.5倍罰鍰2,350,900元（計至百元止），於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
九、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年9月25日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官林樹埔
法官闕銘富法官林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國97年9月25日
書記官黃玉鈴