裁判字號：高雄高等行政法院92年訴字第934號判決
裁判日期：民國92年12月11日
裁判案由：土地增值稅
高雄高等行政法院判決九十二年度訴字第九三四號
原告甲○○訴訟代理人己○○被告嘉義縣稅捐稽徵處代表人乙○○處長訴訟代理人丙○○
丁○○戊○○右當事人間因土地增值稅事件，原告不服嘉義縣政府中華民國九十二年六月二十六日府秘法訴字第○九二○○二八二二九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告所有坐落嘉義縣○○鄉○○段司公廍小段一○七之五、一○七之三十二至之五十九及一○七之六十一至之六十四地號等計三十三筆土地（下稱系爭土地），於民國（下同）八十八年三月二十九日移轉予訴外人晨洋建設股份有限公司（下稱晨洋公司），並於同年四月十四日繳清土地增值稅新台幣（下同）計一二、
二三四、一七○元及於同月二十二日完成土地所有權移轉登記。嗣因晨洋公司為申請於系爭土地上核發建築執照興建房屋之需要，原告乃依嘉義縣政府訂定之嘉義縣中埔（和睦地區）都市計畫市地重劃區範圍內之建造執照核發補充規定，於同年八月十日捐贈移轉其所有同上地段一○七之四、之六、之七、之十五、之十
九、之二十、之二十二、之二十四、之二十五、之二十六、之六十五地號等十一筆土地（下稱贈與地）予嘉義縣政府，作為公共設施用地，以供嘉義縣政府將來辦理市地重劃抵扣重劃負擔之用。原告嗣後以系爭土地係屬經重劃之土地，乃於九十一年十二月十日依稅捐稽徵法第二十八條規定，向被告申請依土地稅法第三十九條第四項規定減徵土地增值稅，並退還溢繳之稅款及其利息。惟經被告審查結果，認系爭土地截至申請日止尚未辦理市地重劃，不符合減徵土地增值稅之要件，乃以九十一年十二月二十六日嘉縣稅財字第○九一○○三四七四九號函否准原告之申請。原告不服，提起訴願，經遭駁回，因而提起本件行政訴訟。
二、兩造之聲明：㈠原告聲明求為判決：
⑴訴願決定及原處分均撤銷。
⑵被告應作成退還原告溢繳稅款及利息之處分。
⑶訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
如主文所示。
三、兩造爭點：
甲、原告主張之理由：⒈按「．．．本法第三項（現行法為第四項）所稱『重劃後』第一次移轉，係指
『重劃土地分配結果公告確定日以後』之第一次移轉」為內政部七十七年十二月十五日台（七七）內地字第六六一四四一號函頒，八十五年十二月二十一日台（八五）內地字第八五八八九九號函發布修正之平均地權條例第四十二條第三項（現行法為第四項）補充規定第二點所明定。又「為顧及將來辦理市地重劃業務之可行性，土地所有權人應依都市計畫書圖之規定，檢証經本府預審通過後，同意捐贈四十五％土地（省議會調處比例辦理－含公共設施用地比及重劃費用），供嘉義縣政府（以下簡稱本府）辦理市地重劃抵扣重劃負擔之用。並至法院辦理公証後向所轄地政事務所辦理捐贈登記及列冊管理，登記所有權人為嘉義縣，管理機關為嘉義縣政府。」為嘉義縣政府八十七年四月十四日公告有關嘉義縣中埔（和睦地區）都市計畫市地重劃區範圍內建造執照核發補充規定第二點所明定。又「都市計畫法第十七條第二項但書規定．．．，旨在對於主要計畫公布已逾二年以上，因細部計畫未公布，致受不得建築使用及變更地形（同條第二項前段）限制之都市計畫土地，在可指定建築線之情形下，得依有關建築法令之規定，申請指定建築線，核發建築執照，解除其限建，以保障人民自由使用財產之憲法上權利。」司法院釋字第四○六號亦著有解釋。
⒉依平均地權條例第六十條規定，市地重劃係由土地所有權人負擔公共設施用地
、工程費用、重劃費用與貸款利息等四項，至於重劃後之土地仍應分配予原土地所有權人。原告八十八年三月三十一日向被告申報移轉系爭土地，並繳清土地增值稅，嗣後復依上揭嘉義縣政府中埔（和睦地區）都市計畫市地重劃區範圍內建造執照核發補充規定第二點移轉贈與地予嘉義縣政府，依該贈與地土地登記謄本之所有權部「其他登記事項」所載「㈠本筆土地係供下六段司公廍小段一○七之五、一○七之二十三至一○七之五十九、一○七之六十一至一○七之六十四地號土地辦理市地重劃抵扣公共設施用地及重劃費用。㈡同案其他抵扣土地地號為同小段一○七之四、一○七之六、一○七之七、一○七之十五、一○七之十九、一○七之二十、一○七之二十二、一○七之二十四、一○七之
二十五、一○七之二十六、一○七之六十五地號」，足以證明原告已履行捐贈土地，以供嘉義縣政府辦理和睦地區市地重劃抵扣重劃負擔之用。
⒊本件原告於晨洋公司申請建造執照時，始知悉重劃區建造執照核發補充規定，
經與嘉義縣政府冗長討論後，基於促進地方發展之考量，原告乃依平均地權條例第六十條之一第一項前段、該條補充規定第一點及都市計畫書圖之規定，同意捐贈百分之四十五土地，為負擔重劃費用之用。查原告重劃前登記簿記載總面積有五、五○八平方公尺，扣除捐贈土地面積二、五四八平方公尺（占總面積百分之四十六），所剩面積即重劃後應分配面積，亦即申請建築之基地面積
二、九六○平方公尺占總面積百分之五十四。上述捐贈土地本為重劃區抵扣重劃負擔之用，有捐贈契約書及台灣嘉義地方法院八十八年度公字第工一六九一號公證書可稽，亦為各贈與地土地登記謄本之所有權部「其他登記事項」所載明，是依照捐贈契約書之內容，足以證明贈與地與基地面積有相當之因果關係。依據最高法院七十六年台上字第一九二號判決：「謂相當因果關係，係指依經驗法則，綜合行為當時所存在之一切事實，為客觀之事後審查認為在一般情形下，有此環境、有此行為之同一條件，均可發生同一之結果者，則該條件即為發生結果之相當條件，行為與結果即有相當之因果關係」。本件原告所以按嘉義縣政府公告規定，完成捐贈程序，乃係因法律規定所生之效果，非由土地所有權人以自己之意思使權利發生變更，故該捐贈行為與原告先前移轉系爭土地之行為間有相當之因果關係，從而原告所移轉之系爭土地應視為具有市地重劃後取得重行分配土地之效力。是本件原告就系爭土地之移轉，應有土地稅法第三十九條第四項規定土地增值稅減徵百分四十之適用。
⒋再者，法律條文之解釋宗旨，應符合時代潮流演進與脈絡相連推陳出新增加新
例，不得拘泥於條文文字故步自封，更不應枉顧人民之權利。本案之主要爭點在於系爭土地是否為「重劃後」之土地。查市地重劃之原理是公共設施所需之土地，由重劃地區之土地所有權人按受益程度比例分擔，實施重劃所需之費用及重劃區各種公共設施之經費由參加重劃者，提供一部分土地抵充（即抵費地，最高上限為百分四十五，亦即每一百平方公尺土地最多提供四十五平方公尺為限），因而，實施市地重劃地區之土地重劃後因公共設施與建地及地形地界之整理，有利於都市發展。原告為配合和睦地區市地重劃規定，事前履行負擔義務完成捐贈抵費地公證之正當法律程序，此種義務負擔應基於平等原則，當移轉土地即有行使土地稅法第三十九條第四項規定土地增值稅減徵百分之四十之權利，始符合正義平等。被告對於「重劃後」之定義雖係依據市地重劃實施辦法第三條之一及平均地權條例第四十二條第三項補充規定第一點至第三點之規定，惟被告拘泥於上述法條文義之結果，卻造成原告依法已盡捐贈土地之義務，卻不能享有減免稅捐之權利，於理不合。再者，被告以辦理市地重劃前之準備工作，而要求原告捐贈土地，爾後以事實上未辦理土地重劃或非「重劃後」之土地拒絕減徵土地增值稅，其前後顯然有矛盾之處。原告以為既已完成捐贈土地之義務，且對於重劃之土地不生任何影響，則不論日後何時完成重劃，均可推定為重劃後之土地，是本案之情形得解釋為「重劃後」之土地，享有減稅之權利，方符合法律解釋之精神。
⒌末查，依都市計畫法第十七條及登記機關土地登記簿謄本記載○○○鄉○○段
司公廍小段一○七之五地號都市計畫七十四年公告，應於二年內完成細部計畫，並於細部計畫發布後，五年內完成公共設施。其他地區則應於第一期發展地區開始進行後，次第訂定細部計畫建設之。嘉義縣中埔鄉和睦地區都市計畫補充規定於八十七年四月十四日即已公告，而嘉義縣市地重劃之舉辦權責實施歸屬於政府，基於「行政一體」原理，政府遲延實施市地重劃，實係不可歸責於人民，是被告以系爭土地尚未辦理土地重劃，不適用土地稅法第三十九條第四項規定減徵土地增值稅，顯係將其行政怠惰所造成之結果，轉由原告來承擔，影響依補充規定履行捐贈義務者之權利，並不符合租稅法定主義。又依首揭釋字第四○六號保障人民自由使用財產之憲法上權利之解釋意旨觀之，嘉義縣政府八十七年四月十四日八七府建都字第○四四四六號公告「．．．在未完成市地重劃前研訂一權宜措施，如土地所有權人願配合政府措施，符合該補充規定所列各項條件依規定自行提出申請，並經本府預審同意後，則本府准其依建造申請手續向建築主管單位申請建築執照。」之內容及其補充規定，限制重劃區之土地所有權人欲申請建築執照時，須先捐贈百分之四十五土地供嘉義縣政府辦理市地重劃抵扣重劃負擔之用，始可取得建造執照興建房屋並「申請指定建築線」，乃係對於土地所有權行使權利之限制，仍應符合「法律保留原則」、「法律優位原則」。
乙、被告主張之理由：⒈按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起
五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。」「市地重劃負擔總費用證明書核發對象，以土地分配結果公告期滿之日土地登記簿所載土地所有權人為準。」為稅捐稽徵法第二十八條、土地稅法第三十九條第四項及市地重劃實施辦法第三十六條所明定。又「．．．本法第三項（現行法為第四項）所稱『重劃後』第一次移轉，係指『重劃土地分配結果公告確定日以後』之第一次移轉」「經重劃之土地，土地所有權人申請依本法第三項（現行法為第四項）減徵土地增值稅時應檢附重劃負擔總費用證明書或主管機關核發足資證明該土地為重劃後土地之證明文件。」為內政部七十七年十二月十五日台
（七七）內地字第六六一四四一號函頒，八十五年十二月二十一日台（八五）內地字第八五八八九九號函發布修正之平均地權條例第四十二條第三項（現行法為第四項）補充規定第二點及第五點所明定。再按「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義，業經本院釋字第二一七號及第二一○號著有解釋。」司法院釋字第三六七號亦著有解釋。
⒉依首揭土地稅法第三十九條第四項規定，其法定之適用對象係為重劃土地分配
結果公告期滿日土地登記簿所載之土地所有權人，然本案原告於重劃前即已喪失所有權，核非減徵規定之適用對象，殆無疑義。又首揭釋字第三六七號解釋亦已就租稅法律主義之意義著有明文，其意旨就本案而言係指非基於法律之根據，不得為稅捐之減免或徵收之減免等租稅優惠措施。本案原告於八十八年三月二十九日移轉系爭土地予晨洋公司，嗣後為方便晨洋公司申請建築執照興建房屋，而依嘉義縣中埔（和睦地區）都市計畫市地重劃區範圍內之建造執照核發補充規定，捐贈贈與地以供嘉義縣政府將來辦理市地重劃抵扣重劃負擔之用。惟據中埔鄉公所查復該等土地雖為「市地重劃區」，但迄今尚未辦理市地重劃，有嘉義縣中埔鄉公所九十一年十二月二十三日中鄉建字第○九一○○一五一四三號函附卷可稽，亦即系爭土地並無『重劃土地分配結果公告確定日』之日期可以認定，非屬「經重劃，於重劃後第一次移轉之土地」至為明確，核與土地稅法第三十九條第四項之法定減徵要件不合，依租稅法律原則，自無適用之餘地。而土地稅法第三十九條第四項之立法理由，乃考量經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，因政府進行重劃時間均相當長，而准其土地增值稅減徵百分之四十，亦即該法規予以減徵之目的，係為避免已規定地價之土地因重劃時間長久，除長時間受無法自由處分或作興建房屋等使用之失權情形外，並對於長期重劃期間所累積之非自願性增值及完成重劃而調高之價值，須負擔土地增值稅，有失公允，爰以減徵土地增值稅之方式救濟之。然系爭土地未經重劃程序即已出售，並未因重劃期間之長久，而生失權情事，及負擔該期間地價上漲之不利益，亦未因重劃完成而生調高地價之不利益，故就立法理由，亦無減徵規定之適用。
⒊另查經過重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，倘具備法定要件，可同時依以
下二種方式申請減徵土地增值稅：其一為：基於土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施之理由，依土地稅法第三十一條第一項第二款規定，申請以其捐贈時捐贈土地之公告現值總額自土地漲價總數中扣除，計算其應納土地增值稅。其二為：基於經重劃之土地，於重劃後第一次移轉之理由，依土地稅法第三十九條第四項規定申請減徵百分之四十土地增值稅。前者係基於對捐贈土地及負擔重劃費用之犧牲，予以減徵，後者係基於重劃土地所有權人長時間無法自由處分、使用所生失權情形及所累積非自願性增值所生不利益，予以補償性之減徵，故只須經過重劃及係屬重劃後第一次移轉，不論有無負擔重劃費用，均得適用，二者條件截然不同。原告主張捐贈土地應視為供公共設施用地及重劃費用之負擔、及已履行捐贈土地供嘉義縣政府辦理和睦地區市地重劃抵扣重劃費用之用，對此犧牲即生相對享有減徵稅捐之權利等情，核屬前者之爭，據此主張適用土地稅法第三十九條第四項規定，顯不足採。況此部分業經鈞院本於系爭土地先出售後贈與，係為他人土地作改良，與土地稅法第三十一條第一項第二款規定要件不合，以九十年度訴字第一五七一號判決駁回在案。又若原告所述「為配合和睦地區市地重劃規定，事前履行負擔義務完成捐贈抵費地公證之正當法律程序，此種義務負擔應基於平等原則，當移轉土地即有行使土地稅法第三十九條第四項規定土地增值稅減徵百分之四十之權利，始符合負擔正義，實質平等」之主張可採納，原告「履行負擔義務完成捐贈抵費地」之時點，卻係發生於系爭地已移轉與訴外人晨洋建設公司之後，並非如原告所述「事前履行」，亦即本案事實與前述原告之主張不符，故亦無從依其主張享有土地稅法第三十九條第四項規定之租稅減免。另查原告既已將系爭土地於重劃完成前移轉他人則日後重劃完成後，可依首揭規定申請減徵土地增值稅之對象勢必已另有其人，此時准其減徵，除有違租稅法律主義外，亦將對取得土地參與實際重劃符合法定「重劃後第一次移轉」資格之後者，有失公允。
⒋至原告主張已按公告規定踐行程序完成捐贈，即有土地稅法第三十九條減徵規
定之適用乙節，查所謂重劃完成，依市地重劃實施辦法第三條之一規定，係指：地籍測量、土地登記、工程驗收、實地指界及交接土地等各項工作均完成而言。而嘉義縣政府公告之「中埔（和睦地區）都市計畫重劃區範圍內之建造執照核發補充規定」乃縣府為促進地方發展，在和睦地區未完成市地重劃前，為便利權利人合法取得建造執照興建房屋需要，所研訂之權宜措施。前者係以法規明文規範完成重劃之要件；後者僅為便利土地所有權人在未完成市地重劃前依法取得建造執照興建房屋，以維護其權利。非謂依補充規定捐贈一定比例之土地後，於主管機關核發建築執照時，即為重劃已完成，而得視為取得市地重劃後重行分配結果之確定效力。第查市地重劃，可依市地重劃實施辦法第二條第一項規定，由中央、直轄市或縣（市）主管機關辦理；亦可由土地所有權人過半數或七人以上，依獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法第七條規定，發起成立籌備會，檢附範圍圖及發起人所有區內土地所有權狀影本，向主管機關申請自辦。故本案原告要非不能集合七位以上之土地所有權人，先申請自辦市地重劃，並於重劃完成後再行出售土地，以便適用土地稅法第三十九條第四項規定減徵百分之四十土地增值稅。其選擇於完成重劃前移轉土地，並願意為晨洋公司之利益捐贈土地，乃其與晨洋公司間私法契約約定所致，要屬個人私經濟之規劃。故以政府遲延辦理市地重劃及已按公告踐行程序捐贈土地，應視為取得市地重劃後重行分配結果之確定效力為由，主張減徵土地增值稅百分之四十，於法無據。
理由
一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。」「本辦法所稱重劃完成之日，係指地籍測量、土地登記、工程驗收、實地指界及交接土地等各項工作均完成之日。」「市地重劃負擔總費用證明書核發對象，以土地分配結果公告期滿之日土地登記簿所載土地所有權人為準。」分別為稅捐稽徵法第二十八條、土地稅法第三十九條第四項、市地重劃實施辦法第三條之一及第三十六條前段所明定。又「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。」「本法條第三項所稱『重劃』包括市地重劃及農地重劃，所稱『重劃土地』包括政府機關辦理重劃之土地及土地所有權人自辦重劃之土地。」「本法條第三項所稱『重劃後』第一次移轉，係指『重劃土地分配結果公告確定日以後』之第一次移轉。」「經重劃之土地，不論有無負擔重劃費用，其於重劃後第一次移轉時，仍應有本法條第三項之適用。」「經重劃之土地，土地所有權人申請依本法條第三項減徵土地增值稅時，應檢附重劃負擔總費用證明書或主管機關核發足資證明該土地為重劃後土地之證明文件。」九十年六月二十日修正前平均地權條例第四十二條第三項（現行法為第四項）及該項補充規定第一、二、四、五點亦有規定。
二、本件原告所有系爭土地於八十八年三月二十九日移轉予晨洋公司，並於同年四月十四日及二十二日，分別繳清土地增值稅一二、二三四、一七○元及完成土地所有權移轉登記。嗣因系爭土地位在嘉義縣中埔（和睦地區）都市計畫區內，且該區尚未完成重劃；依嘉義縣中埔（和睦地區）都市計畫市地重劃區範圍內之建造執照核發補充規定，晨洋公司欲申請建築執照在上開土地興建房屋，需無償捐贈一定比率土地作公共設施用地，供嘉義縣政府將來辦理市地重劃時抵扣重劃負擔之費用；原告遂依該補充規定，於同年八月十日申報移轉贈與地之所有權予嘉義縣政府，並於九十一年十二月十日依稅捐稽徵法第二十八條規定，以系爭土地係屬經重劃之土地，申請依土地稅法第三十九條第四項規定減徵土地增值稅並退還溢繳之稅款及其利息，惟經被告審查結果認系爭土地截至申請日止尚未辦理市地重劃，不符合減徵土地增值稅之要件，乃以九十一年十二月二十六日嘉縣稅財字第○九一○○三四七四九號函予以否准等情，有系爭土地買賣所有權移轉契約書、土地增值稅申報書、繳款書、土地登記謄本、捐贈契約書、台灣嘉義地方法院公證處作成之土地贈與契約公證書、原告退稅申請書等附於原處分卷可稽，且為兩造所不爭執，堪可認定。
三、原告雖主張其已依嘉義縣政府中埔（和睦地區）都市計畫市地重劃區範圍內建造執照核發補充規定第二點移轉贈與地予嘉義縣政府，以供嘉義縣政府辦理和睦地區市地重劃抵扣重劃負擔之用，應有土地稅法第三十九條第四項規定土地增值稅減徵百分四十之適用云云。然查，土地稅法第三十九條第四項規定「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。」其立法理由，無非係以經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，因政府進行重劃時間均相當長，原土地所有權人除需忍受長時間無法自由處分及興建房屋使用等之不利益外，並對於長期重劃期間所累積之非自願性增值及完成重劃而調高之價值，須負擔較高之土地增值稅，有失公允，爰以減徵土地增值稅之方式救濟之，以保障土地所有權人之權益。準此，適用土地稅法第三十九條第四項土地移轉得減徵百分之四十之土地增值稅，須以重劃後第一次移轉為其前提要件。其次，「．．．本法第三項（現行法為第四項）所稱『重劃後』第一次移轉，係指『重劃土地分配結果公告確定日以後』之第一次移轉」為內政部七十七年十二月十五日台（七七）內地字第六六一四四一號函頒，八十五年十二月二十一日台（八五）內地字第八五八八九九號函發布修正之平均地權條例第四十二條第三項（現行法為第四項）補充規定第二點所明定。查本件原告於八十八年三月二十九日移轉系爭土地予晨洋公司，嗣後為方便晨洋公司申請建築執照興建房屋，而依嘉義縣中埔（和睦地區）都市計畫市地重劃區範圍內之建造執照核發補充規定，捐贈贈與地以供嘉義縣政府將來辦理市地重劃抵扣重劃負擔之用。惟據被告前向嘉義縣中埔鄉公所函詢該等土地是否業經市地重劃完竣，如已重劃，其重劃土地分配結果公告確定日為何？然經該鄉公所函覆系爭土地「為市地重劃區，但尚未辦理。」此有被告九十一年十二月十六日九一嘉縣稅財字第○九一○二五一一○七號函及嘉義縣中埔鄉公所九十一年十二月二十三日中鄉建字第○九一○○一五一四三號函附於原處分卷可憑，且原告亦未能提出市地重劃負擔總費用證明書，以證實系爭土地確曾經市地重劃，則系爭土地非屬經重劃後第一次移轉之土地，核與土地稅法第三十九條第四項之法定減徵要件不合，自無適用之餘地，至為明確。何況，原告既已於八十八年四月二十二日將系爭土地移轉登記予訴外人晨洋公司，即喪失系爭土地之所有權，則日後重劃完成後，可依首揭規定申請減徵土地增值稅者，為日後之土地所有權人，是本件原告並非該減徵規定之適用對象至明，原告上開主張，並不足採。
四、原告另訴稱其既已按嘉義縣政府公告之「嘉義縣中埔（和睦地區）都市計畫市地重劃區範圍內建造執照核發補充規定」第二點踐行捐贈之程序，從而原告所移轉之系爭土地應視為具有市地重劃後取得重行分配土地之效力，而有土地稅法第三十九條第四項減徵規定之適用云云。然查土地稅法第三十九條第四項規定僅適用於業經重劃後之土地，已如前述，而所謂重劃完成，依市地重劃實施辦法第三條之一規定，係指：地籍測量、土地登記、工程驗收、實地指界及交接土地等各項工作均完成而言。按嘉義縣政府前所公告之「中埔（和睦地區）都市計畫重劃區範圍內之建造執照核發補充規定」，僅係縣府為促進地方發展，在和睦地區未完成市地重劃前，為便利權利人合法取得建造執照興建房屋需要，所研訂之權宜措施，其目的乃在評估市地重劃業務辦理之可行性，而在和睦地區未完成市地重劃前，為妥善依都市○○○○街廓，兼顧便利土地所有權人合法取得建築執造以興建房屋之需要，所研訂之權宜措施，此觀該補充規定第一點「本補充規定係屬嘉義縣中埔鄉（和睦地區）都市計畫在未辦理市地重劃前核發建造之補充規定」自明。是原告於系爭土地重劃完成前，即已將其土地所有權移轉登記予晨洋公司，，並於嗣後為協助晨洋公司申請建築執照在系爭土地興建房屋，縱依上揭補充規定捐贈一定比例之土地，供嘉義縣政府將來辦理市地重劃時抵扣重劃負擔之費用，並取得主管機關核發之建築執照，亦並非當然即可謂市地重劃已經完成。抑且，原告移轉捐贈地予嘉義縣政府，作為公共設施用地，乃係發生於系爭土地已移轉與訴外人晨洋建設公司之後，自不能因而主張該捐贈之效力應於系爭土地移轉予晨洋公司時即為發生。再者，晨洋公司如自行捐贈百分之四十五之土地予嘉義縣政府作公共設施用地，為將來辦理重劃之抵扣重劃負擔之用，亦可依上開核發建造執照之補充規定，於完成重劃前，取得興建房屋之建築執照。是以原告上開主張，亦不足採。
五、末查，原告另主張政府遲延實施市地重劃，實係不可歸責於人民，是被告以系爭土地尚未辦理土地重劃，不適用土地稅法第三十九條第四項規定減徵土地增值稅，顯係將其行政怠惰所造成之結果，轉由原告來承擔，影響依補充規定履行捐贈義務者之權利，並不符合租稅法定主義云云。經查，原告於八十八年三月二十九日移轉系爭土地予晨洋公司，並於同年四月二十二日完成土地所有權移轉登記，然斯時系爭土地尚未辦竣市地重劃，非屬經重劃後第一次移轉之土地，被告以其與土地稅法第三十九條第四項減徵土地增值稅規定之要件不符，乃據以否准原告減徵土地增值稅之申請，此為適用法律之當然結果，自難謂被告之行為不符租稅法律原則，原告上開主張，顯係誤會所致。
六、綜上所述，原告之主張，皆無可採。被告否准其退稅申請，並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定及原處分，並請求被告應作成退還原告溢繳稅款及利息之處分，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百條第二款、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年十二月十一日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官江幸垠法官簡慧娟法官邱政強右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十二年十二月十一日
法院書記官涂瓔純