裁判字號：臺中高等行政法院95年訴字第488號判決
裁判日期：民國96年03月13日
裁判案由：營業稅罰鍰
臺中高等行政法院判決
95年度訴字第00488號原告大樂電腦語音科技企業行代表人甲○○被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丙○○上列當事人間因營業稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國95年7月17日台財訴字第09500280300號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：緣原告經被告機關所屬臺中市分局查獲其於民國（下同）90年3月至91年6月間進貨取具非實際交易對象高事得實業有限公司、高點廣告企業社、盛韻企業有限公司及和音企業有限公司（下稱高事得公司、高點廣告社、盛韻公司及和音公司）開立之統一發票銷售額合計新台幣（下同）23,441,954元，營業稅額1,172,100元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額1,172,100元，乃移由被告機關所屬臺中縣分局補徵營業稅額1,172,100元，並經被告機關按進貨未依規定取得憑證經查明認定總額23,441,954元處百分之五罰鍰1,172,097元。原告不服，就罰鍰部分申請復查，未獲變更，提起訴願，經訴願決定不受理，遂提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）本件原告因已搬離營業地址，未能及時於郵務人員送達處所時收到被告機關所寄出之復查決定書，而郵務人員因未獲會晤原告亦無受領文書之受雇人，只將該送達文書寄存於郵局，並作成通知書黏貼於應受送達人之營業所之適當位置，以為送達。依據稅捐稽徵法第18條規定，稅捐機關為稽徵稅捐所發之各種文書，須應受送達人拒絕收受者，才能將之寄存送達地之自治或警察機關，作成送達通知書，黏貼於受送達人之住所，以為送達。應受送達人行蹤不明，致文書無從送達者，稅捐機關應先查明；如無著落時，應由稅捐機關保管應受送達之公文書，而於其牌示處黏貼，並於新聞紙登載公告，曉示應受送達人，應隨時向其領取。
（二）原告於95年4月12日收到郵局通知書，並於當日至郵政單位領取被告機關所發之復查決定書（有郵局郵戳為憑），並依規定於行政處分實際收受訴願書之到達日期滿30日內，提出訴願之申請。而被告機關以原告未能依訴願法第14條第3項之規定，決定訴願不受理。惟依前揭稅捐稽徵法第18條之規定得予寄存送達者，其要件有三：1.應受送達人拒絕收受。2.應將文書寄存於送達地之自治機關或警察機關。3.應作成通知書，黏貼於應受送達人之住所或營業所門首。被告機關未釋明應受送達人–即原告有拒絕收受之情事，率爾寄存送達，其程序難謂合法。是訴願決定以原告逾期申請提出訴願，程序不合法，決定不受理，難謂妥適。
（三）又原告本年間雖委託冠鈞資訊社（下稱冠鈞社）製作廣告及相關事宜，但因冠鈞社本身之設備及資源有限，無法滿足其業務之需求，將不足之部分轉介高事得公司等4家廠商承接，原告均依法取得合法憑證，與高事得公司等4家廠商有交易之事實，也有付款之事實與紀錄，被告機關以違反規定處以罰鍰，顯與事實不符。
二、被告主張之理由
（一）程序部分：
１、按「送達，於應受送達人之住所、事務所或營業所為之。」「於應受送達處所不獲會晤應受送達人時，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受雇人或應送達處所接收郵件人員。」「送達，不能依前二條規定為之者，得將文書寄存送達地之地方自治或警察機關，並作送達通知書兩份，一份黏貼於應受送達人住居所、事務所、營業所或其就業處所門首，另一份交由鄰居轉交或置於該送達處所信箱或其他適當位置，以為送達。前項情形，由郵政機關為送達者，得將文書寄存於送達地之郵政機關。」為行政程序法第72條第1項、第73條第1項、第74條第1項及第2項所明定。次按「訴願之提起，應自行政處分達到或公告期滿之次日起30日內為之。」「訴願事件有下列各款情形之一者，應為不受理之決定．．．提起訴願逾法定期間或未於第57條但書所定期間內補送訴願書者。」為訴願法第14條第1項及第77條第2款所規定。又「在行政程序法公布施行後，稅捐稽徵文書送達於應受送達人之住居所、事務所或營業所不獲會晤應受送達人，亦無受領文書之同居人、受雇人時，得依稅捐稽徵法第1條適用行政程序法第74條規定，辦理寄存送達。稅捐稽徵文書之送達，遭應受達人拒絕收受時，應依稅捐稽徵法第18條第1項規定辦理寄存送達，尚不得援引行政程序法第73條第3項及同法第74條之規定，辦理送達。」為財政部94年4月13日台財稅第00000000000號函（被告機關誤為第000000000號函）所明釋。
２、次按原告於94年6月24日提起復查申請之地址為臺中縣○○鄉○○○街○○號，被告機關於95年1月3日通知提示相關帳證文書亦經其受雇人簽收，又依被告機關營業稅稅籍主檔，原告之營業地址登記為前揭地址無誤，揆諸首揭行政程序法及財政部函釋規定，寄存送達並不以應受送達人拒絕收受者為限。本件被告機關前揭復查決定書已由郵政機關依行政程序法及財政部函釋規定，將該送達文書於95年3月17日寄存郵局，並作成通知書黏貼於應受送達人之營業所，有被告機關送達證書影本附卷可稽，又原告設址於臺中縣，依訴願法第16條第1項規定應扣除在途期間之適用4日，核計其提起訴願之30日不變期間，係自95年3月18日起算，至95年4月20日（星期四）屆滿，而原告卻遲至95年5月11日始經由被告機關向財政部提起訴願，有訴願書及被告機關收文戳可稽，依訴願法第14條第3項規定，訴願之提起，以被告機關或受理訴願機關實際收受訴願書之日期為準，則本件訴願之提起，已逾首開法定不變期間，程序不合，應不受理。綜上，本件原告未於法定不變期間，提起訴願，程序不合，亦經財政部持與被告機關相同見解，訴願決定不受理在案。
（二）實體部分：
１、按「營利事業依法規定．．．應自他人取得憑證而未取得．．．應就其．．．未取得憑證．．．經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「營業人下列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之下列憑證：購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業．．．虛報進項稅額者。」為行為時營業稅法第19條第1項第1款、第33條第1款及加值型及非加值型營業稅法第51條第5款所規定。又「營業人有進貨事實而取得虛設行號開立之發票申報扣抵銷項稅額者，如該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，除應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰外，尚應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰。」為財政部84年3月24日台財稅第000000000號函所明釋。
２、本件原告於90年3月至91年6月間進貨取具非實際交易對象高事得公司、高點廣告社、盛韻公司及和音公司等4家廠商開立統一發票銷售額合計23,441,954元，營業稅額1,172,100元，於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時，作為進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項稅額1,172,100元，經被告機關所屬臺中市分局查獲，違反前揭營業稅法規定，移由被告機關所屬臺中縣分局辦理，該分局以原告提示前揭4家廠商統一發票、付款支票正反面及匯出匯款回執影本，該付款支票兌領人及匯出匯款之帳號均為冠鈞社，原告表示前揭期間曾委託冠鈞社全權處理製作軟體、製作廣告及廣告託播，並由該社以前揭4家廠商開立之統一發票向其請款，原告出具承諾書承諾違章屬實，認定原告有進貨事實，乃補徵營業稅額1,172,097元，並經被告機關按進貨未依規定取得憑證經查明認定總額23,441,954元處百分之五罰鍰1,172,097元。原告不服，主張系爭期間委託冠鈞社製作廣告及相關事宜，因冠鈞社本身之設備及資源有限，無法滿足其業務之需求，將不足之部分轉介高事得公司、高點廣告社、盛韻公司及和音公司等4家廠商承接，90至91年間合計取得進項發票金額23,441,954元，依法取得合法憑證，與該等4家廠商有交易之事實，也有付款之事實與紀錄，被告機關以違反規定處以罰鍰，顯與事實不符，請求撤銷原處分云云。申經被告機關復查決定以，原告於前揭期間委託冠鈞社製作軟體、廣告及廣告播放，經該社交付高事得公司、高點廣告社、盛韻公司及和音公司等4家廠商開立之統一發票向其請領款項，並由其開立以該等廠商抬頭之支票及以匯出匯款之兌領人均為冠鈞社，有前揭支票正背面、匯出匯款回執影本及原告出具承諾書承諾違章屬實可稽，足證原告之實際交易對象應為冠鈞社，原告主張與該等廠商有交易及付款之事實與紀錄，核無足採；被告機關於95年1月3日以中區國稅法一字第0940071561號函請其就復查主張項目說明並提示相關資料供核，惟迄未提示，原告取具非實際交易對象高事得公司、高點廣告社、盛韻公司及和音公司開立之統一發票申報扣抵，違章事證明確，依首揭函釋規定，原處罰鍰1,172,097元並無違誤，乃予維持。
３、末按最高行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議略以：「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵之銷項稅款部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」是原告於90年3月至91年6月間進貨取具非實際交易對象高事得公司、高點廣告社、盛韻公司及和音公司開立之統一發票23,441,954元，營業稅額1,172,100元，作為進項憑證扣抵銷項稅額，既經被告機關查得其實際交易對象為冠鈞社，且經被告機關查明該等公司業已報繳營業稅，依前揭營業稅法及函釋規定，除應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰外，尚應依營業稅法第19條第1項第1款規定追補稅款，原告主張企業有交易事實，即使取得虛設行號開立之統一發票，只要虛設行號確實向稅捐稽徵機關申報繳稅，則企業即無虛報進項稅額之情形，不得加處罰款一節，核不足採，又原告引用（見訴願卷第25頁原告訴願書）最高行政法院85年度判第1251號及86年度判第1372號判決，惟均屬個案判決，並非判例，且與本件事實不同，尚無法援引適用。綜上，原告取具非實際交易對象高事得公司、高點廣告社、盛韻公司及和音公司開立之統一發票申報扣抵，違章事證明確，被告機關依首揭函釋規定，原處罰鍰1,172,097元並無違誤，應予維持。
理由
一、按「營業人下列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之下列憑證：購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」行為時營業稅法（90年7月9日修正名稱「營業稅法」為「加值型及非加值型營業稅法」；90年8月13日行政院令90年1月1日施行-以下稱營業稅法）第19條第1項第1款、第33條第1款定有明文。次按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．虛報進項稅額者。」「營利事業依法規定．．．應自他人取得憑證而未取得．．．
應就其．．．未取得憑證．．．經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別為營業稅法第51條第5款及稅捐稽徵法第44條所明定。由上營業稅法規定可知，營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款；又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人；故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。是財政部84年3月24日台財稅第000000000號函釋規定「營業人有進貨事實而取得虛設行號開立之發票申報扣抵銷項稅額者，如該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，除應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰外，尚應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰」，符合法律規定意旨，得予適用。
二、本件原告於90年3月至91年6月間進貨取具非實際交易對象高事得公司、高點廣告社、盛韻公司及和音公司等4家廠商開立統一發票銷售額合計23,441,954元，營業稅額1,172,100元，於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時，作為進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項稅額1,172,100元，經被告機關所屬臺中市分局查獲，違反前揭營業稅法規定，移由被告機關所屬臺中縣分局辦理，該分局以原告提示前揭4家廠商統一發票、付款支票正反面及匯出匯款回執影本，該付款支票兌領人及匯出匯款之帳號均為冠鈞社，原告表示前揭期間曾委託冠鈞社全權處理製作軟體、製作廣告及廣告託播，並由該社以前揭4家廠商開立之統一發票向其請款，原告出具承諾書承諾違章屬實，認定原告有進貨事實，乃補徵營業稅額1,172,097元，並經被告機關按進貨未依規定取得憑證經查明認定總額23,441,954元處百分之五罰鍰1,172,097元。
原告不服，主張系爭期間委託冠鈞社製作廣告及相關事宜，因冠鈞社本身之設備及資源有限，無法滿足其業務之需求，將不足之部分轉介高事得公司、高點廣告社、盛韻公司及和音公司等4家廠商承接，90至91年間合計取得進項發票金額23,441,954元，依法取得合法憑證，與該等4家廠商有交易之事實，也有付款之事實與紀錄，被告機關以違反規定處以罰鍰，顯與事實不符，請求撤銷原處分云云。申經被告機關復查決定以，原告於前揭期間委託冠鈞社製作軟體、廣告及廣告播放，經該社交付高事得公司、高點廣告社、盛韻公司及和音公司等4家廠商開立之統一發票向其請領款項，並由其開立以該等廠商抬頭之支票及以匯出匯款之兌領人均為冠鈞社，有前揭支票正背面、匯出匯款回執影本及原告出具承諾書承諾違章屬實可稽，足證原告之實際交易對象應為冠鈞社，原告主張與該等廠商有交易及付款之事實與紀錄，核無足採；被告機關於95年1月3日以中區國稅法一字第0940071561號函請其就復查主張項目說明並提示相關資料供核，惟迄未提示，原告取具非實際交易對象高事得公司、高點廣告社、盛韻公司及和音公司開立之統一發票申報扣抵，違章事證明確，依首揭函釋規定，原處罰鍰1,172,097元並無違誤，乃予駁回。原告仍不服，提起訴願，經訴願決定以提起訴願逾期，為不受理之決定，原告不服，遂提起本件行政訴訟。
三、經查：行政程序法第74條所規定之寄存送達，限於不能依同法第72條及第73條規定行送達者，始得為之；設其送達之處所，雖原為應受送達人之住居所、事務所或營業所，而實際上已變更者，該原住居所、事務所或營業所，即非應為送達之處所，自不得於該原處所為寄存送達；如為寄存送達，應於應受送達人實際領取該訴訟文書時發生送達之效力。本件原告係設籍於臺中縣○○鄉○○○街○○號，其代表人甲○○原亦居在該址，嗣原告於93年12月27日辦理歇業，代表人甲○○則住於其戶籍地臺中市○○區○○○○街○○○○○號等情，除據原告代表人甲○○陳明（本院卷第54、57頁）外，並有原告營利事業登記證及臺中縣政府95年12月8日府建商字第0950336284號函附原告營利事業登記抄本附本院卷可稽（本院卷第20、21、71、72頁）；而被告機關系爭復查決定（95年3月9日中區國稅法一字第0950011510號）於原告辦理歇業後仍依原告之設籍地址臺中縣○○鄉○○○街○○號，由郵務機關為送達人，向原告代表人甲○○為送達，因未獲會晤甲○○本人亦無受領文書之同居人、受雇人或應受送達處所接收郵件人員，乃將該送達文書寄存於潭子郵局乙節，亦有郵務送達證書附原處分卷（第289頁）可證，復經被告陳明無誤。是原告既早於93年12月27日即辦理歇業，被告機關應送達之系爭復查決定仍向原告設籍之營業處所即臺中縣○○鄉○○○街○○號，對其代表人甲○○為送達，揆諸上開說明，該營業所即非對原告代表人應為送達之處所，自不得於該原處所為寄存送達；如為寄存送達，應於應受送達人實際領取該訴訟文書時發生送達之效力，並不因原告代表人甲○○於94年6月28日申請復查（原處分卷第267頁）時，其復查申請書仍記載設籍之營業處所而異。查被告機關系爭復查決定書係於95年4月12日由應受送達人即原告代表人甲○○前往豐原郵局所轄潭子郵局領取之事實，業經本院函詢豐原郵局查證明確，有該郵局95年12月7日郵字第0950804123號函附本院卷（第69、70頁）可憑，計其提起訴願之30日不變期間，係自95年4月13日起算，則原告於95年5月11日對被告機關系爭復查決定提起訴願，尚未逾法定不變期間甚明，訴願決定未查，而為不受理之決定，固有未合。惟查，本件係源於被告所屬沙鹿稽徵所函轉被告所屬臺中市分局93年5月7日中區國稅中市三字第0930025515號函，通報被告所屬臺中縣分局，略以該轄營業人即原告取得涉嫌虛設行號新帝威國際開發有限公司90年11、12月開立之發票，其交易是否屬實（金額6,666,666元、稅額333,334元）；另查營業稅年度資料庫，原告進項來源前九名且金額1,500,000元以上者，90年間尚取得擅歇或停業高事得公司、高點廣告社、盛韻公司、聯宇通訊行；91年間取得高事得公司及和音公司開立之發票，顯有異常，乃簽請派案查核是否有進貨事實，遂以93年11月4日中區國稅中縣三字第0930047397號函請原告攜帶相關帳簿憑證（含貨品運送、交貨、驗收紀錄及付款證明等）至該分局備查，經核對原告代表人甲○○提示之前揭4家廠商統一發票、付款支票正反面及匯出匯款回執影本，該付款支票兌領人及匯出匯款之帳號均為冠鈞社，經詢問原告代表人結果，其坦承於前揭期間係委託冠鈞社全權製作軟體、廣告製作及廣告託播，並立具承諾書，其內詳載：「本商號90-91年間委託冠鈞資訊社全權處理（負責人 呂惠政 ）製作軟體、廣告及廣告播放，90年間該社以高事得實業有限公司開立之發票，金額10,170,527元、稅額508,526元；高點廣告企業社開立之發票金額37,000,000元、稅額185,000元；盛韻企業有限公司開立之發票，金額3,000,000元、稅額150,001元；91年間該社以高事得實業有限公司開立之發票，金額4,571,427元、稅額228,573元；和音企業有限公司開立之發票，金額2,000,000元、稅額100,000元，向本商號請款，本商號取得冠鈞資訊社以外之非實際交易對象發票並申報扣抵銷項稅額之金額合計為23,441,954元、稅額1,172,100元，以上違章屬實，特具此承諾書為憑」等語各情，有被告所屬臺中縣分局承辦人員簽呈及查核報告、前開所舉函文與原告代表人甲○○承諾書（含承諾書內所載取得非實際交易對象發票明細表）附原處分卷（原處分卷第112、113、116、119、122至125頁）可稽。綜觀前開情節，並參以原告提示之高事得公司等4家廠商開立之統一發票及付款支票正反面影本（均附於原處分卷），經被告機關所屬臺中縣分局查明結果，該付款支票兌領人之帳號均為冠鈞社乙節，足證原告之實際交易對象應為冠鈞社，其代表人甲○○前開承諾書內所記載之違章事實確與實情相符。是被告所屬臺中縣分局審酌前開情節，認原告違章屬實，並以原告有進貨事實，且經被告機關查明高事得公司等4家廠商已報繳營業稅，乃予補徵營業稅額1,172,097元，被告機關並據以按進貨未依規定取得憑證經查明認定總額23,441,954元處百分之五罰鍰1,172,097元，揆諸首揭規定及說明，於法並無不合，復查決定遞予維持，亦無違誤。雖訴願決定以原告逾期提起訴願而為不受理之決定，尚嫌未合，然結果一致，仍應予以維持。原告訴訟論旨主張與高事得公司等廠商間有交易之事實云云，核無可採，其訴為無理由，應予駁回。至原告於訴願時引用之最高行政法院85年度判第1251號及86年度判第1372號判決，係個案判決，並非判例且與本件事實不同，尚無法援引適用，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年3月13日
第二庭審判長法官胡國棟
法官許金釵法官林秋華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中華民國96年3月13日
書記官詹靜宜