裁判字號：臺灣高雄地方法院91年訴字第3699號刑事判決
裁判日期：民國92年04月11日
裁判案由：商業會計法等
臺灣高雄地方法院刑事判決九十一年度訴字第三六九九號
公訴人臺灣高雄地方法院檢察署檢察官被告乙○○被告甲○○右列被告因商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（九十一年度偵字第二○一一二號），本院判決如左：
主文乙○○共同行使偽造私文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以參佰元折算壹日。緩刑參年。
甲○○共同行使偽造私文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以參佰元折算壹日。
事實
一、乙○○係設於高雄市○○區○○○路○○○巷○○號二樓『國豐油漆工程行』之負責人，除本身與『國豐油漆工程行』人格同一，同屬納稅義務人外，亦屬商業登記法及商業會計法所稱之商業負責人，負有據實製作各類所得扣繳憑單（下稱扣繳憑單）、營利事業所得稅結算申報書及員工薪資請領清冊之義務。而甲○○則於八十八年間受僱於『國豐油漆工程行』，擔任臨時工之工作，全年計領取工資新臺幣（下同）十萬七千八百元（公訴人誤載為八、九萬元）。因甲○○係低收入戶，按時領有政府補助金，若有所得，將無法獲得政府補助，竟與乙○○共同基於逃漏稅捐、偽造私文書、行使偽造私文書、填製不實會計憑證及業務登載不實、行使業務登載不實文書之犯意聯絡，明知八十八年間，丙○○未曾在『國豐油漆工程行』從事任何工作及支薪，乃先由甲○○與友人丙○○洽談借名報稅事宜，丙○○遂在三萬元之範圍內，同意甲○○以其名義刻印報稅，並當場交付身分證影本。嗣甲○○將該身分證影本交付乙○○後，乙○○除刻『丙○○』印章外，復於八十九年報稅前某日，利用該工程行不知情之會計人員及該工程行委任之不知情會計師事務所人員，於其業務上所掌管製作之八十八年度員工薪資請領清冊原始憑證、八十八年度免扣繳憑單（非會計憑證）上，虛偽登載丙○○自八十八年一月起至同年十二月間止，在『國豐油漆工程行』領得薪資計三十萬元不實內容，並在薪資請領清冊上蓋用丙○○印章，逾越丙○○同意之三萬元範圍，且據以接續填製不實之『國豐油漆工程行』八十八年度營利事業所得稅結算申報書（在三萬元之範圍內，丙○○與乙○○、甲○○就填製不實會計憑證及行使業務登載不實文書部分，有犯意聯絡及行為分擔，丙○○此部分未據起訴），並向財政部高雄市國稅局提出申報，使該工程行營運成本增加，以此不正當方法逃漏營利事業所得稅四萬八千零五十元【（即三十萬元減十萬七千八百元）乘百分之二十五】，足生損害於丙○○及稅捐稽徵機關核稅之正確性。
二、案經丙○○檢舉後，由財政部高雄市國稅局函送臺灣高雄地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理由
一、右揭犯罪事實，業據被告乙○○、甲○○於本院審理時坦白承認，核與證人丙○○於本院證述之情節相符，復有薪資計算表、扣繳憑單、營利事業所得稅結算申報書及員工薪資請領清冊附偵查卷、本院卷可參。又『國豐油漆工程行』即被告乙○○僅實際給付被告甲○○工資十萬七千八百元，惟被告乙○○竟以證人丙○○之名義，浮報工資所得為三十萬元，則『國豐油漆工程行』即被告乙○○逃漏八十八年度營利事業所得稅應為四萬八千零五十元【（即三十萬元減十萬七千八百元）乘百分之二十五】，亦有財政部高雄市國稅局九十年十月十六日財高國稅法字第九○○五二五八五號函示之之稅率可憑。因被告自白各與事實相符，是本件事證明確，被告犯行均堪以認定。
二、論罪科刑部分：㈠商業會計法之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證，所謂原始憑證，係指證
明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證，而記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證而言，此觀諸商業會計法第十五條之規定自明。惟所得稅扣繳義務人依所得稅法第八十九條第三項或同法第九十二條規定，填發免扣繳憑單或扣繳憑單，旨在使稅捐稽徵機關蒐集及掌握課稅資料，以利稅捐稽徵。就營利事業所得稅核課而言，依營利事業所得稅查核準則第七十一條第十一款規定，薪資支出之原始憑證，為收據或簽收之名冊，其由工會或合作社出具之收據，應另付工人之印領清冊，職工薪資如係送交銀行分別存入各該職工帳戶者，應以銀行蓋章證明存入之清單予以認定。則員工薪資扣繳暨免扣繳憑單，係證明全年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得稅之情形，為徵、繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，其既非造具記帳憑證所根據之憑證，亦非證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證，自難認屬商業會計法第十五條第一款所規定之商業會計憑證，最高法院九十一年度臺上字第一八二八號判決意旨參照。準此，員工請領清冊應為商業會計憑證之原始憑證，至扣繳憑單則非會計憑證甚明，合先敘明。
㈡又被告乙○○係獨資營利事業組織『國豐油漆工程行』之負責人，其本身即係逃
漏稅捐之納稅義務人，如有逃漏稅情事，則應直接適用稅捐稽徵法第四十一條之規定，並非基於責任轉嫁之刑事政策考量，代該獨資營利事業組織受罰，而依稅捐稽徵法第四十七條第三款之規定，負稅捐稽徵法第四十一條之罪責。從而，因被告乙○○非代為受罰，故有身分犯、共犯或牽連犯關係之適用。
㈢被告乙○○係與『國豐油漆工程行』人格同一，同屬納稅義務人外，亦屬商業登
記法及商業會計法所稱之商業負責人，竟與甲○○基於犯意聯絡，共同利用該工程行不知情之會計人員及該工程行委任之不知情會計師事務所人員，於業務上所掌管製作之八十八年度員工薪資請領清冊原始憑證、八十八年度免扣繳憑單（非會計憑證）上，虛偽登載丙○○自八十八年一月起至同年十二月間止，在『國豐油漆工程行』領得薪資計三十萬元不實內容，逾越丙○○同意之三萬元範圍，且據以接續填製不實之『國豐油漆工程行』八十八年度營利事業所得稅結算申報書以行使。就員工薪資請領清冊原始憑證部分，被告均係犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪（此部分公訴人雖未引用法條，惟已記載於犯罪事實欄，本院自應予以審理）；又員工薪資領取清冊上載有工人之姓名年籍、工資金額及領款蓋章等事項，且其蓋章之用意，係表示應領金額已經領訖，應屬私文書，被告在超過丙○○同意之三萬元範圍外，則係盜用丙○○印章（印文）於領款蓋章欄內，據以製作不實員工薪資領取清冊，持向財政部高雄市國稅局申報營利事業所得稅，核其所為，係犯刑法第二百十六條、第二百十條之行使偽造私文書罪。就扣繳憑單、營利事業所得稅結算申報書部分，被告均係犯刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實文書罪（公訴人認扣繳憑單部分，係犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證之罪，尚有未洽，起訴法條應予變更）。就逃漏稅捐部分，被告均係犯稅捐稽徵法第四十一條之詐術逃漏稅捐罪（公訴人認係犯稅捐稽徵法第四十七條第三款、第四十一條之罪，尚有誤會）。
㈣又被告甲○○雖無納稅義務人、商業負責人及從事業務之人身分，惟其與有前開
身分之被告乙○○共同實施如犯罪事實欄之行為，依刑法第三十一條第一項之規定，仍為共同正犯【在丙○○同意之三萬元範圍內，丙○○與乙○○、甲○○就填製不實會計憑證及業務登載不實文書、行使業務登載不實文書部分，亦有刑法第三十一條第一項之適用。至逃漏稅捐部分，因被告甲○○實際領取之工資已超過過三萬元，故丙○○並無該罪之適用】；而行使偽造私文書部分，被告二人有犯意之聯絡及行為之分擔，依刑法第二十八條之規定，為共同正犯。另被告利用不知情會計人員及會計師事務所人員，偽造或製作不實員工薪資請領清冊原始憑證、扣繳憑單及營利事業所得稅結算申報書，係間接正犯。再者，就製作不實員工薪資領取清冊部分，在丙○○同意之三萬元範圍內，商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，原即含有業務上登載不實之本質，應不另論刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實文書罪。此外，被告製作不實扣繳憑單及營利事業所得稅結算申報書而據以行使，係基於同一犯意下之接續行為，只論以一罪；且登載不實之低度行為應為行使行為之高度行為所吸收，不另論罪。而被告利用他人製作員工薪資表，並盜用印章（印文）多次（指超過三萬元之部分），係接續為之，應為接續犯；且盜用印文（盜用印章為盜用印文之目的行為所吸收）偽造私文書，其盜用印文吸收於偽造私文書內，不另論罪，而該偽造私文書之低度行為則為行使之高度行為所吸收，均僅論以行使偽造私文書罪。末查，被告所犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪及刑法第二百十六條、第二百十條之行使偽造私文書間，係一行為觸犯數罪名，為想像競合犯，應均依刑法第五十五條前段之規定，各從一重論以行使偽造私文書罪；又上開行使偽造私文書罪與刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實文書罪及稅捐稽徵法第四十一條之詐術逃漏稅捐罪間，均具有方法、目的之牽連犯關係，應各從一重論以刑法第二百十六條、第二百十條行使偽造私文書罪，公訴人認無牽連犯之適用，容有誤會（行使偽造私文書罪部分，雖未據起訴，惟與起訴部分，具有裁判上一罪關係，為起訴效力所及，本院自應併予審究）。
㈤爰審酌被告二人虛、浮報薪資收入，致丙○○遭稅捐機關課稅（指超過三萬元部
分），對丙○○及稅捐機關影響甚大，惟念及被告犯後均坦承犯行，並參以其智識水準及犯罪動機等一切情狀，各量處如主文所示之刑，並均諭知易科罰金之折算標準。此外，被告乙○○五年內未曾受有期徒刑以上刑之宣告，有臺灣高雄地方法院刑案資料查註紀錄表、臺灣高等法院被告全國前案紀錄表可參，其智慮淺薄致犯本案，諒其經此偵審程序，當知警惕，應無再犯之虞，是本院衡情認其所受宣告之刑，以暫不執行為適當，爰諭知緩刑三年，以啟自新。又被告犯罪行為後，刑法第四十一條已於九十年一月十日修正公布生效，依該條第一項之規定：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當理由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金。但確因不執行所宣告之刑，難收矯正之效，或難以維持法秩序者，不在此限」。比較新舊法，新法規定較有利於被告，依刑法第二條第一項前段，各應適用修正後刑法第四十一條第一項，附此敘明。
三、不另為無罪判決諭知部分：㈠公訴意旨另以：被告甲○○除與被告乙○○共犯前開罪行外，復逃漏個人綜合所得稅約八、九萬元，因認被告有稅捐稽徵法第四十一條之罪嫌。
㈡按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得推定其犯罪事實；又不能證明被告犯罪
者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第一百五十四條、第三百零一條第一項前段分別定有明文。再認定被告有罪之事實，應憑證據，如未能發現相當之證據，或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法，以為裁判之基礎；且認定犯罪事實所憑之證據，其為訴訟上之證明，須達於通常一般人均不致有所懷疑，而得確信其為真實之程度者，始得據為有罪之認定，倘其證明尚未達到此一程度而有合理之懷疑存在時，尚難為有罪之認定基礎；苟積極證據不足以為不利於被告事實之認定，即應為有利於被告之認定，更不必有何有利之證據（最高法院三十年上字第八一六號、四十年臺上字第八六號、七十六年臺上字第四九八六號判例參照）。另稅捐稽徵法第四十一條所規定之罪，依其文義解釋，應認係結果犯，故該條無處罰未遂犯之規定，必納稅義務人以詐術或其他不正當之方法為逃漏稅捐之手段，並因而造成逃漏稅捐之結果，始成立該罪。
㈢個人之綜合所得稅，係就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得
淨額計徵之，所得稅法第十三條定有明文。而免稅額係納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於規定扶養親屬之免稅額；至扣除額包括標準扣除額（與列舉扣除額擇一）及特別扣除額，所得稅法第十七條亦有明文。另政府發放之中低收入戶津貼，屬政府之贈與，依所得稅法第四條第十七款規定，免納所得稅。查被告甲○○於八十八年間，受僱於『國豐油漆工程行』，擔任臨時工之工作，全年計領取工資十萬七千八百元，有薪資計算表附本院卷可參。又被告與妻離婚後，協議監護 王志恩 （000年0月0日生）、 王志宇 （000年0月0日生）二子，亦有戶籍謄本附本院卷可稽。由於八十八年時，該二子僅十四歲，尚由被告甲○○扶養，以扶養親屬免稅額七萬餘元計算，被告甲○○工資收入低於免稅額，且低收入戶補助部分免納所得稅，是就已知收入而言，被告甲○○無庸繳納所得稅，自不生逃漏稅之結果。因並無證據證明被告甲○○尚有其他收入，故依前開說明，就個人綜合所得稅部分，被告甲○○應無稅捐稽徵法第四十一條之罪嫌，既不能證明被告甲○○犯罪，本應為無罪之諭知，惟此部分與前開論罪科刑部分，具有裁判上一罪關係，爰不另為無罪判決之諭知。
據上論斷，應依刑事訴訟法第二百九十九條第一項前段、第三百條，商業會計法第七十一條第一款，稅捐稽徵法第四十一條，刑法第二條第一項前段、第十一條前段、第二十八條、第五十五條、第二百十六條、第二百十條、第二百十五條、第四十一條第一項、第七十四條第二款，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段、第二條，判決如主文。
中華民國九十二年四月十一日
臺灣高雄地方法院刑事第一庭
法官方百正右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後十日內，向本院提出上訴狀。
書記官張金蘭中華民國九十二年四月十一日附錄本判決論罪科刑所依據之法條：
稅捐稽徵法第四十一條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。
中華民國刑法第二百一十條偽造、變造私文書，足以生損害於公眾或他人者，處五年以下有期徒刑。
刑法第二百十五條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。
刑法第二百十六條行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
商業會計法第七十一條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣十五萬元以下罰金：
一以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。
二故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。
三意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。
四故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。
五其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。