臺北高等行政法院92年度訴字第5444號判決

裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第5444號判決

裁判日期：民國94年01月19日

裁判案由：營利事業所得稅

臺北高等行政法院判決
92年度訴字第05444號原告國志工業股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 吳奎新 律師複代理人鍾賢斌律師複代理人 黃瑞真 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 許虞哲 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年10月29日台財訴字第0920056694號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：原告辦理民國（下同）84年度營利事業所得稅結算申報，並
經被告機關完成書審以後，因檢調單位查獲 李文鑫 集團簽證或申報案件，而原告本年度亦係委由該犯罪集團申報，涉有逃漏稅捐之嫌疑，乃將查扣資料發交被告機關重新調查。
被告機關因此通知原告提示帳證文據以供查核，惟原告逾期
未提示，被告機關乃依所得稅法第83條規定，按同業利潤標準（行業標準代號：2409─99；其他橡膠品製造）淨利率百分之8，核定其營業淨利為新臺幣（下同）3,899,115元，加計查得之非營業收入79,599元，核定全年所得額為3,978,714元，補徵稅額968,037元。又依調查站查扣證物中所附「虛增成本費用調整表」與結算申報資料核對結果，原告以不實憑證列報及虛報成本12,308,960元，費用450,000元，合計12,758,960元，此有原告出具之同意書承認上述情事。
至於違章罰鍰部分，原告因取得不實憑證金額大於調增所得
額（核定所得額與申報所得額之差額），則調增所得部分3,805,199元核屬匿報所得額，依所得稅法第1百十條規定處罰鍰761,000元，其餘不實憑證與匿報所得額之差額8,953,761元（$12,758,960-$3,805,199）則按未依規定取具合法憑證，依稅捐稽徵法第44條規定處百分之5罰鍰計447,688元，罰鍰合計1,208,688元。
原告不服上開核定中有關罰鍰部分之規制性決定，而申請復
查，但復查結果未獲變更，原告因此提起訴願，訴願機關財政部於91年7月19日作成之台財訴字第0910016313號訴願決定書，基於以下之理由，將本件原處分（復查決定）撤銷，命被告機關另為處分。
㈠按所得稅法第1百10條規定處罰，須視稽徵機關有無查獲該營利事業短漏所得額情事之具體事證而論究。
㈡依司法院釋字第503號解釋，亦僅應就原告分別觸犯稅捐
稽徵法第44條及所得稅法第110條規定擇一從重處罰，本件原處分核有重行審酌之餘地。
被告機關因此作成第2次復查決定.而為以下之規制性決定：
㈠有關違反所得稅法第110條第1項規定，而裁處罰鍰761,000元部分，仍予維持。
㈡另違反稅捐稽徵法第44條，而裁處罰鍰447,688元部分，則予以註銷。
原告不服上開第2次之復查決定而提起訴願，但遭決定駁回
，因此提起本件行政訴訟，並主張：「原課稅處分未合法送達其主事務所」等情。
貳、兩造聲明：原告聲明：
求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由：
㈠緣法務部調查局台北縣調查站查獲李文鑫集團申報或簽證
案件涉有逃漏稅捐之嫌，將查扣資料移由被告審理，被告乃依所得稅法第83條規定，按同業利潤標準淨利率百分之8，核定營業淨利為3,899,115元，加計查得之非營業收入79,599元，核定全年所得額為3,978,714元，補徵稅額968,037元。違章罰鍰部分，依所得稅法第110條規定處罰鍰761,000元，其餘不實憑證與匿報所得額之差額8,953,761元則按未依規定取得具合法憑證，依稅捐稽徵法第44條規定處百分之5罰鍰計447,688元，總計處罰鍰1,208,688元。而被告就稅額為核定後，其所為之課稅處分並未合法送達於原告之主事務所，此觀卷附資料中被告所屬新店稽徵所於87年7月23日所發之函（文號：北區國稅新店徵第0000000000號函），其上並無課稅處分合法送達原告之送達證書或送達回執聯即明。又原告嗣後間接得知被告所為之課稅處分後，乃於法定期間內向被告申請復查，復查結果未獲變更，提起訴願，經財政部為「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」之決定，經被告就罰鍰部分重為復查決定「註銷違反稅捐稽徵法罰鍰447,688元，變更罰鍰為761,000元。」原告就漏稅部份仍不服，再向財政部提起訴願，經財政部駁回訴願，茲因原處分及訴願決定有違法之處，爰於法定期間內提起行政訴訟，訴請撤銷原處分及訴願決定。
㈡被告並未依法定程序送達核定稅額通知，不生課稅處分之效力。
⒈按稅捐文書之送達，稅捐稽徵法第18條及第19條雖訂有
明文，然在行政程序法（90年1月1日）施行前及行政訴訟法（89年7月1日）施行前，有關稅捐稽徵機關為稅捐稽徵所發各種文書，其送達於法人者，如何送達，稅捐稽徵法本身尚乏明文規定，而依財政部88年3月8日台財稅第000000000號函釋：「說明2，有關稅捐稽徵機關為稽徵稅捐所發之各種文書之送達，依稅捐稽徵法第1條及公文程式條例第13條規定，應得準用民事訴訟法有關送達之規定。」，依民事訴訟法第136條第1項規定：「送達於應受送達人之住、居所、事務所或營業所行之。」，即明文規定以「本人送達」為必要踐行之優先程序，至對於「法人」之送達，依民法第29條規定：「法人以其主事務所之所在地為住所」，明確規定對於法人之送達「應送達於法人之主事務所」。另民事訴訟法第137條第1項規定：「送達於住、居所、事務所或營業所，不獲會晤應受送達人者，得將文書付與有辨別事理能力之同居人或受僱人。」更彰顯無法對本人送達後，始進行「補充送達」程序。基此，在行政程序法及行政訴訟法施行前，有關稅捐稽徵機關為稽徵稅捐所發各種文書，其送達於法人者，係由財政部透過解釋函釋明，得準用民事訴訟法有關送達規定，亦即準用民事訴訟法有關以「本人送達」為優先踐行程序，當無法踐行該程序始進行「補充送達」程序。。
⒉次按行政程序法第100條第1項規定：「書面之行政處分
，應送達相對人及已知之利害關係人；...」，同法第110條第1項規定：「書面之行政處分自送達相對人及已知之利害關係人起，...依送達，通知或使知悉之內容對其發生效力。」另所得稅法第81條第1項規定：「該管稽徵機關應依其查核結果，填具核定稅額通知書，連同各計算項目之核定稅額，送達納稅義務人。」因之，書面課稅處分生效的時點，係採「到達主義」，也就是以課稅處分的文書到達相對人住居所、事務所、營業所為課稅處分生效的前提要件。反之，若書面之課稅處分未合法送達相對人，則屬無效之行政處分，自始對相對人不生效力（行政程序法第110條第4項參照）。。⒊又按行政處分是一種須相對人受領的意思表示，所以行
政處分生效的時點，基本上自以相對人因發布而知悉行政處分的內容時為斷。行政處分倘以口頭或手勢方式發布，則於相對人知悉其內容時起，對各該相對人生效。倘以書面方式發布，則採「到達主義」，也就是以行政處分的文書到達相對人住居所、事務所、營業所或就業所時作為生效的時點。而發布必須由主管機關為之，相對人倘透過其他管道而知悉決定的內容，不論該管道是機關內部公務員私下的告知，或諸如刺探等不正當方法，或純粹的偶然，只要非屬官署以正式途徑所為對外的告知，均不該當於所謂的發布，行政處分因而不能稱已對外生效。另稅捐稽徵法第35條第1項規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：①依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於『繳款書送達後』，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。②依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補稅額者，應於『核定稅額通知書送達後』30日內，申請復查。」，更明文揭示以稅額繳款書、核定稅額通知書送達相對人為課稅處分生效時點及申請復查起算時點。惟查被告對原告所為之課稅處分，並未以送達或其他正式途徑告知原告，此從卷附資料中並無課稅處分合法送達原告之送達證書或送達回執即明，被告所為之課稅處分顯然欠缺形式合法要件，則縱使原告係因被告內部人員私下告知或其他非正式方式得知課稅處分之存在，原課稅處分亦不生合法送達之效力，或開始起算申請復查之時間，原告嗣後為免課稅處分確定而申請復查，亦不會補正原課稅處分未合法送達之事實，或使無效之行政處分變成合法有效之行政處分，基此，原告訴請撤銷形式上存在之無效行政處分自屬有據。
⒋查被告對原告所為之課稅處分，性質上係屬對原告所為
之負擔處分，自應嚴格遵守行政程序法關於正當程序之要求，將課稅處分合法送達於原告，始對原告發生效力。而送達之處所依稅捐稽徵法第1條準用民事訴訟法相關規定，被告所為之課稅處分應合法送達於原告之主事務所（即台北縣新店市○○路○段○○○號）始生送達之效力，詎被告所為之課稅處分並未合法送達於原告之主事務所，此觀卷附資料中並無課稅處分送達原告之送達證書或送達回執聯即明。上開課稅處分既未合法送達於原告，依行政程序法第100條第1項及第110條第1項規定，係屬無效之行政處分，對原告自不生效力。又無效之行政處分自始當然不生效力，不因原告嗣後依法申請復查，而使無效之行政處分補正變成合法有效之行政處分，原告申請復查亦不改變課稅處分並未合法送達之事實。基此，課稅處分既屬無效之行政處分，財政部依法自應將形式上存在之課稅處分予以撤銷，財政部未將上開課稅處分予以撤銷，而駁回原告之訴願，顯然違背行政程序法第100條第1項、第110條第1項及所得稅法第81條第1項之規定與憲法正當法律程序之要求。再者，行政處分是否合法送達而發生效力，屬訴願決定機關依職權應調查之事項，財政部自應就卷附之資料詳為調查，並判斷原處分是否已合法送達，今財政部就課稅處分未合法送達之事實未予斟酌判斷，而將形式上存在之原處分予以撤銷，竟駁回訴願，原訴願決定適用法規顯有錯誤，則原告提起本件訴訟，訴請撤銷原處分及訴願決定自屬有據。
⒌末按有關課稅處分確實必須以書面合法「送達」予納稅
義務人或扣繳義務人始符課稅之法定程序，而對納稅義務人發生效力，前已陳述明確，而此見解鈞院92年度訴字第307號判決亦為採納，該判決意旨略以『本件扣繳義務人依法即為原告，德泰公司於接獲通知後，所為要求分期繳納及以退稅款抵扣之請求，固為原告所知悉，惟被告既未依所得稅法第114條第1款規定對原告為「限期補繳及補報」之通知，其對非扣繳義務人之德泰公司所為「限期補繳及補報」之通知，對德泰公司又未能生任何法律上之效力，德泰公司所為之請求及部分清償90萬元，亦僅生第三人任意清償之效力，德泰公司不為繼續清償時，被告亦不能對其聲請強制執行；至就對原告而言，其縱知悉被告誤對德泰公司所發之通知，惟於法究不能使被告對德泰公司所為之通知，發生已對原告合法通知之效力，此與在送達時，將對應受送達人送達之文書，誤由非合法有權收受送達之第三人收受時，可自第三人將文書轉交應受送達人時起，生合法送達效力者有所不同；本件被告主張原告已知悉，因而對原告已生「限期為補繳及補報」效力一節，於法無據，要無可採』，又『原告既對裁罰處分不服，而提起行政救濟，其對裁罰之違章責任，先後提出支持其主張之數可併存之理由，乃訴訟防禦權之正當行使，被告主張原告於復查及訴願中並未就限期補繳及補報之通知有所爭執，於訴訟中即不得再爭執云云，亦無可採』，依前開判決意旨，本件被告所為之課稅處分既未以送達或其他正式途徑通知原告，縱使原告事後透過其他方式得知課稅處分之存在，亦不生合法送達之效力。且原告既對課稅處分不服，為免課稅處分確定，依法為復查及提起訴願，乃訴訟防禦權之正當行使，原告縱使因不諳法律，未於復查及訴願中對課稅處分未合法送達之事實為爭執，亦不生失權效果，仍得於行政訴訟程序中為主張。基此，被告所為之課稅處分既未合法送達於原告，原告訴請撤銷形式上存在之無效行政處分自屬有據。
㈢被告辯稱本案本稅部分業經法院判決，申經復查、訴願迄
至行政訴訟及與其相關之本件罰鍰經復查迄訴願，原告均無課稅處分未合法送達之異議，原告再次爭執顯係推託之詞云云。惟查：
⒈被告未能舉證課稅處分已合法送達原告，原告訴請撤銷原處分及訴願決定（含復查決定）為有理由：
⑴按行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定：
「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證責任。」，又「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」前行政法院36年判字第16號判例亦揭示其旨。經查本件被告主張其所為之課稅處分已合法送達於原告，係屬有利被告之事實，加上課稅處分是否合法送達所憑依之送達證書及送達回執係由被告持有，相關證據資料在被告掌握中，依舉證責任之分配，自應由被告就課稅處分已合法送達原告之積極事實負舉證責任，而非由原告就課稅處分未合法送達之消極事實負舉證責任。被告既主張課稅處分已合法送達於原告，自應由被告提出送達證書或送達回執聯，以證明確有合法送達之事實，惟迄今猶未見被告提出相關證據以實之，足稽被告稱課稅處分已合法送達原告云云，僅係其片面之詞，不足為採。
⑵次按稅捐稽徵法第18條第4項規定：「繳納稅捐之文
書，稅捐稽徵機關應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達。」故而課稅處分應於開始繳納稅捐前對受處分人為送達，始生合法送達之效力，而查原告係在開始繳納稅捐之期日後始取得繳款書，且非由被告以送達主事務所或其他合法送達之方式取得繳款書，被告所為之課稅處分自始未為合法送達，自屬無效之行政處分，原告事後申請復查、訴願及提起行政訴訟，不會使無效之行政處分補正變成合法有效之行政處分，原告未為異議，亦不生自認課稅處分已合法送達之效力，倘被告主張課稅處分已於開始繳納日期前合法送達原告，亦請被告提出已於開始繳納日期前合法送達之送達證書或送達回執聯為證明，否則其主張自不足採。
⑶又針對公司法人之送達，參酌法務部行政執行處所謂
不合法送達之原因中若是郵局雙掛號回執所載「公司法人繳款書送達，不僅在送達回證中應蓋有公司章，同時亦要蓋有負責人章，係因公司為法人，無法自行收受文書，是需由自然人代為之，始屬合法」、「對於法人送達，缺自然人（如公司負責人、受僱人）等簽章，無法完成送達之法律行為」，故而縱被告曾有郵寄送達（原告否認之），則被告亦應舉證上開送達證書或送達回執聯是否有原告之公司印章及公司負責人甲○○或其他公司受僱人之私章，其中缺一不可，如有或缺亦屬送達不合法。
⒉按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘
束，對當事人有利及不利事項一律注意。」行政程序法第36條亦定有明文，是行政機關對稅務行政亦採職權調查主義，且納稅義務人並無主觀之舉證責任，僅有客觀之舉證責任，司法院釋字第537號解釋雖闡明納稅義務人有租稅協力義務，惟協力義務之違反僅係事實認定不予採信，並不因此免除行政機關就程序是否合法之職權調查之義務，是行政機關自仍應依職權調查，並依經驗法則及論理法則認定事實，若未盡職權調查義務所做成之訴願決定，顯然違反行政機關之職權調查責任。且縱原告於復查、訴願時未主張原處分未合法送達，亦不生失權或效力因而補正之效果。基此，行政處分是否合法送達而發生效力，依上開規定既屬訴願決定機關依職權應調查之事項，財政部自應就卷附之資料詳為調查，並判斷原處分是否已合法送達，今財政部就課稅處分未合法送達之事實未予斟酌判斷，而將形式上存在之原處分予以撤銷，竟駁回訴願，原訴願決定適用法規顯有錯誤，則原告提起本件訴訟，訴請撤銷原處分及訴願決定自屬有據。
㈣退萬步言之，縱認原課稅處分已合法送達於原告，惟：
⒈依所得稅法第83條及同法施行細則第81條暨營利事業所
得稅查核準則第6條第1項、第2項規定，已明確揭示得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額者，應僅限於帳簿文據一部而未能提示及未提示，以致無資料可供查核者始得為之。而被告於初查時，依據調查站移送之帳證資料，即得按相關帳簿文據予以核定，是原告並非無帳證可供查核，與上開規定須以無帳證資料可供查核之情形有別，詎被告未依現存帳證資料核定所得額，竟按上開規定核定原告當年度所得額，其所為之行政處分明顯違反法律規定而不足採。又認定事實，須憑證據，倘不能證明違法事實之存在其處罰即不合法。而查原告之帳證因犯罪集團之不法致下落不明無法提示，被告無視事實，依同業利潤標準核定課稅額再送罰，亦違反所得稅法第110條處罰應具備之證據法則。
⒉次按財政部對李文鑫案之違章處理原則：⑴帳載不全無
法提示，已取具承諾書者，逕核並送罰。⑵未取具承諾書者，逕核免罰。而查原告雖立有承諾書，但內容並未承諾違章情事，原處分據此承諾書做為處罰之依據，亦顯然於法有違。
⒊又本件被告機關據以裁處漏稅罰之證據，係調查局移送
被告機關審理之李文鑫集團製作之鉛筆繕寫之手稿資料『虛增成本費用成本表』草稿，惟上開手稿資料僅屬其集團之內部試算表且未經簽章對外發布，未經查核是否與實際情形相符，自不得做為裁處罰鍰之依據，則被告機關遽以上開資料做為課稅之依據，而非依實際查核之結果為依據，顯然違法，原告訴請撤銷原處分及訴願決定自屬有據。
被告主張之理由：
㈠按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法
規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。
㈡查本件原告涉嫌以不實憑證虛增成本12,308,960元及費用
450,000元，有查扣證物所附「虛增成本費用調整表」影本及原告違章承諾書附卷可稽，違章事實明確，原處分乃依所得稅法第110條第1項規定按所漏稅額951,301元處0.8倍罰鍰計761,000元，揆諸首揭規定，經核並無不合。
㈢又原告稱被告所為之課稅處分並未合法送達於原告之主事
務所一節，查本案本稅部分業經大院92年度判字第1168號判決，申經復查、訴願迄至行政訴訟及與其相關之本件罰鍰經復查迄訴願，原告均無課稅處分未合法送達之異議，是原告再事爭執顯係推諉之詞，不足採信，原處分並無不合，請予維持。
理由
壹、程序方面：本案原告起訴時被告機關代表人為 林吉昌 ；然在訴訟繫屬中，變更為許虞哲，並由許虞哲聲明承受訴訟，此有許虞哲提出訴訟承受狀及行政院93年7月30日院授人力字第0930063453號令為憑，應堪信為真實，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、兩造爭執之要點：針對原告84年度營利事業所得稅報繳違章事實，被告機關依
其認定之本稅漏稅金額951,301元，依所得稅法第110條第1項之規定，處以0.8倍之罰鍰計761,000元（計至百元為止），其本稅部分業經最高行政法院以92年度判字第1168號判決確定。
原告則在本案中分別提出以下二項爭點：
㈠程序法部分：
原處分（復查決定）未經合法送達，不生行政處分之效力。
㈡實體法部分：
本稅部分，被告機關對課稅所得額之認定違反現行所得稅法之規定，而課稅所得額之認定既屬違法，則以此為基礎之漏稅罰處分亦屬違法。
參、本院之判斷：程序法部分：
㈠原告程序爭議之主要重點集中在：因為被告機關無法提出
原核課處分（包含本稅與裁罰二個部分）送達原告之送達回執，故原告謂其沒有收到核課（裁罰）處分，至於事後行政爭訟救濟程序之發動，是其自己主動探知上情以後，而採取之補救措施。而原告認為核課處分沒有送達，對原告即不生效力，是以上開核課（裁罰）處分是無效之行政處分，故被告機關應自行撤銷上開核課處分云云。
㈡本院在言詞辯論期日曾行使闡明權，詢問原告上開主張之
真意，是否在於提起「確認行政處分無效之訴」，但原告仍堅稱，本件訴訟類型為撤銷訴訟。
㈢按行政處分固然以經對外宣示才發生處分之規制效力（包
括「內部效力」與「外部效力」， 陳敏 教授著「行政法總論」第326頁參照），並開始起算提起行政爭訟之法定不變期間，而其送達方式，視處分種類之不同，而分別採取送達、通知與公告之方式（行政程序法第110條參照），但是對外宣示程序不具備或有瑕疵時，依學理上之通說，於當事人嗣後知悉有該行政處分時，即完成對外宣示之作用，但「提起行政爭訟法定不變期間」並不因此而開始進行。不過當當事人已對該行政處分提起行政爭訟時，其瑕疵視為已補正（陳敏教授著「行政法總論」第338頁註32參照）。
㈣本案中原告既已知悉核課處分內容，並提起行政爭訟，顯
然該等瑕疵已補正，不再構成原處分違法之理由，是以其本案主張，顯非有據，無從據為撤銷原處分之法律上理由。
㈤至於原告其餘各項主張，基於上開法理，對本案之判斷結論不生影響，爰不再予贅述。
實體法部分：
㈠本案原告於84年度因漏報課稅所得額，而經被告機關為補
稅之核課處分，該核課處分之合法性業經最高行政法院92年度判字第1168號判決確定，而生既判力，本院自難為不同之事實認定。
㈡而漏稅之客觀事實既經確定，原告又係委請李文鑫犯罪集
團之會計師為其申報84年度之營利事業所得稅，且經法務部調查局查得該犯罪集團為原告公司製作之「虛增成本費成本表」（見原處分卷查扣資料部分），原告不得以該表為李文鑫集團製作與其無關為由，來推卸責任。且由此亦可見漏稅結果與原告之本意無違，至少原告對漏稅結果有應注意並能注意而不注意之過失（違反之客觀注意義務內容為「申報稅捐時應誠實報稅，而在委請會計師代為辦理時，當會計師之申報結果與其提出之資料有重大差異時，應注意該會計師是否以匿報或虛構事實來逃漏稅捐」，如果事後真的發生隱匿事實而逃漏稅捐之結果，就算無法證明納稅義務人有此漏稅之故意，仍應課予其過失違章責任，在本案中原告漏報所得額既高達3,805,199元，與其原來列報之課稅所得額173,515元相比，二者相差甚大，顯然李文鑫集團代其申報84年度營利事業所得稅時，申報內容與實際資料間有重大差異，其間可能有漏稅事實發生，原告對此結果保持沈默，縱令沒有故意，至少也違反了上開注意義務內容），依司法院釋字第275號解釋意旨，仍應負擔漏稅違章責任。是以被告機關依所得稅法第110條第1項之規定對其課罰，自無違誤。
肆、綜上所述，本件原處分並無違法，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年1月19日
第五庭審判長法官張瓊文
法官黃清光法官帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年1月19日
書記官蘇亞珍