裁判字號：最高行政法院91年判字第1543號判決
裁判日期：民國91年08月23日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決九十一年度判字第一五四三號
再審原告甲○○再審被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛 和右當事人間因綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國八十八年三月十九日本院八十八年度判字第六一八號判決，提起再審之訴。本院判決如左：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實緣再審原告八十一年度綜合所得稅結算申報，再審被告以其漏報取自國防部中山科學研究院（下稱中科院）之薪資所得計新臺幣（下同）六九九、八四○元，乃核定補徵稅額一五○、五六七元。再審原告不服，就上開薪資所得部分，循序提起行政訴訟，為本院八十八年度判字第六一八號判決駁回。再審原告以原判決有修正前行政訴訟法第二十八條第一款（即修正後之第二百七十三條第一項第一款）再審情形為由，提起再審之訴。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
再審原告起訴意旨略謂：查再審原告於起訴書中陳述：系爭品位加給免稅為中科院當年之既有規定，此為再審被告所不爭。再審被告依所得稅法答辯，無視財政部與國防部之間並非上級與下級之關係，財政部無權撤銷國防部之免稅特別規定。原判決大致採納再審被告之答辯意旨，但國防部之免稅規定若視為特別法，依中央法規標準法第十六條具優先適用性，則原判決有適法疑義。次查，系爭品位加給依當年中科院規定為免稅所得，再審原告任職時，與中科院所約定事項三之（二）明訂：薪俸給與係依政府規定發給，佐證當年薪資扣繳憑單內不含品位加給所得，應可認定當年品位加給免稅之合法性。再審被告辯稱：曾於八十二年底派員赴中科院瞭解品位加給給付情形，引述中科院八十一年十一月三日致財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）函以及財政部六十八年十一月三十日函釋所得稅法規範等，僅證明國防部有免稅之事實，而不具撤銷免稅規定之效力，否則再審被告當時即應依法向再審原告補課。至於行政院八十四年十一月十七日台財字第三七○○七號函釋品位加給應依法徵稅，尤為當年存有免稅事實之權威認定。在八十三年之前，再審原告從未被告知應就品位加給所得報稅，品位加給有徵免疑義，再審原告亦不知情，因軍中嚴禁所屬談論或探聽與其職務無關之軍情。再審原告服公職期間，依公務人員服務法第二條、第三條之規定，必須服從主管長官之命令。再審原告實質收入之多寡取決於品位加給之是否課稅，故有俸給結構變更之感受，此與公務人員身份確無關連。但再審原告應聘中科院工作與獲有何項權益密不可分，品位加給免稅為再審原告與中科院訂立任用契約之一項誘因。依法，契約因僱傭關係之終止而自然消滅，中科院之約定事項亦然。故國防部於再審原告離職後，片面變更再審原告前任職時之約定，顯屬違約背信行為，補課之舉乃依法無據。請將原判決廢棄，並撤銷一再訴願決定及原處分等語。
再審被告答辯意旨略謂︰中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額領取「品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「品位加給」或「技術津貼」，核屬其在職務上或工作上因提供勞務所取得之報酬。另北區國稅局於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，並非按研究計畫個案給付，復經中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函致該局說明該院各類薪資扣繳所得狀況：「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之「品位加給」及「技術津貼」之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類規定，核非免稅之研究補助費所得，乃屬應課稅之薪資所得，殆無疑義。本件原核定發單補徵稅款，未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，所稱基於信賴利益不宜追溯補徵等節，殊無足採。至再審原告主張稅捐稽徵人員依所得稅法第九十五條規定，逐年至中科院查閱會計資料，而對該研究補助費未予扣繳並未置喙，顯證稅捐稽徵人員亦同意中科院將研究補助費性質認定為免稅範圍乙節，經查，納稅義務人如有所得稅法第十四條第一項各類之所得，即應依同法第七十一條規定申報納稅，所得稅法第九十五條規定，僅係為加強課稅資料之正確性，授予稽徵機關調查及督促扣繳義務人對於扣繳報告之確實，尚不因稽徵機關未為調查或督促扣繳義務人，即認納稅義務人就其取得之所得不負申報納稅之義務，再審原告之指摘，顯屬誤會。末查，再審原告主張各節，業經大院前審判決詳為審酌，予以論駁，並無適用法規顯有錯誤情形，再審原告仍執前詞反覆訴求，難謂有理由，其以原判決有適用法規顯有錯誤為由提起再審之訴，亦僅為再審原告於法律上見解之歧異，要難符合行政訴訟法第二十八條第一款規定要件，請予駁回等語。
理由本件再審被告代表人業已更換，再審被告陳明由新代表人 張盛和 承受訴訟，於法無違，應予准許，合先敍明。次按行政訴訟法修正施行前，對於本院判決提起再審之訴，須有該法第二十八條各款所定情形之一者，始得為之。該條第一款所謂適用法規顯有錯誤（即修正後之第二百七十三條第一項第一款），係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於事實之認定或法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。本件再審原告八十一年度綜合所得稅結算申報，漏報其取自中科院之薪資所得六
九九、八四○元，再審被告乃核定補徵稅額一五○、五六七元。再審原告就該薪資所得部分，循序提起行政訴訟。原判決以：中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，實際上領受科技品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。再查北區國稅局於八十二年間派員前往該院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式；另中科院八十一年十一月三日（八十一）訓誠字第一六八七三號函致北區國稅局，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況為：「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之薪資所得。系爭應納稅款既未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，再審被告依上開行為時所得稅法規定，發單補徵稅款，即無不合。本件再審原告就系爭所得既應依法申報及繳納所得稅，縱扣繳義務人原曾因故未填發扣繳憑單予再審原告及扣繳稅款，於追徵期間內，仍得予追徵，不因既存之漏未徵稅之事實，嗣後即不得追徵。且凡有中華民國來源所得，即應就中華民國來源之所得依所得稅法課徵綜合所得稅，此為所得稅法第二條所明定。扣繳義務人如何扣繳稅款，及如何填具扣繳憑單，此乃稽徵之程序問題，納稅義務人之納稅義務，不因扣繳憑單未為填具或填具之扣繳憑單有何瑕疵而免除，此觀之所得稅法第九十四條所定未為扣繳之部分，扣繳義務人於補繳後仍得向納稅義務人追償之規定即明。是再審原告所爭執補發之扣繳憑單存有瑕疵一節，縱屬實在，其仍不得解免其納稅義務。再審原告因有系爭所得而有納稅義務，與其有無具公務員身分並無關連，是其原於任職中科院期間應繳納所得稅之義務，不因其離職而消滅。況就再審原告系爭所得追徵所得稅，與其原為公務員之身分及俸給結構亦不生影響，是再審原告主張其退職後，國防部片面變更其俸給結構，再審被告不得據以追徵稅額云云，並無可採。本件再審原告之所得應課徵所得稅，係行為時所得稅法第四條第八款之規定，該法公布施行後，再審原告即有依該法就本件所得繳納所得稅之義務，且財政部早於六十八年間即以六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函再次揭示此意旨，該函係就所得稅法已為之規定，闡明其內涵，並非就法律未規定事項依職權為補充之規定，自應於法規生效之日有其適用。再審原告謂本件稅款應自八十三年起始可課徵，不得追溯就八十一年之所得追徵稅款云云，仍非有據。本件再審原告依法應申報系爭所得而未申報，再審被告依前開規定補徵原告稅款一五○、五六七元，一再訴願決定遞予維持，均無違誤，再審原告起訴意旨難謂有理由，而駁回再審原告前訴訟程序之訴，殊無所適用之法規與應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸情形。再審原告猶執詞主張系爭品位加給應屬免稅所得，再審被告不得就其離職前之薪資所得補徵所得稅云云，係對原判決上開事實認定及法律見解為爭執，揆諸首揭說明，自不得據以提起再審之訴。系爭品位加給是否免稅，應依稅法規定定之，不因原告與中科院之約定而受影響。中科院或國防部並無允諾何種所得得予免稅之權利，國防部關於所屬中科院人員之品位加給、技術津貼是否免稅所得所表示之意見，非中央法規標準法所稱之法規，更非所得稅法之特別法，無中央法規標準法第十六條規定之適用，亦無拘束本院或財政部及稽徵機關之效力。至行政院八十四年十一月十七日台財字第三七○○七號函釋係指示財稅機關依法課徵所得稅，非同意以前年度之所得免稅。再審原告有否被告知應就品位加給所得報稅，對品位加給徵免疑義是否知情，均與再審原告有應課稅之所得未報繳而應補課無關。綜上，原判決並無適用法規顯有錯誤情形，此外，再審原告復未表明原判決有修正前行政訴訟法第二十八條其他各款之再審理由，本件再審之訴顯無再審理由，應予駁回。
本件再審之訴為顯無再審理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年八月二十三日
最高行政法院第一庭
審判長法官黃綠星
法官彭鳳至法官蔡進田法官黃璽君法官廖宏明右正本證明與原本無異
法院書記官邱彰德中華民國九十一年八月二十三日