最高行政法院91年度判字第1517號判決

裁判字號：最高行政法院91年判字第1517號判決

裁判日期：民國91年08月23日

裁判案由：土地增值稅

最高行政法院判決九十一年度判字第一五一七號
上訴人新竹國際商業銀行股份有限公司代表人乙○○被上訴人桃園縣稅捐稽徵處代表人甲○○右當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國九十年四月四日臺北高等行政法院八十九年度訴字第一一八一號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由本件上訴人主張：一、中華民國（下同）八十八年三月二十九日向被上訴人申請免課徵系爭土地（後詳）之土地增值稅，為被上訴人以桃稅溪貳字第一七七三○號函駁回。該駁回處分已影響上訴人對於系爭土地實行抵押權時之優先清償權，財產權受損害，乃以違法行政處分之受處分人地位提起本訴，應屬合法妥當。二、參照鈞院八十年六月十二日庭長、評事聯席會議紀錄，上訴人自得類推適用民法第二百四十二條之規定，行使代位權向被上訴人提出不課徵土地增值稅之申請。財政部於八十九年五月三十日所為台財稅第000000000號函謂：「經法院拍賣之農業用地，債權人尚不得代位申請不課徵土地增值稅。」依法規不溯及既往原則，當無適用。三、被上訴人於八十八年二月十一日以八八桃稅溪貳字第一六四二號函覆臺灣桃園地方法院民事執行處，通知應課土地增值稅一千二百八十二萬八千三百六十六元，但未將課稅處分送達相對人 陳錦鴻 ，其課稅處分尚未生效，竟向執行法院領取系爭稅款，於法顯有違誤。四、據臺灣桃園地方法院民事執行處八十二年四月七日查封筆錄之記載：「查封之四筆土地（經查，查封之標的為桃園縣○○鄉○○○段四方林小段六五六、六五七、六七三及六七五等四筆土地，該六五六地號土地於八十三年十二月十日因分割而增加六五六－二地號，六五六－二地號土地復於八十四年五月十五日重測整編為上林段一九○號，此有土地登記謄本可稽）．．．為休耕之稻米（應為稻田之誤），上面長滿雜草。」顯見系爭土地確係作農業使用，僅因原所有人陳錦鴻一時無力耕作致呈暫時休耕狀態，與一般不再從事耕作目的使用之「廢耕」情形有間。五、系爭土地既屬農業用地，亦未移作他用，而所謂「依法作農業使用」並非指農業用地上必恆存有農作物不可，故系爭土地之休耕狀況自符合行為時土地稅法第二十二條之一第一項但書所定之情形，仍屬依法作農業使用之範疇，有同法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅之適用。六、稅捐稽徵機關課徵所得稅，應就納稅義務人取得所得之事實依職權予以調查，被上訴人對於上訴人已提出之資料，認證據力不足不予採認，自應依職權查證，始符核實課稅之原則（鈞院七十五年判字第六八一號判決參照）。被上訴人未依職權詳予調查以證明確有廢耕情事，遽認本件農業用地之移轉不適用土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅之規定，顯屬速斷。七、被上訴人未踐行「農業用地移轉免徵增值稅案件管制檢查作業要點」所規定之法定查核程序，徒憑查封筆錄上之休耕記載及拍定人 范秀春 於被上訴人之談話筆錄，逕認系爭土地係處於廢耕狀態，遽為不利於人民之行政處分，有違依法行政原則。被上訴人於八十八年五月十九日向臺灣桃園地方法院民事執行處領取系爭稅款，却於八十八年六月始製作拍定人范秀春之筆錄，其程序顯有違誤。八、查原判決駁回上訴人在原審之訴，其認事用法顯有違誤，㈠、查本件訴外人陳錦鴻並未收悉被上訴人核發之課稅處分書，業經被上訴人於九十年三月廿九日在原審審理時，供述在案，乃原審竟執土地稅法施行細則第六十一條規定認定陳錦鴻業已收受被上訴人之課稅通知，殊不知土地稅法第廿八條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」，是倘被上訴人認定系爭土地應徵收土地增值稅者，依土地稅法第十八條前段規定意旨，被上訴人自應依法作成課徵土地增值稅之書面處分，並依行政程序法第一百條第一項前段規定：「書面之行政處分，應送達相對人及已知之利害關係人。」，而原判決所執土地稅法施行細則第六十一條所定情形，乃係就拍賣土地之土地增值稅之扣繳所為之程序規定，殊與被上訴人應將處分書送達處分相對人之情形有間，原判決遽行駁回上訴人之訴，顯係違誤。㈡、次按行政程序法第十五條雖有機關權限委任及委託之規定，然依中央法規標準法第十四條規定：「法規特定有施行日期者，自該特定日起發生效力。」乃法規生效之規定，據此本件系爭土地增值稅案件，係被上訴人於八十八年二月十一日以八八桃稅溪貳字第一六四二號函請臺灣桃園地方法院民事執行處扣繳系爭土地之土地增值稅，斯時行政程序法猶未施行，原判決遽予引用該法規定認定本件係屬機關權限之委託，顯係違誤。㈢、再按行政程序法第十一條第一項規定：「行政機關之管轄權，依其組織法規或其他行政法規定之。」此乃管轄法定原則之規定，旨在明定非有法律規定不得任意移轉行政機關之管轄權，此乃行政法上之原理原則，倘無法律明文，亦屬當然。土地稅法施行細則第六十一條所定情形，僅係單純就稅捐稽徵機關遇有土地拍賣之情形時，得函請法院扣繳稅款所為之程序規定，殊未指示由法院代稅捐稽徵機關為行政處分之通知，更未明示此乃機關權限之移轉，原判決率爾認定該等規定係屬機關權限之委託，不無違誤。㈣、原法院就上訴人之當事人適格認為並無欠缺，惟對於上訴人就本件是否具有法律上或事實上之利害關係則持否定見解，然查原判決就此認定顯有違誤，蓋因上訴人於數相類案件中，均係以自己之名義向稅捐稽徵機關申請免徵拍賣土地之土地增值稅，並獲稅捐稽徵機關之允許，此有附呈證物一－公文影本二紙可稽，可見原判決誤認上訴人無法律上及事實上之利害關係，除明顯違反憲法上所保障人民之平等權，對於相同事務應為相同處理之原則外，更因本件上訴人本係受處分人陳錦鴻之債權人，按鈞院八十六年度判字第一八七一號判決意旨謂：「．．．原告以系爭農地符合土地稅法第三十九條之二規定，乃代位申請將該核課之土地增值稅及自扣繳日起加計之利息退由執行法院重行分配與債權人．．．縱上，被告對具有自耕能力之林○湧等買受執行法院拍賣之系爭農地，按一般稅率核課土地增值稅，既有欠當，則其否准原告請求退還該稅款並加計利息，與執行法院重行分配與債權人，不無可議，一再訴願決定均未予糾正，亦不無疏略，原告執以指摘，非無理由，爰將一再訴願決定及原處分均予撤銷，由被告重行查明，另為適法之處分。」，認定拍賣農地之抵押權人得代位債務人申請免徵土地增值稅，可徵上訴人對於本件免徵土地增值稅事件確實具有法律上及事實上之利害關係無訛，再者，徵之財政部於八十六年五月六日台財稅第000000000號函釋略謂，「．．．應不影響土地所有權人或債權人申請免稅之權益．．．」，更徵上訴人對於系爭土地是否得申請免徵土地增值稅確實具有法律上及事實上之利害關係，原判決遽為駁回上訴人之訴，確係違誤。㈤、末按財政部及前臺灣省稅務局曾分別於八十六年五月六日、同年月十四日以台財稅第000000000號、八六稅二第0000000號函釋，略謂：法院拍賣耕地申請免徵土地增值稅案件，雖拍定人表示無意繼續耕作，惟拍定人係經主管機關核發自耕能力證明書有案之耕地承受人者，仍有土地稅法第三十九條之二第一項規定之適用，顯見財政主管機關對於拍賣農地是否免徵土地增值稅，並未在乎拍定人嗣後是否仍繼續為農業使用，而專以拍定人是否具有自耕能力證明書為準，為此請求廢棄原判決，發回原審更為審理等語。
被上訴人則以：一、系爭土地於八十二年四月七日經臺灣桃園地方法院執行查封時之查封筆錄載稱：「查封之四筆土地，緊臨北二高速公路旁，為休耕之稻米（應為稻田之誤），上面長滿雜草」；拍定人范秀春之代理人 廖國雄 八十八年六月十五日於被上訴人供稱系爭五筆土地於拍定日均屬廢耕狀態，有談話筆錄附案可稽；另依桃園縣龍潭鄉公所九十年二月十四日九○龍鄉農字第三○七一號函復：「檢送本鄉八十八年一月七日核發范秀春自耕能力證明申請書．．．，依當時會勘四方林段四方林小段六五
六、六五七、六七三、六七五地號及上林段一九○地號等五筆農地，均屬平地，無建築物，長矮性葉草，閒置中。」，復據桃園縣龍潭鄉公所八十八年十二月十日龍農字第八八○二七四○二號函復系爭五筆土地原所有權人陳錦鴻未申請休耕，是本件系爭土地未依法作農業使用之事實至為明確，核與土地稅法第三十九條之二第一項及農業發展條例第二十七條免稅規定之要件不符。二、本件系爭土地未依法作農業使用之事實明確，上訴人又未能舉證證明其符合土地稅法第二十二條之一第一項但書規定，被上訴人否准所請並無違誤。三、查「農業用地移轉免徵增值稅案件管制檢查作業要點」係就業經稅捐稽徵機關依土地稅法第三十九條之二第一項核准免徵土地增值稅之農業用地列管案件所規定之後續管制查核程序，本件自無該檢查作業要點之適用。上訴人主張被上訴人違反該檢查作業要點查核程序之規定，顯屬對該規定之誤解，為此請判決駁回其上訴等語為辯。
本院按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，．．．得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」行政訴訟法第四條第一項定有明文。查本件上訴人所不服者，係被上訴人所屬大溪分處八十八年十二月十八日桃稅溪貳字第一一七三○號所為駁回上訴人對坐落桃園縣○○鄉○○○段四方林小段六五六、六五七、六七三、六七五及上林段一九○等地號土地申請免徵土地增值稅之行政處分；上訴人以處分相對人之地位，而非以土地增值稅核定處分之利害關係人地位，提起本件行政救濟，是其當事人適格並無欠缺，其訴自屬合法。次按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。
．．．前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉。．．．」行為時土地稅法第五條定有明文。查本件被上訴人所屬大溪分處於八十八年就系爭土地所發土地增值稅繳款書中「納稅義務人」欄係記載為原土地所有權人陳錦鴻，有該繳款書影本附卷可證，依該規定其課徵土地增值稅處分之受處分人即為陳錦鴻。而土地稅法施行細則第六十一條規定「主管稽徵機關接到法院通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於七日內查定應納土地增值稅並填製土地增值稅繳納通知書註明法院拍賣字樣，送請執行法院代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參加分配」，被上訴人依此規定將其權限委託不相隸屬之地方法院民事執行處執行，核無不合。查該執行處將包括記載增值稅若干元之分配表送達予執行債務人陳錦鴻，有送達證書在卷可稽，已生送達行政處分之效力。上訴人主張被上訴人並未將課稅處分送達受處分人陳錦鴻，執行法院代為扣繳土地增值稅違規云云，尚屬誤會。再按「不服中央或地方機關之行政處分而循訴願或行政訴訟程序謀求救濟之人，依現有之解釋判例，固包括利害關係人而非專以受處分之人為限，所謂利害關係乃指法律上之利害關係而言，不包括事實上之利害關係在內。」本院七十五年判字第三六二號判例著有明文。人民對行政機關之違法處分提起行政訴訟，必其受損害之權利與主張違法之行政處分有直接之因果關係始得為之（本院七十八年度判字第四七五號判決參照）。又行政處分僅針對處分相對人而產生類似債法上的效力時，縱使有致第三人之權利或法律上利益受到影響，亦係該行政處分之間接效果，第三人就該行政處分僅具事實上之利害關係，即難認為其權利或法律上利益，因該行政處分之作成而受到侵害。本件課稅處分之受處分人陳錦鴻繳納土地增值稅，雖致使上訴人對於受處分人之債權因執行系爭土地結果所得分配之價金相對減少，而受影響，依前開說明，上訴人對該課稅處分並無請求撤銷之權利。上訴人雖又主張係代位受處分人提出不課徵土地增值稅之申請，並以本院八十年六月十二日庭長評事聯席會議決議亦認為，公法上權利可否由債權人代位行使，學說上通說採「可類推適用民法有關規定」等語為主張。然查前述聯席會議就抵押權人可否代位債務人申請免徵土地增值稅一節決議：「依農業發展條例第二十七條規定，合於該條例所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第十五條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有權人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」等語，並未認抵押權人有是項代位權。故上訴人主張其基於債權人之地位得代位債務人請求免徵增值稅，尚無足採。原審因認受處分人嗣後未再對該課稅處分表示不服，該課稅處分已確定。上訴人就該課稅處分亦無直接之法律上利害關係，原處分及訴願決定駁回其請求之理由雖有不同，其結果並無不同，判決駁回上訴人在原審之訴，尚無不合。上訴意旨仍執前詞，指摘原判決不當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年八月二十二日
最高行政法院第三庭
審判長法官葉振權
法官鄭淑貞法官吳錦龍法官劉鑫楨法官吳明鴻右正本證明與原本無異
法院書記官莊俊亨中華民國九十一年八月二十三日