裁判字號：最高行政法院87年判字第2598號判決
裁判日期：民國87年12月11日
裁判案由：有關稅捐事務
行政法院判決八十七年度判字第二五九八號
原告甲○○被告財政部高雄市國稅局右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服行政院中華民國八十六年十二月十五日台八十六訴字第四九四三九號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告係陸海交通企業股份有限公司（以下簡稱陸海公司）之負責人，被告以陸海公司自七十六年七月一日起與 卓得福 簽訂土地租賃契約，租得高雄市○○區○○段五十、五十一地號土地二、四○○坪，七十七年度共支付租金新台幣（下同）一、七六四、○○○元，未依規定扣取百分之十五稅款，計短扣繳稅款二六四、六○○元，乃發單責令原告補繳扣繳稅款。原告不服，申經復查決定，未准變更，向財政部提起訴願，亦遭駁回，訴經行政院台八十二訴字第二九三一七號再訴願決定，將原決定及原處分均撤銷，由被告另為適法之處分。被告重為復查決定，仍維持原核定。原告訴經財政部台財訴字第八五二一三五九一三號訴願決定，將原處分撤銷，由被告另為適法之處分。案經被告重為復查決定，仍維持原核定。原告仍表不服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、本案之關鍵所在，厥為系爭土地究係陸海公司向合盛公司（營利事業）承租，抑係向合盛公司董事兼經理卓得福（個人）承租。陸海公司與合盛公司所訂之四份契約書，雙方皆以公司名義訂立，並於契約書內蓋用公司印章，其中七十六年七月一日（租期七十六年七月一日－七十七年六月三十日）及七十七年六月三十日（租期七十七年七月一日－七十八年六月三十日）簽訂之契約，陸海公司與合盛公司所蓋之公司印章二份相同，合盛公司部分由卓得福代為簽訂。又，七十八年六月三十日（租期七十八年七月一日－七十九年六月三日）及七十九年六月三十日（租期七十九年七月一日－八十年六月三十日）簽訂之租賃契約，除陸海公司與合盛公司加蓋公司印章外，合盛公司部分並由其負責人 余明華 蓋章，卓得福簽名在旁。是以，陸海公司既係向營利事業訂約承租土地，依財政部五十八年十二月三十日台財稅發第一五四二九號函釋及所得稅法施行細則第八十三條第二項規定，原告於給付租金時自無扣繳租金所得稅款之義務。茲分述如次：㈠系爭租賃關係確實存在於陸海公司與合盛公司之間：１、卓得福為合盛公司合法代理人：按卓得福為合盛公司董事，依公司法第八條第一項及商業會計法第四條規定股份有限公司之董事為公司負責人，卓得福為公司負責人，是以卓得福依法非屬無權代理。故卓得福以合盛公司負責人身分與陸海公司簽訂契約，並非假借公司名義將系爭土地轉租陸海公司。２、卓得福以經理人身份簽訂租賃契約，屬於表見代理：縱使卓得福非經合盛公司授權簽字之經理，唯卓得福對外均表示其為合盛公司之經理，依民法第五百五十三條之規定，經理有代公司為簽名之權利，其與合盛公司內部是否有代理權限制，陸海公司無從得知，卓得福於七十六年與陸海公司磋商系爭土地租賃事宜時，亦表示其為合盛公司之經理，同時拿出非公司要員無法任意取得之公司印章，使陸海公司確信其為公司之代理人，乃與之簽訂租賃契約，故縱使合盛公司負責人余明華否認卓得福擔任經理職務，並否認租賃契約書上所蓋合盛公司及余明華圖章係屬該公司及其負責人所有，惟由卓得福之行為以及合盛公司過去對於卓得福表示其為該公司經理之行為，不為反對之意見表示，即已構成表見代理，合盛公司依民法第一百六十九條之規定，應負授權人之責任，並依民法第五百五十七條之規定，對經理權之限制，不得以之對抗善意第三人，故此租賃契約之關係應存在於陸海公司與合盛公司之間。㈡合盛公司應具有系爭土地出租權：陸海公司於八十二年間向台灣高雄地方法院民事庭提起七十九年七月一日至八十年六月三十日間與合盛公司有租賃關係存在之確認之訴，並經合盛公司於同年十一月八日承認該期間兩公司確有租賃關係存在，故系爭土地之租賃，係兩公司之法律關係，應堪認定按本件系爭土地之租賃，係於七十六年七月一日第一次訂約，租期一年，嗣後逐年更換，至八十年六月三十日止，計更換三次，雙方簽約當事人，四次均係陸海公司與合盛公司，始終如一，七十九年七月一日至八十年六月三十日間之法律關係，既然係公司間之租賃關係，則情形完全相同之其餘三年租賃關係，斷無另解為公司與自然人間租賃關係之理。倘系爭土地確如被告所認係國議公司轉租予卓得福個人，則合盛公司當無系爭土地可轉租予陸海公司，並承認上述期間兩公司確有租賃關係存在之事實。㈢原處分、復查重核決定及重核後訴願及再訴願決定有違經驗法則：本件租賃契約存續期間長達四年之久，陸海公司於此期間確實占有並享有使用該土地之權利，並履行支付租金之義務，若果為被告所言，合盛公司非屬系爭土地之出租人，何以於租賃契約存續期間未曾有真正權利人將系爭土地討回﹖㈣所得稅法施行細則第八十三條第二項規定營利事業之租賃所得免予扣繳，並無開立統一發票者始有其適用之限制：查所得稅法施行細則第八十三條第二項規定：「銀行業貸放款利息所得、行紀業或兼營行紀業者收取佣金及營利事業依法開立統一發票之權利金收入，均免予扣繳。」僅規定營利事業之權利金收入需已「開立統一發票」，始得免予扣繳，至其餘三項－銀行業貸放款之利息所得、農地房地產業與租賃之租賃所得，以及行紀業之佣金，則無應「開立統一發票」始得免予扣繳之限制。若前揭法條有意以「開立統一發票」之限制加諸於同條項所列各種所得，則應明文為「銀行業貸款之利息所得、農地房地產業及已登記經營租賃業務營利事業之租賃所得、行紀業或兼營行紀業者收取佣金，及營利事業之權利金收入等，其依法開立統一發票者，均免予扣繳」。此觀財政部（五八）台財稅發第一五四二九號令釋，並未附加「開立統一發票」之限制，即可證明。且依「統一發票使用辦法」第四條第二十一款規定，銀行業係「免用或免開統一發票」，若依原決定機關之解釋，所謂「銀行業貸放款之利息所得」，因未開立統一發票，即無「免予扣繳」之可能，亦即不能適用所得稅法施行細則第八十三條第二項之規定，豈非有違該法條之意﹖是以「銀行業貸放款之利息所得」，不得解釋為「開立統一發票」者為限，始得免予扣繳。同理，「農地房地產業及已登記經營租賃業務營利事業之租賃所得」亦不應以「開立統一發票」者為限，始得免予扣繳。二、租金是否存入合盛公司帳戶與合盛公司是否與陸海公司成立租賃關係並無關聯：查民法第四百二十一條規定：「稱租賃者，謂當事人約定，一方以物租與他方使用、收益，他方支付租金之契約。」同法第四百三十九條前段規定：「承租人應依約定日期，支付租金。」次查民法第三百零九條第一項規定：「依債務本旨，向債權人或其他有受領權人為清償，經其受領者，債之關係消滅。」陸海公司依雙方土地租賃契約之約定，以支票支付租金共計三十八張，其中十二張共計四、六八○、六○○元，同時並取具合盛公司出具之收據，該收據除蓋用合盛公司圖章外，另加蓋負責人余明華之圖章，而卓得福亦加具親筆簽名。此外，七十九年七月二十五日及同年十月二十五日支票受款人並載明為合盛公司，支票背面亦蓋有合盛公司之印章，是以，陸海公司已依債之本旨向合盛公司為租金之支付，至於合盛公司受領租金後存入何人帳戶，係屬合盛公司之自由，非陸海公司所得過問，此與合盛公司與陸海公司是否有租賃關係存在，亦無關聯，被告以支票係由卓得福配偶 卓黃素珠 於世華銀行高雄分行帳戶提兌，且無合盛公司兌領帳號資料及合盛公司負責人余明華否認上開印文為其所有為由，遽予認定系爭租賃契約係存在於卓得福個人與陸海公司之間，顯將數項法律行為及效果混為一談，實為率斷。基於以上事實及理由，陸海公司與合盛公司訂約租用土地，雙方均以公司名義簽訂，合盛公司並已確認租賃關係存在，且陸海公司亦已履行支付租金之義務，所支付支票亦已由合盛公司簽收，故無論卓得福為合盛公司董事或僅為合盛公司經理系爭租賃關係均屬存在於陸海公司與合盛公司間，而非陸海公司與卓得福之間，行為時所得稅法施行細則第八十三條第二項規定營利事業之租賃所得免予扣繳，並無開立統一發票者始有其適用限制，是以，再說原告依法並無扣繳義務，自無需依所得稅法第一百十四條第一項規定補行扣繳之責。請撤銷原處分、復查重核決定及重核後訴願及再訴願決定，以維護原告法定之權益等語。
被告答辯意旨略謂︰一、按納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，依規定格式，敍明理由，連同證明文件，申請復查；納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟，為稅捐稽徵法第三十五條第一項第一款及第三十八條第一項所明定。又申請復查為提起訴願以前必先踐行之程序，若未經復查而逕行提起訴願、再訴願，自非法之所許；法人為法律上之獨立人格者，其與為法人代表人之自然人，係各別之權利義務主體，不容混為一談，亦經鈞院著有六十二年判字第九十六號及五十年判字第一一○號判例可資參照。本件原處分，訴願、再訴願決定均以甲○○為主體，原告就該項處分不服，而提起本訴訟，當事人顯不適格，請予駁回。二、查國議公司於七十六年四月一日向高雄港務局承租臺灣省有坐落高雄市○○區○○段○○○○○○○號（重測後為同區段五一地號）等數筆土地，該公司實際負責人 蔡榮波 於七十六年四月間將其中港口段五一地號土地二、四○○坪轉租給卓得福，惟依高雄港務局租約規定，該土地不得轉租，是雙方當時並未簽訂書面契約，僅有口頭約定，證諸卓得福支付蔡榮波租金之事實，蔡榮波八十五年五月二日於高雄市調查處及八十二年十一月九日於被告處所作談話筆錄暨卓得福八十四年四月十八日於高雄市調查處及八十一年八月二十八日於被告處所作談話筆錄，卓得福承租系爭土地情節，足堪認定；次查卓得福嗣於七十六年七月一日以合盛公司名義與原告高雄分公司負責人 鄭英風 簽訂租賃契約，將系爭土地轉租予原告，租賃期間自七十六年七月一日至七十六年六月三十日，以後續租至八十年六月三十日止，每年簽約一次，面積增為三、九七○坪，原告均以支票支付租金，並由卓得福本人領取，卓得福復將支票由其配偶卓黃素珠世華銀行高雄分行帳戶提兌，此除有卓得福談話筆錄外，尚有鄭英風八十年四月十九日於高雄市調查處及八十一年九月二日於被告處所作談話筆錄暨世華銀行高雄分行八十一年五月二十二日世高字第七八號函附可稽，是原告確有承租系爭土地並支付租金之事實，姑不論卓得福是否有權代理合盛公司，亦不論卓得福簽約使用印文之真偽，縱如原告所稱，系爭土地係合盛公司非卓得福個人轉租予原告，然因合盛公司並未登記經營租賃業務，且未就本年度系爭租金開立發票，依所得稅法施行細則第八十三條第二項規定，原告之代表人甲○○即未能免除扣繳之義務，何況卓得福簽約使用之印文，已由合盛公司負責人余明華否認，顯示系爭租賃契約行為係卓得福個人與原告所為之契約行為，按所得稅法第八十八條第一項第二款及第八十九條第一項第二款規定，甲○○亦難卸扣繳之義務，被告依同法第一百十四條規定責令甲○○補繳應扣未扣稅款二六四、六○○元，於法並無不合等語。
理由本件原處分係以原告甲○○為處分對象，訴願人及再訴願人亦均係原告甲○○，原告甲○○於起訴時誤列陸海公司為原告，其為代表人，惟其於起訴狀事實即載明緣原告係陸海公司之負責人，乃准予更正原告為甲○○，合先敍明。按納稅義務人有機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中奬之獎金或給與、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得者，應由扣繳義務人於給付時，租金按給付額扣取百分之十五稅款，並依第九十二條規定繳納之，為行為時所得稅法第八十八條第一項第二款及各類所得扣繳率標準第二條第六款所明定。又薪資、利息、租金、佣金、權利金之給付，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者；扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰，復為同法第八十九條第一項第二款及第一百十四條第一款前段所規定。本件原告係陸海公司之負責人，被告以陸海公司自七十六年七月一日起與卓得福簽訂土地租賃契約，租得高雄市○○區○○段五十、五十一地號土地二、四○○坪，七十七年度共支付租金一、七六四、○○○元，未依規定扣取百分之十五稅款，計短扣繳稅款二六四、六○○元，乃發單責令原告補繳扣繳稅款。原告不服，申經復查決定，未准變更，向財政部提起訴願，亦遭駁回，訴經行政院台八十二訴字第二九三一七號再訴願決定，將原決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為適法之處分。被告重為復查決定，仍維持原核定。原告訴經財政部台財訴字第八五二一三五九一三號訴願決定，將原處分撤銷，由原處分機關另為適法之處分。案經被告重為復查決定，仍維持原核定。原告仍表不服，循序提起行政訴訟，主張：陸海公司與合盛公司訂約租用土地，雙方均以公司名義簽訂，合盛公司並已確認租賃關係存在，且陸海公司亦已履行支付租金之義務，所支付支票亦已由合盛公司簽收，故無論卓得福為合盛公司董事（有權代理）或僅為合盛公司經理（仍構成表見代理）系爭租賃關係均屬存在於陸海公司與合盛公司間，而非陸海公司與卓得福之間，行為時所得稅法施行細則第八十三條第二項規定營利事業之租賃所得免予扣繳，並無開立統一發票者始有其適用限制，是以，再說原告依法並無扣繳義務，自無需依所得稅法第一百一十四條第一項規定補行扣繳之責云云。經查：㈠國議公司於七十六年四月一日向高雄港務局承租台灣省有坐落高雄市○○區○○段○○○○○○號（重測後為同區段五○、五一地號）等土地，該公司負責人蔡榮波於七十六年四月間將其中部分土地轉租予卓得福，又卓得福於七十六年七月一日以合盛公司名義與陸海公司簽訂租賃契約，將系爭土地轉租予陸海公司，租賃期間自七十六年七月一日至七十七年六月三十日止，以後續租至八十年六月三十日止，陸海公司均以支票支付租金，並由卓得福本人領取，卓得福復將支票由其配偶卓黃素珠世華銀行高雄分行帳戶提兌（參照本院八十六年度判字第二○九三號判決）。足見陸海公司確有承租系爭土地並支付租金之事實。㈡縱如原告所主張系爭土地係合盛公司轉租予陸海公司云云。惟合盛公司並未登記經營租賃業務，且收受當年度系爭租金未依法開立統一發票，是依所得稅法施行細則第八十三條第二項規定，原告即未能免除扣繳之義務；況卓得福簽約使用之印文已為合盛公司負責人余明華所否認（參照本院八十六年度判字第二○九三號判決）。且原告與合盛公司間確認租賃關係存在事件，合盛公司僅承認七十九年七月一日至八十年六月三十日止，就前開土地租賃關係存在，本件七十七年度部分未予承認，有和解筆錄附卷可按。足見系爭租賃契約係卓得福個人與陸海公司間之契約行為，被告依行為時所得稅法第一百十四條規定，責令原告補繳應扣未扣稅款
二六四、六○○元，於法並無不合。㈢財政部（五八）台財稅發第一五四二九號函令解釋時之所得稅法施行細則第八十三條第二項規定：銀行業與私人貸放款之利息所得、農地房地產業及已登記經營租賃業務營利事業之租賃所得，均免予扣繳。隨後又於六十六年五月二十日台財稅第三三二九○號及七十二年一月二十二日台財稅第三○四六五號函，相繼解釋有關應辦理扣繳之收入於營利事業單位收取時，如經開立統一發票，承租人可比照所得稅法施行細則第八十三條第二項規定，免予扣繳所得稅。是上揭財政部（五八）台財稅發第一五四二九號令釋所指經營租賃業務者，免再責令承租人按給付之租金扣繳所得稅款，應指於未登記經營租賃業務之營利事業收取租金，依法已開立統一發票之情形下，承租人始免予扣繳，非指收取租金之一方屬公司，則給付者（即承租人）即可免扣繳義務之責。綜上所述，原告所訴，核無可採，一再訴願決定，遞予維持原處分，均無不合，原告起訴意旨，難謂有理，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十七年十二月十一日
行政法院第五庭
審判長評事 廖政雄
評事 黃璽君 評事 沈水元 評事 林清祥 評事 劉鑫楨 右正本證明與原本無異
法院書記官彭秀玲中華民國八十七年十二月十五日