裁判字號：最高行政法院94年判字第258號判決
裁判日期：民國94年02月24日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決
94年度判字第00258號上訴人甲000000000被上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人乙○○上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國92年9月30日高雄高等行政法院92年度訴字第416號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件原由嘉義市稅捐稽徵處代徵營業稅業務，自民國92年1月1日起回歸財政部臺灣省南區國稅局，自應由該局承受本件訴訟，合先敍明。
二、本件上訴人在原審起訴主張：㈠按政府對人民之處分(剝奪人民生命、財產權等)須依據法律執行，而法律之執行必須有足夠之證物為依據。本件原處分機關僅憑上訴人87年11月18日在嘉義市警察局第一分局調查「電動玩具」案之調查(偵訊)筆錄，作為稅法核課及處分，欠缺足夠之證據，該調查(偵訊)筆錄除主案「電動玩具」外，其餘不相關之附帶詢答部分，上訴人一概不予承認。㈡糖果餅乾之生意是現代最蕭條行業之一，因此上訴人才會兼營擺設電動玩具增加一點收入，調查(偵訊)為了突顯電動玩具生意不好營業額低才會亂膨脹糖果餅乾生意之營業額，且因上訴人於警察局被調查(偵訊)過度緊張所為之供述，自不得憑之為稅捐核課之依據。且依本院89年度判字第1104號、第1968號判決，亦不得僅憑警訊筆錄據以補稅或認定逃稅行為。㈢營業稅係就銷售貨物或勞務之行為所課徵之稅賦，營業人依規定應就每一銷售行為當時，逐一開立統一發票交付與買受人，若稽徵機關欲認定營業人有漏開統一發票之行為，必須掌握每一筆銷售行為，亦即須明確知悉每筆銷售金額多寡及買受人為何，方可認定營業人有漏稅行為，原處分機關僅憑嘉義市警察局第一分局調查(偵訊)筆錄，認定上訴人每日銷售額2萬元，營業天數400日，銷售額合計800萬元，據以補稅及處罰，顯與本院61年判字第70號判例所揭「認定事實須憑證據，不得出於臆測。」之意旨有違，原處分機關未查獲上訴人漏開統一發票之積極及客觀證據下，已違反證據法則及前揭判例。㈣上訴人自86年9月至87年12月間，向原處分機關申報營業稅之進項憑證金額合計339萬6,469元，銷售金額合計372萬6,999元，且依87年度營利事業所得稅申報書所申報之期末存貨44萬2,624元，銷貨成本295萬3,845元，銷貨成本率約79%，毛利率約21%，與財政部核定同業利潤標準之糖果餅乾零售業24%毛利率大致相當，如以上訴人所申報之進項金額339萬6,469元，按該標準之該24%毛利率推算銷售額亦僅約447萬元，可證明原處分認定上訴人86年9月至87年11月18日間之銷售額，確乏所據，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。
三、被上訴人則以：㈠按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。
次按「營業人依第28條申請營業登記之事項有變更，．．．
均應於事實發生之日起15日內填具申請書，向主管稽徵機關申請變更或註銷營業登記。」、「營業人有左列情形之一者，除通知限期改正或補辦外，處500元以上5,000元以下罰鍰；逾期仍未改正或補辦者，得連續處罰至改正或補辦為止：
一、未依規定申請變更、註銷登記或申報暫停營業、復業者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰緩，並得停止其營業．．．三、短報或漏報銷售額者．．．七、其他有漏稅事實者。」為行為時營業稅法第30條第1項、第46條第1款及第51條第3款、第7款所規定。又「營業人漏、短開統一發票銷售額經查獲者，依營業稅法第52條規定．．．處罰鍰．．．免再併依稅捐稽徵法第44條規定處罰。」、「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。說明：
(一)納稅義務人觸犯營業稅法第45條或第46條，如同時涉及同法第51條各款規定者，參照本院84年5月10日五月份第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應採擇一從重處罰。(二)營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，．．．勿庸併罰，應採擇一從重處罰。」為財政部78年7月24日台財稅第000000000號及85年4月26日台財稅第000000000號函所明釋。㈡查本件上訴人87年11月18日在嘉義市警察局第一分局已坦承其在86年9月22日起至查獲日止經營糖果餅乾及電動玩具業等合計銷售金額803萬2,000元(糖果餅乾每日銷售金額2萬元，合計銷售金額800萬元，電動玩具自87年10月9日起至查獲日止每日銷售金額800元，合計銷售金額3萬2,000元)。又原處分機關為釐清案情及調查上訴人實際營業情形，以87年11月25日87嘉市稅工字第87419721號函，請上訴人說明其於87年11月18日在嘉義市警察局第一分局坦承每日營業額約2萬元等情事，上訴人因故未前往說明，而於嗣後提供系爭期間「每月銷售額與自行申報銷售額比較分析表」乙份供查核計算上訴人漏報營業稅銷售額，並於88年3月19日補申報該銷售額及繳納所漏稅額21萬5,008元，原處分機關即以上訴人於裁罰處分核定前已補報補繳稅款並以書面承認違章事實等情減輕其處罰鍰倍數。是上訴人既已坦承及提供該銷售額與其自行申報銷售額比較分析表供稽徵機關核稅與處分，其主張原核定欠缺足夠之證據，僅承認經營「電動玩具」之銷售額外，其餘概不予承認，核不足採。㈢次查，上訴人營業登記地址位於嘉義市繁榮商業圈，經營型態為24小時營業之商店，販賣物品除營業登記項目糖果餅乾、亦包含種類眾多之生活日用品等，其稱糖果餅乾之生意蕭條，兼營擺設電動玩具僅增加一點收入，乃推諉之辭。另上訴人於復查時雖主張其87年11月18日在嘉義市警察局第一分局之調查(偵訊)筆錄，係受脅迫下所陳述，銷售額與事實不符云云。案經原處分機關再函請該分局查證，經該分局88年6月28日嘉市警一行字第10199號函略稱：「依 王君 第三次調查(偵訊)筆錄所述，本分局第一次調查筆錄中供稱營業額應無可議之處，其第二次調查(偵訊)筆錄所述之營業額，顯為減輕處罰。」等語，足見上訴人雖於88年5月20日第二次調查時，供述銷售金額337萬5,000元，然對照上訴人第三次筆錄所述，上訴人在嘉義市警察局第一分局第一次所作調查筆錄係在當事人自由意志下陳述，均符合法定程序，其所說明之銷售金額應屬確實可採，至其第二次調查筆錄中供述之銷售金額，顯為減輕裁罰。據此，上訴人訴稱其於嘉義市警察局第一分局被調查(偵訊)時過度緊張，實際銷售金額較調查(偵訊)筆錄所載銷售金額為少乙節，不足採信。況上訴人事後提供之帳簿既無法佐證其編製之「每月銷售額與自行申報銷售額比較分析表」有誤，按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」本院36年判字第16號著有判例，上訴人主張原處分僅憑嘉義市警察局第一分局調查(偵訊)筆錄，認定上訴人其銷售與事實不符，亦不足採。㈣至上訴人又主張稽徵機關欲認定營業人有漏開統一發票之行為，必須掌握每一筆銷售行為，亦即須明確知悉每筆銷售金額多寡及買受人為何乙節。而該項證物為上訴人所持有，參照「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」司法院釋字第537號所解釋，被上訴人乃依查得資料認定其漏開統一發票及漏報銷售額，是上訴人如未能提示須明確知悉每筆銷售金額多寡及買受人為何，尚非必須由被上訴人負舉證責任，原處分機關依首揭規定按所漏稅額處三倍(未依規定辦理營業變更登記經營電動玩具部分處二倍)罰鍰，合計64萬3,300元(計至百元止)，並無違誤。㈤本件依據上開上訴人第一次之調查(偵訊)筆錄及提供「每月銷售額與自行申報銷售額比較分析表」計算上訴人漏報系爭期間銷售額基礎，而上訴人始終未能提供相關資料證明原核定及原處分不符情形，卻以每期向嘉義市稅捐稽徵處申報營業稅銷售額及其向被上訴人申報之87年營利事業所得稅之期末存貨推論其銷售額僅約447萬元，顯係違背證據法則，核不足採。㈥原核定上訴人86年9月22日至87年10月31日銷售額765萬9,765元(應稅銷售額747萬6,480元，免稅銷售額18萬3,285元)，87年11月1日至同年11月18日銷售額34萬235元(應稅銷售額32萬5,946元，免稅銷售額1萬4,289元)，銷售額合計800萬元(7,659,765元+340,235元)，平均每日營業額1萬9,858元[8,000,000元÷(423天×1.05)]，核與上開調查(偵訊)筆錄述稱，每日銷售額約2萬元相當。又上訴人自行編製之「每月銷售額與自行申報銷售額比較分析表」包括應稅與免稅銷售額，該部分攸關漏稅額計算基礎，如非上訴人逕行填報，原處分機關自不可能憑空推算應稅與免稅銷售額之金額。是以，上訴人於86年9月22日起至87年10月31日止銷售金額765萬9,765元，除銷售金額326萬9,335元已開立統一發票，其餘銷售金額439萬0,430元未申報營業稅；另87年11月1日起至同年11月18日止銷售金額34萬235元，除銷售金額13萬619元已開立統一發票，餘銷售金額20萬9,616元漏未開立統一發票。另上訴人自87年10月9日起至同年11月18日止，未依規定申請營業項目變更登記擅自經營電動玩具與漏未開立統一發票銷售金額3萬2,000元。故原處分分別按所漏稅額21萬3,484元處三倍罰鍰64萬300元(計至百元止)及所漏稅額1,524元處二倍罰鍰3,000元(計至百元止)，合計罰鍰64萬3,300元(計至百元止)，並無違誤等語作為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「營業人依第28條申請營業登記之事項有變更，或營業人合併、轉讓、解散或廢止時，均應於事實發生之日起15日內填具申請書，向主管稽徵機關申請變更或註銷營業登記。」、「營業人有左列情形之一者，除通知限期改正或補辦外，處五百元以上五千元以下罰鍰；逾期仍未改正或補辦者，得連續處罰至改正或補辦為止：一、未依規定申請變更、註銷登記或申報暫停營業、復業者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰緩，並得停止其營業：．．
．三、短報或漏報銷售額者．．．七、其他有漏稅事實者。」、「營業人漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額經查獲者，應就短漏開銷售額按規定稅率計算稅額繳納稅款外，處1倍至10倍罰鍰。一年內經查獲達三次者，並停止其營業。」行為時營業稅法第30條第1項、第46條第1款、第51條第3款、第7款及第52條分別定有明文。又「營業人漏、短開統一發票銷售額經查獲者，依營業稅法第52條規定．．．處罰鍰．．．免再併依稅捐稽徵法第44條規定處罰。」、「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。說明：(一)納稅義務人觸犯營業稅法第45條或第46條，如同時涉及同法第51條各款規定者，參照本院84年5月10日五月份第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應採擇一從重處罰。(二)營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，．．．勿庸併罰，應採擇一從重處罰。」亦經財政部78年7月24日台財稅第000000000號及85年4月26日台財稅第000000000號函明釋在案。㈡經查，本件上訴人經營糖果餅乾買賣業務，係使用統一發票之兼營營業人，經嘉義市警察局第一分局於87年11月18日查獲其自86年9月22日起至87年10月31日止，實際銷售金額為765萬9,765元(應稅銷售額747萬6,480元，免稅銷售額18萬3,285元)，已開立統一發票銷售金額326萬9,335元，漏開統一發票銷售金額合計439萬340元(應稅銷售額428萬2,547元，免稅銷售額10萬7,883元)，逃漏營業稅20萬4,769元；另87年11月1日起至同年11月18日止實際銷售金額34萬235元(應稅銷售額32萬5,946元，免稅銷售額1萬4,289元)，僅開立統一發票銷售金額13萬619元，漏開統一發票銷售金額20萬9,616元(應稅銷售額20萬603元，免稅銷售額9,013元)，逃漏營業稅1萬239元；又上訴人未依規定辦理營業項目變更登記，自87年10月9日起經營電動玩具業部分，其銷售金額為3萬2,000元，亦漏未開立統一發票，逃漏營業稅1,524元。案移原處分機關嘉義市稅捐稽徵處乃分別按所漏稅額就上訴人上開違章事實裁處下列罰鍰：(一)86年9月22日起至87年10月31日止已逾營業稅申報期限部分，依行為時營業稅法第51條第3款規定，按所漏稅額20萬4,769元處三倍罰鍰61萬4,300元(計至百元止)；另未依規定辦理營業項目變更登記經營電動玩具業部分，則按同法第46條規定處罰鍰1,500元；而未依規定給與憑證部分，經查明認定其總額為420萬3,261元，乃依稅捐稽徵法第44條規定處百分之五罰鍰21萬163元。上述罰鍰因同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰部分，乃擇一從重處罰，即依行為時營業稅法第51條第3款處漏稅罰鍰61萬4,300元(計至百元止)。(二)87年11月1日起至同年11月18日止未逾營業稅申報期限部分，依行為時營業稅法第52條規定，按所漏稅額1萬239元處三倍罰鍰3萬700元(計至百元止)。總計裁處罰鍰64萬5,000元(計至百元止)。
因上訴人不服上開罰鍰處分，申請復查結果，嘉義市稅捐稽徵處就上訴人經營電動玩具未依規定辦理營業項目變更登記漏稅額1,524元部分，改按行為時營業稅法第51條第7款規定裁處二倍罰鍰，即變更罰鍰合計為64萬3,300元(計至百元止)等情，有嘉義市稅捐稽徵處88年4月2日嘉市稅違字第880258號處分書、上訴人88年11月18日在嘉義市警察局第一分局偵訊(調查)筆錄及嘉義市稅捐稽徵處88年9月14日88嘉市稅法字第88413837號復查決定附於原處分卷可稽，且為兩造所不爭執，洵堪認定。㈢經查，本件嘉義市警察局第一分局於87年11月18日查獲上訴人經營電動玩具，當日上訴人於該分局製作調查筆錄時即已供述其自86年9月22日起至查獲日止經營糖果餅乾及電動玩具等業務，其中糖果餅乾部分每日銷售金額2萬元，銷售金額合計800萬元；另電動玩具自87年10月9日起至查獲日止每日銷售金額800元，銷售金額合計3萬2,000元，此有前揭88年11月18日上訴人在嘉義市警察局第一分局偵訊(調查)筆錄附於處分卷可憑。嗣該分局將上訴人上述違章情事通報嘉義市稅捐稽徵處審理，經該處以87年11月25日87嘉市稅工字第87419721號函請上訴人提供帳證資料供核，惟上訴人拒絕備查，然提示86年9月22日起至87年11月18日止之「查獲銷售額與自行申報銷售額比較分析表」乙份，並於88年3月19日逕就所漏稅額自行辦理補申報及完納稅款，此亦有嘉義市稅捐稽徵處87年11月25日八七嘉市稅工字第87419721號函、上訴人提供之「查獲銷售額與自行申報銷售額比較分析表」乙份及嘉義市稅捐稽徵處營業稅繳款書附於原處分卷足佐。第查，上訴人所自行提示之前揭比較分析表係上訴人於86年9月22日至87年11月18日之期間內從事營業行為之帳證，應可作為被上訴人核課之依據，要無疑義。而觀諸該比較分析表上詳載自86年度及87年度各月銷售金額之明細，合計各月明細數額與上訴人在嘉義市警察局第一分局調查筆錄所供述之總銷售金額800萬元相符；抑且，依該比較分析表所載數據核算結果，上訴人86年9月22日至87年10月31日銷售額為765萬9,765元(應稅銷售額747萬6,480元，免稅銷售額18萬3,285元)，87年11月1日至同年11月18日銷售額為34萬235元(應稅銷售額32萬5,946元，免稅銷售額1萬4,289元)，平均每日營業額1萬9,858元(8,000,000/423天×1.05)，與上訴人於上開調查筆錄所供稱每日銷售額為2萬元亦屬相當。從而，原處分所計算之銷售額，並無不合，是原處分據此核算之逃漏稅額，亦非無憑。且上訴人就該銷售額已繳納應納之營業稅，此並為兩造所不爭執，是主管稽徵機關嘉義市稅捐稽徵處，據此核定銷售額並計算逃漏稅額，自非僅憑嘉義市警察局第一分局調查「電動玩具」案之筆錄即推認上訴人於該期間內糖果餅乾每日銷售額2萬元之情事。㈣再按人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文；國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核，蓋課稅資料，納稅義務人知之最稔，故法律賦予納稅義務人協力義務，使國家得以公平而合法課徵，此即為納稅義務人之協力義務，營業稅法之稽徵亦應為相同之解釋。又「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」本院著有36年判字第16號判例可資參照。另依行為時營業稅法第43條第1項規定：營業人有短報、漏報銷售額者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額。是原處分以上訴人於嘉義市警察局第一分局之調查筆錄及上訴人自行提供之「查獲銷售額與自行申報銷售額比較分析表」等資料，據以核定上訴人之銷售額並裁處罰鍰，於法即屬有據，上訴人如認上開資料與事實不合，自應盡其協力義務，提出對其有利之證據資料以實其說，倘無法舉證或其所提出之證據，不足為其主張事實之證明，此無法舉證之不利益即應歸由上訴人負擔。經查，本件於復查階段，被上訴人以88年5月15日88嘉市稅工字第88407069號函請上訴人提示查核簽證之帳冊憑證、進銷存表及營利事業所得稅申報書等相關帳證憑辦，惟上訴人僅檢送未經簽證之日記帳，仍未遵期提出進銷存表、資金流程等相關證據以供查對，自無法為有利上訴人之認定，準此，被上訴人依查得之資料核定上訴人之銷售額並裁處罰鍰，尚無不合。從而，原處分(復查決定)依查得之資料裁處罰鍰64萬3,300元(計至百元止)，揆諸首揭規定及說明，洵無違誤。訴願決定，遞予維持，亦無不合，因而為上訴人敗訴之判決。
五、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴意旨仍執陳詞指摘原判決有違反行政程序法第36條及本院89年度判字第1104號暨第1968號判決之違背法令，聲明廢棄改判。
經查行政程序法第36條係規定「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項應一律注意。」惟依司法院釋字第537號解釋揭示「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」原判決既已詳敍上訴人並未依上開司法院解釋意旨盡申報協力義務，乃依行為時營業稅法第43條第1項規定依照查得之資料，核定其銷售額，則原判決難謂有違反行政程序法第36條規定之違背法令。次按本院89年度判字第1104暨第1968號判決均非判例，且案情與本件不同，尚難執為本件原判決有違背法令之依據。況原判決對上訴人所訴各節，均已詳予剖析論駁，上訴意旨無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，對原判決取捨證據，認定事實職權之行使，妄加指摘，均無足取。從而本件上訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年2月24日
第四庭審判長法官徐樹海
法官高啟燦法官吳錦龍法官黃合文法官林茂權以上正本證明與原本無異中華民國94年2月25日
書記官張雅琴