最高行政法院94年度判字第257號判決

裁判字號：最高行政法院94年判字第257號判決

裁判日期：民國94年02月24日

裁判案由：遺產稅

最高行政法院判決
94年度判字第00257號上訴人己○○○（原審原告）
辛○○丙○○戊○○丁○○乙○○庚○○
送達代收人甲○○南路1段18巷15號4樓上訴人財政部臺灣省北區國稅局（原審被告）代表人 許虞哲
送達代收人壬○○上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國92年9月12日臺北高等行政法院91年度訴字第3480號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文原判決撤銷訴願決定及原處分關於臺北縣○○鄉○○段洲子小段218之11地號補徵遺產稅部分暨該訴訟費用部分均廢棄。
上開廢棄部分，上訴人己○○○等在第一審之訴駁回。
上訴人己○○○等之上訴駁回。
上訴審訴訟費用及廢棄部分在第一審之訴訟費用均由上訴人己○○○等負擔。
理由
一、本件上訴人己○○○等七人在原審起訴主張：㈠上訴人財政部臺灣省北區國稅局(下稱上訴人財政部北區國稅局)在接到上訴人己○○○等七人之訴願，依訴願法第58條第2項先行重新審查時承認本件有新「遺產及贈與稅法」第17條第1項第6款之適用，上訴人財政部北區國稅局乃發出二次函文通知上訴人己○○○等七人略謂：分別請於90年9月30日及於90年10月31日前恢復作農業使用，逾上述期限後如仍發現違規使用情事者，將依法追繳應納稅賦。但原處分機關竟未依新「遺產及贈與稅法」第17條第1項第6款之規定再度前來復勘現場，確認是否有在所令期限內恢復作農業使用，遽而率依行政程序法第116條「行政處分之轉換」之規定，即自行認定就系爭土地有自承受日起五年內未繼續作農業使用據以補稅之處分，係錯誤(違法)之處分予以轉換，即轉換自認為系爭三筆土地均非農業用地而無免徵遺產稅之適用而據以補稅之新處分。不僅違反行政程序法第8條誠信原則，而且與行政程序法第116條「行政處分之轉換」之要件不符，顯難合法。上訴人財政部北區國稅局機關在答辯理由三承認其「原核定就該三筆土地於列管期間因未種植，而據以補徵稅額17,022,210元屬錯誤之行政處分」。此項原處分所依據之事實，既經上訴人財政部北區國稅局承認錯誤且予以轉換為另一新事實之新處分而已不存在，爰不予論究，謹就新處分之事實及依據之違誤作為訴訟理由。㈡上訴人財政部北區國稅局所為新處分之事實及依據，顯然錯誤：⒈依稅捐稽徵法第22條第1款：前條第1項之核課期間之起算，依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算」。本件被繼承人於84年7月12日死亡，依法應於死亡日起六個月內(即85年1月12日前)申報，則其五年核課期間應於90年1月12日屆滿(如以本件遺產稅實際申報日期84年10月27日，則於89年10月27日屆滿五年)。故上訴人財政部北區國稅局迄91年4月23日始再以原核定免徵遺產稅錯誤，而另行核定補稅，早已逾上開核課期間，於法不合。姑不論其是否有行政程序法第116條「行政處分之轉換」之適用，然本項新作之行政處分，顯然逾核課期間，不能因透過上開「行政處分之轉換」，而使違法者變成合法。⒉原處分就系爭三筆土地核定免徵遺產稅並無違誤，新處分之認事用法均有錯誤：查上訴人己○○○等七人84年10月間申報遺產稅時，就被繼承人所○○○鄉○○段洲子小段264-4(按應為264-1之誤)、265、218-11地號等三筆土地，檢附臺北縣五股鄉公所84年8月17日84北縣五建五字第9006580號簡便行文表「使用分區證明書」內載：(一)上揭三筆土地，係位於五股都市計畫，其使用分區為洲子洋重畫區，又為洪水平原管制區。(二)該地區應以市場重劃方式整體開發，並以洲子洋地區細部計畫圖作為實施之依據。上述記載均顯示：細部計畫尚未完成，故經原處分機關依財政部83年11月29日台財稅第000000000號函釋：「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區，住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別(或用地別)管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第39條之2及農業發展條例第31條規定之適用」據以核准依「遺產及贈與稅法」第17條第1項第6款免計入遺產課稅，並無違誤。至於答辯狀理由三，竟在事隔近七年後，另依臺北縣政府91年4月4日北府城開字第0910147138號函示，推翻原先之認定與處分，何況上揭函，明示該計畫之細部計畫於73年7月7日僅發布實施，僅經都市計畫變更為住宅或其他使用分區而已，其細部計畫尚未完成。此依下列事證，足以證明之；臺北縣政府88年12月6日88北府城開字第460174號函：「因本細部計畫之多數區域位於洪水平原一級管制區內，致使後續市地重劃作業無法進行，．．．現尚無法依計畫開發或申請建築」。次依臺北縣政府88年10月12日88北府工都字第372274號函謂：該細部計畫發布實施後因考量洪水平原一級管制區解除時間，故並未辦理都市計畫樁位測訂工作，臺北縣政府89年6月19日始以89北府城測字第221898號公告：公告本細部計畫樁位新建工程樁位成果圖表，再依經濟部水利處89年9月5日經(八九)水利政字第Z000000000號函略謂：何時將洪水平原一級管制區變更為洪水平原二級管制案，俟各項相關工程完成後，○○○區○○○道)左岸堤防洪標準時，本處將檢討修訂該管制區級，足證本細部計畫迄未實施進行，更不可能如上訴人財政部北區國稅局及財政部所認定細部計畫已完成。否則，便與上揭「使用分區證明書」相互矛盾。但原處分竟認為被繼承人死亡時(84年7月12日)已屬都市計畫細部計畫已完成之區域，即不得准予免徵遺產稅。顯然違誤。且與行政程序法第8條「應保護人民正當合理之信賴之意旨不合。㈢上訴人財政部北區國稅局所為「違反行政處分之轉換」亦不符合行政程序法之規定：縱然原核准免稅處分有違誤，亦不得依行政程序法第116條之規定轉換為另一補稅之處分；本件在實體法上不符合「行政處分轉換」之實質要件，在程序上亦不符合行政程序法第116條之程序要件，例如新處分必須為原本被轉換之處分所包含？新處分必須與原處分具有相同之目的？新處分本身必須具備相同實質及程序之合法要件？須給予當事人表示意見之機會等，且明顯違反該條第1項第3款不得「轉換法律效果對當事人更為不利者」之禁止規定。㈣上訴人財政部北區國稅局對上訴人己○○○等七人違法之行政處分，轉換為另一新處分，但仍不合法；⒈本件在上訴人己○○○等七人申請復查時，即發現本案係屬89年1月26日遺產及贈與稅法修正公布生效前之農地免稅案件，且係於上揭修正生效日後始發單追繳稅賦，依財政部89年10月30日台財稅第0000000000號函釋意旨，准依修正後之規定，限期令當事人恢復作農業使用，於其逾限仍未恢復作農業使用時，始予追繳應納稅賦，是本件仍請依上揭函釋意旨重新派員勘查後，儘速將勘查結果告知本科，俾憑為重審復查決定。惟上訴人財政部北區國稅局竟未依法辦理，仍為駁回之復查決定。⒉上訴人財政部北區國稅局在接到上訴人己○○○等七人之訴願，依訴願法第58條第2項先行重新審查時承認本件有新「遺產及贈與稅法」第17條第1項第6款之適用，上訴人財政部北區國稅局乃發出二次函文通知上訴人己○○○等七人略謂：分別請於90年9月30日及於90年10月31日前恢復作農業使用，逾上述期限後如仍發現違規使用情事者，將依法追繳應納稅賦。但原處分竟未依新「遺產及贈與稅法」第17條第1項第6款之規定再度前來復勘現場，確認是否有在所令期限內恢復作農業使用，遽而率依行政程序法第116條「行政處分之轉換」之規定，即自行認定就系爭土地有自承受日起五年內未繼續作農業使用據以補稅之處分，係錯誤(違法)之處分予以轉換，即轉換自認為系爭三筆土地均非農業用地而無免徵遺產稅之適用而據以補稅之新處分，不僅違反行政程序法第8條誠信原則，而且與行政程序法第116條「行政處分之轉換」之要件不符，顯難合法。⒊上訴人財政部北區國稅局在答辯理由三承認其「原核定就該三筆土地於列管期間因未種植，而據以補徵稅額17,022,210元屬錯誤之行政處分」。㈤本件曾經上訴人財政部北區國稅局向臺北縣政府（都市計劃主管機關）查覆：系爭四筆土地係屬於73年7月6日73北府工三字第174592號發布實施之變更五股都市計畫案，變更發布前係農業區。依變更都市計畫說明書記載變更理由：「為配合臺北地區防洪計畫初期實施計畫二重疏洪道工程之闢建及洲後村遷移計畫之推行，協助洲後村內拆遷戶集體遷移使用有安身之所以利疏洪道工程之進行，並擴大疏洪道工程效益，至於本地區應以市地重劃方式整體開發，並以洲子洋地區細部計畫圖作為實施依據」。又查本區因部分土地涉及一級洪水平原管制區，故尚未能辦理市地重劃，目前尚無法准許依變更後計畫用途建築使用。意即仍依原來之土地使用分區別(或用地別)管制而視為農業用地。則依財政部83年11月29日台財稅第000000000號函釋，其於繼承時，仍有行為時農業發展條例第31條之適用(即依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款免計入遺產課稅)。本件上訴人己○○○等七人申報遺產稅後，上訴人財政部北區國稅局即依上述規定，核准免計入遺產課稅有案。㈥本件被繼承人所○○○鄉○○段洲子小段264-1、265、218-11地號等三筆土地，依臺北縣五股鄉公所84年8月17日84北縣五建五字第9006580號簡便行文表「使用分區證明書」內載：上揭三筆土地，係位於五股都市計畫，其使用分區為洲子洋重畫區，又為洪水平原管制區。茲有另一同樣案情之遺產稅案件，納稅義務人(繼承人)： 陳家楨 、 陳家文 被繼承人： 陳丕謨 於民國87年5月18日死亡，遺有座○○○鄉○○段洲子小段68、68-1、68-2、68-3、68-4地號土地，同屬五股都市計畫，其使用分區為洲子洋重畫區。案經臺北市國稅局依照財政部83年11月29日台財稅第000000000號函釋：「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別(或用地)管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第39條之2及農業發展條例第31條規定之適用」辦理。即可免計入遺產課稅。㈦次查財政部91年12月26日台財稅第0000000000號函釋示：農業發展條例施行細則第2條第2項規定：「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦」。有關臺中市大坑風景區土地之繼承、贈與，如經主管機關查明原為農業用地，嗣於65年臺中市都市計畫編定為該市大坑風景區，惟迄今尚未完成細部計畫，無法依變更後之用地使用，而仍作農業使用者，該土地於細部計畫完成前因繼承、贈與之遺產稅及贈與稅，應有上述農業發展條例施行細則第2條第2項及行政院83年11月28日台財字第44533號函免徵規定之適用」。其意旨與前揭財政部83年11月29日台財稅第000000000號函釋之意旨相同。本件上訴人己○○○等七人所遺系爭土地，雖經73年7月6日73北府工三字第174592號發布實施之變更五股都市計畫案，但該細部計畫在被繼承人死亡時(84年7月12日)尚未完成，故應依上開部函免列入遺產課稅。㈧查上訴人財政部北區國稅局在92年5月22日準備程序庭所提原審法院89年訴字第3277號判決及本院92年判字第272號判決，屬同一案件，其案情為「足證苗栗縣竹南頭份都市計畫特種工業區，係62年9月6日都市計畫法修正公布之前公告之都市計畫，實質已具細部計畫內容之都市計畫，系爭八筆土地之土地所有人苟符合都市計畫法臺灣省施行細則第20條規定及建築法等相關建管法令規定，即得申請建築執照及使用，則誠難謂系爭八筆土地業經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別(或用地別)管制而視為農業用地，自與行政院83年11月28日台83財字第44533號函及財政部83年11月29日台財稅字第000000000號函之適用要件仍有未合，尚不得主張適用之」。然而本案因本細部計畫之多數區域位於洪水平原一級管制區內，致使後續市地重劃作業無法進行，現尚無法依計畫開發或申請建築」，兩者案情不同，不能相提並論。㈨上訴人財政部北區國稅局在核定本件遺產稅時，曾於85年6月8日以北區國稅二第0000000號函囑臺北縣政府工務局查明系爭農地至84年7月12日(本案被繼承人死亡時)是否已發布細部計畫，且能否准許依變更後計畫用途使用。臺北縣政府工務局於85年9月2日以85北工都字第1-2735號函覆：查本區因部分土地涉及一級洪水平原管制區，故尚未能辦理市地重劃，目前尚無法准許依變更後計畫用途建築使用。而且系爭土地在被繼承人死亡時，甚至迄今均未因變更為非農業用途而開徵地價稅，仍維持農地課徵田賦(目前政府停徵之)，確已符合財政部83年11月29日台財稅第000000000號及91年12月26日台財稅字第0910458277號函之規定，即仍應依原來之土地使用分區別管制而視為農業用地，其於繼承時免計入遺產課稅。㈩上訴人財政部北區國稅局原曾發出二次函文通知上訴人己○○○等七人略謂：分別請於90年9月30日及90年10月31日前恢復作農業使用，逾上述期限後仍發現違規使用情事者，將依法追繳應納稅賦。但上訴人財政部北區國稅局迄未依新「遺產及贈與稅法」第17條第1項第6款之規定再度前來勘驗現場(第一次準備程序庭，上訴人財政部北區國稅局所提復勘紀錄所附照片均非系爭農地現場，也難認定係90年9月、10月間所作)，亦未以發現上訴人己○○○等七人有逾期仍違規使用，而再依法發單補稅。而係依行政程序法第116條「行政處分之轉換」之規定，自行認定原「自繼承日起五年內未繼續作農業使用據以補稅」之處分，係錯誤(違法)之處分予以轉換，即轉換「三筆農地均非農業用地而無免徵遺產稅之適用」而據以補稅之新處分。上訴人財政部北區國稅局在本件訴願答辯書承認其「原核定就該三筆土地於列管期間因未種植，而據以補徵稅額17,022,210元屬錯誤之行政處分」。此項原處分所依據之事實，既經上訴人財政部北區國稅局承認錯誤且予以轉換為另一新事實之新處分而已不存在。且該三筆土地迄89年7月12日已逾管制用途之五年期間，故系爭三筆土地目前是否仍作農業使用？似已無查證審究之實益。就臺北縣政府92年7月23日北府農務字第0920395184號函，表示意見如左；⒈臺北縣政府上揭函說明四謂：「次查此三筆地號土地位於一級洪水平原管制區範圍內。經查行政院農業委員會90年10月8日(90)農企字第900153204號函『有關原為農業用地經都市計畫變更為．．．或洪水平原一級管制區之土地，在未依水利法徵收前，如經查明仍作農業使用且未違反水利法規及都市計畫書管制規定者，適用農業發展條例第37條及38條之規定，得申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅。』。隨文檢附供參」云云。足證本件系爭農地得依法免徵遺產稅，即上訴人財政部北區國稅局原核定免徵遺產稅，並無錯誤。次依上訴人財政部北區國稅局在核定本件遺產稅時，曾於85年6月8日以北區國稅二第0000000號函囑臺北縣政府工務局查明系爭農地至84年7月12日(本案被繼承人死亡時)是否已發布細部計畫，且能否准許依變更後計畫用途使用。臺北縣政府工務局於85年9月2日以85北工都字第1-2735號函覆：查本區因部分土地涉及一級洪水平原管制區，故尚未能辦理市地重劃，目前尚無法准許依變更後計畫用途建築使用。而且系爭土地在被繼承人死亡時，甚至迄今均未因變更為非農業用途而未開徵地價稅，仍維持農地課徵田賦(目前政府停徵之)，確已符合財政部83年11月29日台財稅第000000000號及91年12月26日台財稅字第0000000000號函之規定，即仍應依原來之土地使用分區別管制而視為農業用地，其於繼承時免計入遺產課稅。另依臺北縣政府88年12月6日88北府城開字第460174號函謂：「本案因本細部計畫之多數區域位於洪水平原一級管制區內，致使後續市地重劃作業無法進行，現尚無法依計畫開發或申請建築」。⒉至於臺北縣政府上揭函說明二謂：「經查旨揭地號土地以本府73年7月6日北府工三字第0000000函發文自73年7月7日起發布實施之「變更五股都市計畫」，該計畫書記載：「本地區應以市地重劃方式辦理，並以洲子洋地區細部計畫圖作為實施依據」，故84年7月12日細部計畫已完成法定程序」云云；但對原審法院函詢：「細部計畫是否已完成？」並未究明，有待澄清如次；此參財政部91年12月26日台財稅第0000000000號函釋示：農業發展條例施行細則第2條第2項規定：「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦」。有關臺中市大坑風景區土地之繼承、贈與，如經主管機關查明原為農業用地，嗣於65年臺中市都市計畫編定為該市大坑風景區，惟迄今尚未完成細部計畫，無法依變更後之用地使用，而仍作農業使用者，該土地於細部計畫完成前因繼承、贈與之遺產稅及贈與稅，應有上述農業發展條例施行細則第2條第2項及行政院83年11月28日台財字第44533號函免徵規定之適用」。
故所謂「細部計畫尚未完成」之涵意，應係指「無法依變更後之用地使用，經認定仍應依原來農業用地使用者」，即為「細部計畫尚未完成」。而臺北縣政府上揭函雖謂：「故84年7月12日細部計畫已完成法定程序」，但依前述「無法依變更後之用地使用，而仍作農業使用之事實，且系爭土地因位於一級洪水平原管制範圍內，致使後續市地重畫計畫作業無法進行，現尚無法依計畫開發或申請建築，其真意應解釋為「細部計畫尚未完成」。⒊依「遺產及贈與稅法施行細則」第11條規定：「本法第17條第1項第6款及第20條第5款所稱之農業用地，指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、禽舍、倉儲設備、集貨場、曬場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。但不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內」。準上規定，則㈠關於○○鄉○○○○○段○○○○號土地；雖有12M深度未種植，是上訴人己○○○等七人與264-7之承租人交換作為通行通路之用地。㈡關於○○鄉○○段洲子小段218-11地號土地；雖勘驗結果：「218-11除倉庫部分是堆置上訴人己○○○等七人所稱農具、飼料等外，其餘部分鐵皮屋內是養雞場，鐵皮屋外旁3公尺是作走道用的」，本件上訴人財政部北區國稅局所為補稅之處分，不論係原處分或新處分之認事用法，均有違法，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。
二、上訴人財政部北區國稅局則以：㈠有關核課期間之爭議：⒈按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。．．．
三、．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；．．．」為稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第2項前段所明訂。另按「行政機關得將違法處分轉換為原處分具有相同實質及程序要件之其他行政處分。．．．三、．．．行政機關於轉換前應給予當事人陳述意見之機會。但有第一百零三條之事由者，不在此限。」、「有下列款情形之一者，行政機關得不給予陳述意見之機會：．．
．五、行政處分所根據之事實，客觀上明白足以確認者。．．．七、相對人於提起訴願前依法律應向行政機關聲請再審查、異議、復查、重審或其他先行程序者。」分別為行政程序法第116條第1項、第3項及同法第103條第1項第5款、第7款所明訂。⒉本件被繼承人 陳福重 於84年7月12日死亡，原核定以遺產中218之11、264之1、265等三筆土地，屬被繼承人持分部分，係作農業使用，而有繼承農地繼續經營之情形，就該三筆土地核准免徵遺產稅，遂於86年1月16日核定應繳遺產稅89,905元；嗣查系爭三筆土地，依臺北縣五股鄉公所84年8月17日84北縣五建字第900658號簡便行文表載明，係位於五股都市計畫，其使用分區為洲子洋重畫區，該地區應以市地重劃方式整體開發，並以洲子洋地區細部計畫圖作為實施之依據，另依臺北縣政府91年4月4日北府城開字第0910147138號函查明，該三筆土地皆屬變更五股都市計畫內土地，該計畫之細部計畫於73年7月7日發布實施，而該三筆土地中第218之11地號土地使用分區為「乙種工業區」，264之1及265兩筆土地使用分區為「住宅區」，則該三筆土地在被繼承人死亡時之84年7月12日，已屬都市計畫細部計畫已完成之區域，即不得按該都市計畫實施前之使用分區「農業用地」繼續作農業使用，而准予全部免徵遺產稅，則原核定之免徵遺產稅即屬有誤，嗣原核定就該三筆土地於列管期間因未種植，而據以補徵遺產稅額17,022,210元，其雖屬錯誤之行政處分；惟查系爭三筆土地原不得免徵遺產稅，原核定加以補徵系爭遺產稅，就補徵稅款之處分而言，誠屬與原處分有相同實質及程序要件之核定稅捐處分，是補徵系爭遺產稅款，爰依前述行政程序法第116條規定，自得將原錯誤之行政處分加以轉換為正確之補稅處分，其合法性要無不合。⒊至上訴人己○○○等七人主張依稅捐稽徵法第22條第1款規定，核課期間之起算，依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。本件被繼承人於84年7月12日死亡，依法應於死亡日起六個月內申報，則其五年核課期間應於90年1月12日屆滿，如以本件遺產稅實際申報日期為84年10月27日，則其於89年10月27日屆滿五年，故上訴人己○○○等七人迄91年4月23日始以原核定免徵遺產稅有誤，而另行核定補稅，早已逾上開核課期間，於法不合一節；按本件系爭三筆農地，依規定非屬農業用地，原應否准依農地農用減免遺產稅，上訴人財政部北區國稅局雖於初查時予以減免，惟嗣於89年3月間發單補徵系爭三筆農地之遺產稅額17,022,210元，該補徵稅單，上訴人己○○○等七人收受後於89年3月23日具文向上訴人財政部北區國稅局申請重核，由該上訴人己○○○等七人89年3月23日之申請書檢附之附件(遺產稅繳款書)並載明稅額17,022,210元，可證該補徵稅單上訴人己○○○等七人應於89年3月23日以前收受，而查被繼承人於84年7月12日死亡，上訴人己○○○等七人於84年10月27日申報遺產稅，則本件補徵遺產稅並未逾前揭稅捐稽徵法第22條規定之核課期間，上訴人己○○○等七人主張逾核課期間，應屬對法規之誤解，是亦無上訴人己○○○等七人主張上訴人財政部北區國稅局透過行政處分之轉換而使違法者變成合法之情節。㈡上訴人己○○○等七人主張系爭三筆土地所屬都市計畫細部計畫尚未完成各節，顯然與事實不符：⒈按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、．．．六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及其地上農作價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」為行為時遺產及贈與稅法第17條第6款所明定。另按「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別(或用地別)管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第31條規定之適用。」、「有關「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別(或用地別)管制」乙語，應係指「原符合免稅規定之農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關會同建管主管機關認定該土地尚未能准許依變更後計畫用途使用，而現況仍作農業使用者」，而言，較符實際。」分別為財政部83年11月29日台財稅第000000000號及84年6月19日台財稅第000000000號等函釋在案。⒉卷查系爭三筆農地依卷附臺北縣五股鄉公所84年8月17日84北縣五建字第900658號簡便行文表載明，係位於五股都市計畫，其使用分區為洲子洋重畫區，該地區應以市地重劃方式整體開發，並以洲子洋地區細部計畫圖作為實施之依據，另依臺北縣政府91年4月4日北府城開字第0910147138號函查明，該三筆土地皆屬變更五股都市計畫內土地，該計畫之細部計畫於73年7月7日發布實施，其中第218之11地號土地，使用分區為「乙種工業區」，264之1及265五兩筆土地使用分區為「住宅區」，另查系爭土地細部計畫是否完成經原審法院向臺北縣政府函詢結果，經該府92年7月23日北府農務字第092039518號函說明二內容謂：
「．．．經查旨揭地號依73年7月7日發布實施之變更五股都市計畫書記載應以市地重劃方式辦理，並以洲子洋地區細部計畫圖作為實施依據，故84年7月12日(被繼承人死亡日)細部計畫已完成法定程序」，則該三筆土地在被繼承人死亡時之84年7月12日，屬都市計畫細部計畫已完成之區域已明。
⒊至上訴人己○○○等七人主張所謂「細部計畫尚未完成」之函釋，應係指「無法依變更後之用地使用，經認定仍應依原來農業用地使用者」，即為「細部計畫尚未完成」。而臺北縣政府上揭函雖謂：「．．．故84年7月12日細部計畫已完成法定程序」，但依前述「無法依變更後之用地使用，而仍作農業使用之事實，且系爭土地因位於一級洪水平原管制區範圍內，至後續市地重劃計畫作業無法進行，現尚無法依計畫開發或申請建築」其真意應解釋為「細部計畫尚未完成」一節；按都市計畫法第17條規定：．．．主要計畫公布實施後，最多兩年完成細部計畫，並於細部計畫公佈後最多五年完成公共設施．．．，是都市計畫訂有細部計畫，當細部計畫已實施，並經完成法定程序後，其細部計畫即屬已完成，本件系爭細部計畫既經原審法院函詢臺北縣政府業已完成法定程序，其自屬細部計畫已完成；至於細部計畫已完成後，是否得建築或依相關使用分區別使用，其應屬事後之管制性措施，此由內政部85年6月7日臺85內營字第8572786號函頒之都市計畫書規定應以市區徵收或其他方式整體開發並於完成整體開發後始核發建築執照處理要點第三條規定內容可資參照。㈢上訴人己○○○等七人主張應適用財政部91年臺財稅字第0000000000號函釋，顯無理由：⒈按「有關原為農業用地經都市計畫變更為行水區、河川區或洪水平原一級管制區之土地，在未依水利法徵收前，如經查明仍作農業使用且未違反水利法規及都市計畫書管制規定者，准予適用農業發展條例第37條及第38條規定，得申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅。」、「有關原為農業用地於65年經都市計畫編訂為臺中市大坑風景區土地之繼承、贈與或移轉，其遺產稅或土地增值稅之免徵，復如說明。說明：
一、．．．二、依農業發展條例施行細則第2條第2項規定：前項農業用地經依法律變更為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。有關臺中市大坑風景區土地之繼承、贈與，如經主管機關查明原為農業用地，俟於65年臺中市都市計畫編訂為該市大坑風景區，惟迄今尚未完成細部計畫，無法依變更後之用途使用，仍作農業使用者，該土地於細部計畫完成前因繼承、贈與之遺產稅及贈與稅，應有上述農業發展條例施行細則第2條第2項及行政院83年臺財字第44533號函免徵規定之適用」、「關於都市計畫農業區經變更為住宅區或其他分區，在已完成細部計畫惟尚未辦理整體開發前，有無農業發展條例施行細則第2條第2項規定之適用，可否免徵稅捐一案，復如說明。說明：一、．．．二、．．．有關已發布細部計畫地區內原符合免稅規定農業用地，尚不宜免徵土地增值稅、遺產稅及贈與稅。」分別為財政部90年臺財稅第0000000000號、91年臺財稅第0000000000號及內政部臺90內營字第8913922號函釋所明釋，另按「主管機關為減輕洪水災害，得就水道洪水氾濫所及之土地，分區限制其使用。」、「一、為減輕淡水河洪水災害起見，特依水利法第65條及第82條之1規定本辦法。．．．四、依其管制區內應嚴格限制建築，除不得建造永久性建造物或種植多年生植物或設置足以妨礙水流之建造物外，並禁止變更地形或地目。」亦分別為水利法第65條及淡水河平原管制辦法第1條及第4條所明訂。⒉本件上訴人己○○○等七人主張系爭三筆土地經編訂為一級洪水平原管制區，於編訂一級洪水平原管制區之前為農業區，該三筆土地均作為農業使用，是應有前述財政部91年臺財稅第0000000000號函釋免徵遺產稅之適用．．．等各節；查系爭三筆土地經依卷附臺北縣政府91年北府承開字第0910147138號、92年北府農務字第0920395184號兩函及臺北縣五股鄉84年北縣五建字第900658號使用分區證明，載明系爭三筆土地於被繼承人死亡時(84年7月12日)，其○○○鄉○○段洲子小段264之1、265兩地其使用分區○住○區○○○○○段218之11地號則為乙種工業區，該三地經編為變更五股都市計畫內，而該都市計畫之細部計畫於被繼承人死亡日已公告實施，並完成法定程序；又查系爭土地於計畫中特別使用規定中亦載明「又為洪水平原管制區」，另前開臺北縣政府92年北府農務字第0920395184號函並敘明系爭三筆土地位於「一級洪水平原管制區」，另經上訴人財政部北區國稅局再向臺北縣政府函詢結果，系爭三筆土地係於57年5月29日經公告為洪水平原管制區，且查該三筆土地，並未有依水利法徵收之計畫，則系爭三筆土地屬細部計畫已完成之土地已如前述，其縱若上訴人己○○○等七人所主張應依原為農業區經變更為洪水平原管制區土地而得適用前開財政部91年臺財稅第0000000000號函釋情節，其亦應符合前開函釋所規定之條件，即應具備：一、系爭土地經變更為一級洪水平原管制區之前為農業用地。二、仍作農業使用。三、且未違反水利法規及都市計畫書管制規定等要件，又該要件屬必須應同時具備之要件。⒊另查系爭三筆土地，於上訴人財政部北區國稅局初查時，其中264之1地號土地被繼承人持分四分之一，現況為部分種植，部分鐵皮屋、砂石場，265地號土地被繼承人持分四分之一，為全部砂石場，218之11地號為搭建鐵皮屋，內栽培水耕蔬菜，初查又以上訴人等提出分耕分管證明，上訴人財政部北區國稅局遂就系爭三地全部准予依農地農用免徵遺產稅；惟初查准予依農地農用免徵遺產稅之條件，係以系爭三筆經臺北縣政府85年85北工字第1-2735號函覆：部分土地涉及一級洪水平原管制區，故尚未能辦理市地重劃，目前尚無法准許依變更後計畫使用。是上訴人財政部北區國稅局初查時雖考量系爭土地位於一級洪水平原管制區內，惟並未斟酌系爭三筆土地其都市計畫細部計畫是否已完成或是否符合一級洪水平原管制區內土地，且具備：一、系爭土地經變更為洪水平原一級管制區之前為農業用地。二、仍作農業使用。三、且未違反水利法規及都市計畫書管制規定等要件。且系爭三筆土地，於初查時其中264之1地號土地現況為部分種植，部分鐵皮屋、砂石場，265地號全部砂石場，218之11地號為搭建鐵皮屋，內栽培水耕蔬菜，其中搭建鐵皮屋、砂石場等均已違反洪水平原管制辦法第4條規定：屬一級洪水平原管制區內應嚴格限制建築，除不得建造永久性建造物或種植多年生植物或設置足以妨礙水流之建造物外，並禁止變更地形或地目之規定；即已不符前述水利法及洪水平原管制辦法管制規定，況系爭三地於57年間即已劃入洪水平原管制區內，可證該三地均不符洪水平原管制區土地為農業經營之條件，且系爭三地復經臺北縣政府函復其無依水利法徵收之計畫，則系爭三地當然不符前揭財政部91年臺財稅第0000000000號函釋規定要件，是本件上訴人己○○○等七人主張顯不足採。㈣上訴人己○○○等七人主張相同案情之被繼承人陳丕謨遺產稅案件經臺北市國稅局核准免計入遺產稅，可證上訴人財政部北區國稅局所為之處分有錯一節；按遺產稅之核定應視各案情節而核定，查本件遺產稅之核課及補徵係依前揭相關規定辦理，於法並無不合，上訴人主張之被繼承人陳丕謨遺產稅案件，係個案正確與否之問題，自無爰引適用之餘地。㈤至上訴人己○○○等七人針對原審法院92年7月1日現場履勘筆錄之意見，認本件系爭三筆土地均符合農地農用一節；按本件系爭土地既位於一級洪水平原管制區內，其自應受到水利法規管制之限制，其種植種類均應符於淡水平原管制辦法第4條規定，而本件系爭三地，於上訴人財政部北區國稅局初查時，均有設置足以妨礙水流之建物或砂石場等，其已不符農業使用之要件，是上訴人己○○○等七人主張系爭土地中有部分係作為與農經不可分之用地，其已不影響是否為農業使用之認定。㈥上訴人財政部北區國稅局對上訴人己○○○等七人違法之行政處分，轉換為另一新處分，但仍不合法．．．等各節：⒈本件系爭三筆土地，經被上訴人查得於被繼承人死亡時之現況，其均不符農業用地作農業使用之要件，其已如前述，則上訴人財政部北區國稅局初查時，經以農業用地經變更為都市計畫內非農業用地，其都市計畫細部計畫未完成，是准予就系爭三筆土地以其分耕分管現況而予以免徵遺產稅，並予列管五年，其是有未合；惟上訴人財政部北區國稅局俟於列管五年內之88年12月24日發現前述免徵遺產稅之系爭土地未具備持續作農業使用要件，遂予以補徵系爭遺產稅，其補徵之理由，雖通知上訴人己○○○等七人為列管五年之補徵，惟查系爭土地原不符農地農用免徵遺產稅之要件，其免徵本屬違法，上訴人財政部北區國稅局於查得該錯誤後，於核課期間內予以補徵，自無違法。⒉另查上訴人財政部北區國稅局於89年3月間發單補徵系爭遺產稅17,022,210元，係就原本免徵之遺產稅加以補徵，其仍繫屬對被繼承人遺產稅之核課，且在五年核課期間內，完成補徵程序，稅單業經上訴人己○○○等七人等合法收受在案；其通知補徵之理由雖敘明為列管期間之補徵，惟其法律效果仍屬系爭土地未符農地農用要件之核課，其自無上訴人己○○○等七人訴稱上訴人財政部北區國稅局應進行通知限期補作農業之各節作業程序，則其程序及實體與上訴人財政部北區國稅局於五年核課期間內另行發單補徵之效果並無不同，且上訴人己○○○等七人就系爭土地之爭執，仍執詞於系爭土地係位於一級洪水平原管制區內，管制前為農業用地以及該等土地所屬之都市計畫細部計畫是否完成等，就其爭議，業透過復查、訴願等程序，其已有提起訴願前復查先行程序之進行，上訴人財政部北區國稅局自得不予上訴人己○○○等七人陳述意見之機會，是本件上訴人財政部北區國稅局爰引行政程序法第116條規定，加以轉換，合法性要無不合；上訴人己○○○等七人指摘上訴人財政部北區國稅局對上訴人違法之行政處分，轉換為另一新處分，但仍不合法等語作為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠關於本件上訴人財政部北區國稅局所為轉換處分是否合法有效部分？⒈按「行政機關得將違法行政處分轉換為與原處分具有相同實質及程序要件之其他行政處分。但有下列各款情形之一者，不得轉換︰一、違法行政處分，依第117條但書規定，不得撤銷者。二、轉換不符作成原行政處分之目的者。三、轉換法律效果對當事人更為不利者。羈束處分不得轉換為裁量處分。行政機關於轉換前應給予當事人陳述意見之機會。但有第103條之事由者，不在此限。」行政程序法第116條定有明文。⒉關於上訴人己○○○等七人主張本件已逾核課期間，轉換對其不利部分：按行政處分之轉換，依行政程序法第116條規定係行政機關得將違法行政處分轉換為與原處分具有相同實質及程序要件之其他行政處分，除有該條第1項但書所列3款情事外，並無其他限制。又行政處分之瑕疵，如係得補正之程序瑕疵(行政程序法第114條參照)或得更正之顯然錯誤(行政程序法第101條參照)，自無轉換之可言。行政處分之瑕疵非屬補正或更正範圍，如因受法定期間之限制，又不得採取自行變更或重新為處分之方式處理時，即得以轉換之方式處理，以轉換後之行政處分，自始取代原有之違法行政處分，將違法之行政處分轉變為合法之行政處分。因此，只要被轉換之行政處分曾經有效成立，尚未失效或罹於失效期間前，行政機關即得以轉換之新處分取代原處分之效力，準此，本件上訴人財政部北區國稅局轉換有無逾核課期間，即應以被轉換之89年3月間發單補徵之處分，有無逾核課期間為準，而非以轉換時為準。經查，本件被上訴人係於89年3月間發單補徵系爭三筆農地之遺產稅額17,022,210元，雖上訴人財政部北區國稅局未能提出送達證明，惟上訴人己○○○等七人收受該補徵稅單後於89年3月23日具文向上訴人財政部北區國稅局申請重核，由該上訴人己○○○等七人89年3月23日之申請書檢附之附件(遺產稅繳款書)並載明稅額17,022,210元，足證該補徵稅單上訴人己○○○等七人應於89年3月23日以前收受；而本件被繼承人於84年7月12日死亡，上訴人己○○○等七人於84年10月27日申報遺產稅，則本件補徵遺產稅並未逾前揭稅捐稽徵法第22條規定之核課期間。⒊上訴人己○○○等七人主張上訴人財政部北區國稅局89年3月間發單補徵時，未依修正遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定辦理，違反誠信原則及行政程序法第116條規定要件部分：經查⑴關於行政處分是否違法判斷之基準時點，在撤銷訴訟係以處分時之事實狀態及應適用之法律為準。因此，本件上訴人財政部北區國稅局89年3月所為補稅處分，即應以當時之遺產及贈與稅法第17條第1項第6款為據，至其主張依實體從舊之法則，無89年1月16日公布修正之遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定適用一節，係未慮及本件上訴人財政部北區國稅局89年3月所為補稅處分，係依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款以未於五年內繼續作農業使用而為補稅，而非於89年3月方為「第一次之遺產稅核定處分」，則上訴人財政部北區國稅局所稱實體從舊原則，並非本件所應適用之法則，上訴人財政部北區國稅局之主張於法尚有未合，要無可採。本件上訴人財政部北區國稅局處分時該條既規定「承受人自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。」，因此，如上訴人己○○○等七人在上訴人財政部北區國稅局所令期限內已恢復作農業使用，將仍可獲得免補徵遺產稅之利益，上訴人財政部北區國稅局在發出二次函文，通知上訴人己○○○等七人分別請於90年9月30日及於90年10月31日前恢復作農業使用，逾上述期限後如仍發現違規使用情事者，將依法追繳應納稅賦，惟被上訴人未查明上訴人己○○○等七人有無在所定期限前恢復作農業使用，即於訴願中為系爭轉換行為，自嫌疏略，惟尚非不能就上訴人己○○○等七人實際上有無恢復作農業使用之認定而將其瑕疵治癒。上訴人財政部北區國稅局雖主張略以「通知補徵之理由雖敘明為列管期間之補徵，惟其法律效果仍屬系爭土地未符農地農用要件之核課，其自無上訴人己○○○等訴稱上訴人財政部北區國稅局應進行通知限期補作農業之各節作業程序」云云，惟查，上訴人己○○○等七人如已在上訴人財政部北區國稅局所令期限內恢復作農業使用，可獲得免補徵遺產稅之利益，而上訴人財政部北區國稅局所為轉換處分之結果，則將使上訴人己○○○等七人等無論有無恢復作農業使用，均應被課遺產稅，其轉換效果自屬對上訴人己○○○等七人等更為不利，依行政程序法第116條第1項第3款規定，上訴人財政部北區國稅局不得為轉換，因此，上訴人財政部北區國稅局自不得置遺產及贈與稅法第17條第1項第6款之規定於不顧。⑵本件因上訴人財政部北區國稅局已依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款發出二次函文通知上訴人己○○○等七人分別請於90年9月30日及於90年10月31日前恢復作農業使用，依上述說明，如上訴人已恢復作農業使用部分，上訴人財政部北區國稅局不得為本件轉換，惟如未在所定期限恢復作農業使用者，因其轉換效果均為應徵遺產稅(僅一者為五年內未續作農業使用補徵，一者為繼承時不能免徵)，對於上訴人己○○○等七人並無不利，上訴人財政部北區國稅局自得為轉換。⑶次查，本件繼承時免徵遺產稅之土地分別為264之1、265、218之11地號等三筆土地，而此三筆土地並不相連，且有相當距離，其是否作農業使用免徵遺產稅為可分之處分，應獨立審究，同此，補徵遺產稅之處分，亦為可分，應個別審究，認定，經查：①264之1土地上訴人財政部北區國稅局85年9月23日勘查時，認定依分管約定由其他共有人耕作，准免徵遺產稅，上訴人財政部北區國稅局88年12月24日勘查時，發現其上有鐵皮屋，作砂石場使用，上訴人財政部北區國稅局發函限期恢復作農業使用後，迄原審法院於92年7月1日赴現場履勘時止，並未恢復作農業使用，為上訴人所不爭執，上訴人己○○○等七人雖主張非其分管範圍，惟上訴人財政部北區國稅局前既對上訴人己○○○等七人准許該筆土地免徵遺產稅，則上訴人己○○○等七人再以非其分管範圍主張，自屬有違禁反言原則，其主張為無可採；265地號部分，上訴人財政部北區國稅局88年12月24日勘查時，認定作砂石場全部未種植，90年12月4日勘查時認定為砂石場、堆高機械、全部未種植，上訴人己○○○等七人則爭執上訴人財政部北區國稅局所提出之勘查照片地點錯誤，嗣經原審法院於92年7月1日赴現場履勘時，會同新莊地政事務所 李武照 指界，認定該筆土地部分放置車輛等未作農業使用，部分則有種植農作，上訴人己○○○等七人對於部分土地係由第三人放置車輛並不爭執，僅主張係與264之7土地所有人交換作為道路通行使用，惟此已違反五年內需繼續作農業使用之規定，是該筆土地並未全部作農業使用亦堪認定；則被上訴人89年3月就該二筆土地為補稅處分，並無不合，上訴人財政部北區國稅局嗣認為該處分為違法而將其轉換，亦可生轉換之效力，是就此部分需進一步審究上訴人財政部北區國稅局轉換後之處分，有無違法。②218之11地號土地部分，上訴人財政部北區國稅局85年9月23日勘查時，認定種植水耕蔬菜，因而為免徵遺產稅之處分，嗣88年12月24日勘查時，認定放置水耕器具荒廢無種植，未繼續作農業使用而核定補徵遺產稅，上訴人己○○○等七人則主張上訴人財政部北區國稅局88年12月24日勘查時，適值作物收成，且因欲改作養雞場，不久即已養雞，並無未繼續作農業使用等語，經查，上訴人財政部北區國稅局88年12月24日勘查時，雖認上訴人己○○○等七人未作種植，但上訴人財政部北區國稅局於發函限期恢復作農業使用後，於90年12月4日勘查時所拍攝照片，僅鐵皮屋外觀，內部則以光線不足而未拍攝，嗣原審法院於92年7月1日赴現場履勘時，則為鐵皮屋內大部分養雞，旁側一小部分堆置器具，屋外一小部分作走道，有履勘照片附卷可參，上訴人財政部北區國稅局雖主張並未全部作農業（養雞）使用，且依臺北縣政府91年2月26日北府農務字第091001457號函，認該土地非屬農業發展條例第3條第1項第10款之農業用地不符合農業使用，惟上訴人己○○○等七人則主張繼承時即已搭蓋如現狀之鐵皮屋種植水耕蔬菜等語，是本件如繼承時該鐵皮屋果已如現狀使用狀態，而上訴人財政部北區國稅局86年1月16日核定時，業已准許以全部作農業使用而免徵遺產稅，則基於信賴原則及不利益禁止轉換處分之規定，上訴人財政部北區國稅局即應受其初次認定之拘束，不得以鐵皮屋下有部分未養雞及非農業用地而認定為未繼續作農業使用，而為應補徵遺產稅之處分，惟此部分，因上訴人財政部北區國稅局85年9月23日第一次勘查認係作農業使用而為免徵處分時，鐵皮屋之使用狀態是否已如現狀(即鐵皮屋內旁邊一小部分堆置器具，屋外一小部分作走道)，依現存證據，並未明瞭，自應由上訴人財政部北區國稅局查明後，另為適法之處分。㈡264之1、265土地上訴人財政部北區國稅局轉換後之處分，有無違法？查此部分上訴人財政部北區國稅局得將未於五年內續作農業使用而為補稅之處分，轉換為不得免稅之處分，是此部分所需審究者為有無財政部83年11月29日台財稅第000000000號函釋、91年臺財稅字第0000000000號及行政院農業委員會90年10月8日(90)農企字第900153204號函免徵遺產稅之適用？經查，財政部台財稅第000000000號函釋為「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區，住宅區或其他使用分區，細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別(或用地別)管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第39條之2及農業發展條例第31條規定之適用」；91年臺財稅字第0000000000號函釋為「農業發展條例施行細則第2條第2項規定：「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦」；行政院農業委員會90年10月8日(90)農企字第900153204號函釋為「有關原為農業用地經都市計畫變更為．．．或洪水平原一級管制區之土地，在未依水利法徵收前，如經查明仍作農業使用且未違反水利法規及都市計畫書管制規定者，適用農業發展條例第37條及38條之規定，得申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅。」，查該三件函釋適用之前提要件均為「土地需仍作農業使用」，而本件上訴人財政部北區國稅局89年3月間原以未繼續作農業使用為補稅處分，嗣經上訴人財政部北區國稅局轉換為不得免徵遺產稅而為補稅處分時之事實狀態為264之1土地全部未繼續作農業使用、265土地未全部繼續作農業使用，均不符合「土地需仍作農業使用」之要件，則既未作農業使用，已無農業用地免徵遺產稅規定之適用。至於上訴人己○○○等七人所主張如細部計畫是否完成、是否仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地及洪水平原一級管制區之土地等問題，即均無再予論究之必要。此二筆土地部分，上訴人財政部北區國稅局為轉換後，以不得免徵遺產稅為由而補徵遺產稅並無違誤，訴願決定未予論究上訴人財政部北區國稅局係於訴願中為轉換處分，其轉換後之處分是否合法，而以稅捐稽徵法第21條第2項「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰」規定為補徵依據，尚嫌疏漏，惟其結論相同，仍應予以維持，因而為上訴人部分敗訴之判決。
四、本院核原判決關於撤銷訴願決定及原處分關於臺北縣○○鄉○○段洲子小段218之11地號補徵遺產稅部分，經查上開土地之細部計畫於73年7月7日公布實施，上開土地之使用分區為「乙種工業區」，且因建有鐵皮屋違反水利法第65條及淡水河平原管制辦法第4條規定於繼承時「已非農地」，原處分自無違反信賴保護原則及不利益禁止轉換處分規定之情事，原判決未見及此，逕將原處分及訴願決定此部分予以撤銷，難謂無判決不適用法規或適用不當及不備理由或理由矛盾之違背法令，上訴意旨據以指摘原判決此部分違背法令，求為廢棄改判，尚非無據。因此部分事實業已確定，爰依該已確定之事實將原判決廢棄，並駁回上訴人己○○○等七人在第一審之訴，以臻適法。至關於「其餘之訴駁回」部分，上訴人己○○○等七人上訴意旨仍執陳詞指摘原判決有不適用法規或適用不當及不備理由及理由矛盾之違背法令，聲明廢棄改判。惟查系爭土地於繼承開始時既「已非農地」，如前所述，且始終蓋有鐵皮屋，供砂石場使用，仍非供農業使用，業據原判決論明，則原判決難謂有不適用法規或適用不當及不備理由或理由矛盾之違背法令之情形。上訴意旨無非上訴人己○○○等七人持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，核無足取。從而本件上訴人己○○○等七人之上訴意旨為無理由，此部分上訴應予駁回。
據上論結，本件上訴人財政部臺灣省北區國稅局之上訴為有理由，上訴人己○○○等七人之上訴為無理由，爰依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年2月24日
第四庭審判長法官徐樹海
法官高啟燦法官吳錦龍法官黃合文法官林茂權以上正本證明與原本無異中華民國94年2月25日
書記官張雅琴