裁判字號：臺中高等行政法院93年訴字第62號判決
裁判日期：民國93年04月21日
裁判案由：營利事業所得稅
臺中高等行政法院判決九十三年度訴字第六二號
原告譽睿企業有限公司代表人甲○○被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丁○○
丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年十二月二十四日台財訴字第０九二００六六四三二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告係經營成衣零售業，其民國八十九年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新台幣（下同）二六、八二０、三八一元，營業毛利三、四九二、五四一元，營業淨利一、六０七、九八八元，全年所得額一、六０九、三０二元，經被告所屬苗栗縣分局按擴大書面審核核定。嗣經選案抽查，以原告進貨及銷貨統一發票未書明產品品名、規格及數量，致營業成本無法勾稽，被告初查乃按該業（行業標準代號：
五三四二｜一一）同業利潤標準毛利率百分之二十四核算營業毛利六、四三六、八九一元，減除營業費用及損失總額一、八八四、五五三元，營業淨利四、五五二、三三八元，超過全部營業收入淨額按同業利潤標準核定之所得額，遂核定營業淨利二、六
八二、０三八元，加計非營業收入總額一、三一四元，核定全年所得額二、六八三、三五二元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告訴之聲明：請求判決原處分（復查決定）及訴願決定均撤銷。
二、被告答辯之聲明：請求判決駁回原告之訴。
丙、兩造之陳述：
一、原告起訴意旨略以：
（一）原告八十九年度營所稅結算申報係採擴大書面審核案件申報，經被告按擴大書面審核核定後，選案查核以原告進銷貨發票資料不夠完備，與進銷存明細表無法勾稽，認屬營業成本無法查核，按同業利潤標準核定全年所得額。
（二）本案系爭重點一，原告所使用之收銀機發票未能列印銷貨品名、數量，與被告查核營業成本是否絕對必要關聯：原告經苗栗縣稅捐稽徵處核備使用收銀機開立發票，所提示機種即無列印銷貨品名、數量功能，僅能列印銷售貨物或勞務編號，與一般百貨公司所使用之收銀機功能相同，惟百貨公司營業成本表之編製，亦無法與收銀機發票所載品名相互勾稽，亦未見稽徵機關以營業成本無法查核按同業利潤標準核定，顯見收銀機發票功能首重營業收款控制及核課營業稅，至於營業成本可另行編製計算證明，因此，收銀機發票即使未列印銷貨品名、數量，亦與營業成本查核無絕對關聯。原告係經營服飾買賣業務，營業成本計算依所得稅法施行細則第二十四條規定：期初存貨（進貨減進貨退出及折讓）加進貨費用減期末存貨等於銷貨成本，故只要知道本期進貨金額加計期初存貨並扣除期末存貨即可計算銷貨成本，原告於查核時即向被告說明本公司會計作業系統及成本結算過程並編製進銷存明細表證明營業成本計算之正確性，足以讓被告查核驗證。
（三）本案系爭重點二，原告係依法提示足以證明所得額之帳簿文據，並無所得稅法第八十三條按同業利潤標準核定所得額之適用：依所得稅法第八十三條規定，稽徵機關得依查得資料或同業利潤標準核定所得額，必須稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人未能提示各種證明所得額之帳簿文據，才可以採「推計課稅」方式核課稅捐。惟本案本公司並非未依規定提示，而係收銀機發票內容未載明品名、數量所致，顯示被告按所得稅法第八十三條核處顯有不當，且依司法院大法官會議釋字第二一八號解釋：「稽徵機關縱然採用推計課稅方式，仍應力求客觀合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維持租稅公平原則。」故本案仍可依公司提示相關成本資料驗證本公司所得，應無所得稅法第八十三條之適用。
（四）本案系爭重點三，擴大書面審核抽核案件得否按所得額標準核課：財政部訂頒擴大書面審核營利事業所得稅結算申報實施要點原意即針對中小企業因帳簿憑證設置與成本結算能力不足現象，同時為簡化稽徵作業及便民服務，鼓勵廠商提高申報純益率辦理擴大書面審核結算申報。選案查核目的主要檢視廠商有無依法取具合法憑證並設帳記錄，歷年有關擴大書審案件選案，如有因帳證資料不完整致無法提供相關成本資料查核時，各地方國稅局均按所得稅額標準核課納稅，惟僅有被告本年度卻依同業利潤標準逕行核定，前後年度核課不一致，原告認為有違行政處分信賴保護原則。惟訴願機關認為被告按同業利潤標準核課不違信賴保護原則，則歷年按所得額標準核定之擴大書面審核案件，即屬違法核定，卻未見財政部糾正，前後年度按不同標準核課，確有違反信賴保護原則。
二、被告答辯意旨略以：
（一）按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條第一項所明定。次按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」為行為時營利事業所得稅查核準則第六條第一項所規定。又「納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時未提示該項帳簿文據或雖提示而有不完全者，稽徵機關應依所得稅法第八十三條第二項規定時間命其提示或補正，如經過規定時間，而納稅義務人仍不遵照提示或補正者，稽徵機關始得依同條第一項後段規定，依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」行政法院六十一年度判字第一九八號著有判例。
（二）原告係經營成衣零售業，本年度列報營業收入淨額二六、八二０、三八一元，營業毛利三、四九二、五四一元，營業淨利一、六０七、九八八元，全年所得額一、六０九、三０二元，經被告所屬苗栗縣分局按擴大書面審核核定，嗣經抽查以其進貨及銷貨統一發票未書明商品品名、規格及數量，致營業成本無法勾稽，乃按該業（行業標準代號：五三四二｜一一）同業利潤標準毛利率百分之二十四核算營業毛利六、四三六、八九一元，減除營業費用及損失總額一、
八八四、五五三元，營業淨利四、五五二、三三八元，超過全部營業收入淨額按同業利潤標準核定之所得額，依前揭準則規定核定營業淨利二、六八二、０三八元，加計非營業收入總額一、三一四元，核定全年所得額二、六八三、三五二元。原告主張屬擴大書審抽核案件，抽核之目的在於是否依法設帳並取具合法憑證，其已依法設帳並提示帳證及進銷存明細表供核，被告機關以帳證不全成本無法查核依同業利潤標準核定，盼重核云云。復查時，依原告提示帳證查核結果，因三聯式統一發票記載銷售商品品名「休閒服」單價二五０元、二九九元、一、五００元、三七九元、一、０００元、一、七九０元、三、八一０元不等，「制服」單價三八０元、九二四元等，「衣服」未具數量、單價等，二聯式統一發票則無商品品名，金額二九九元、三九九元及四九九元不等，雖有銷貨日報表及銷售月結表記載商品代號、數量、單價、金額，但抽核銷貨日報表與銷售月結表，部分品名資料核對不符，又銷貨日報表、銷售月結表與統一發票無法勾稽。次查進貨統一發票品名「衣」及普通收據品名「衣」或「褲」，部分未記載數量、單價、規格、尺寸，雖進銷存明細表列有品名代號及數量，但進貨憑證與進銷存明細表無法勾稽核對；被告所屬苗栗縣分局於九十二年四月二十五日及五月九日以中區國稅苗縣一字第０九二００二二六五七號及第0000000000號函請其就商品重新歸類及補正相關進銷帳證供核，原告補充說明，其係經銷各種平價休閒服飾買賣，產品有長褲、七分褲、牛仔長褲、休閒褲、短褲、襯衫、短衫、運動服飾等規格款式，材質不一，訂價自有不同，惟於銷售時訂有產品條碼，直接於電腦零售系統分類計價，再以代號如「ＤＰ０５」彙總計算總價開立收銀機發票，但電腦零售系統與收銀機發票系統並未連線，故收銀機發票無法列示產品各項代碼及金額，只能記載總銷售金額云云。原告零售系統雖有分類計價，並編有銷貨日報表、銷售月結表，惟開立發票僅記載如「ＤＰ０５」彙總計算總價，該分局再於九十二年六月十日及七月二日以中區國稅苗縣一字第０九二００二三三二六號及第0000000000號函請其就銷貨日報表每日銷售品名列明統一發票字軌號碼、數量、單價、金額等，憑以勾稽查核各類商品進銷情形，惟原告僅提示銷貨統一發票存根聯，經抽核八月份統一發票存根聯與銷貨日報表核對不符，如八月二十六日統一發票存根聯記載之商品核對銷貨日報表並無同單價之商品，且屬七至八月份統一發票存根聯，但銷售日期卻為四月十六日，依前述情形其營業成本仍無法勾稽查核，原核定全年所得額二、六八三、三五二元並無不合，復查後乃予維持，原告不服，經財政部訴願決定亦持與被告相同之論見，駁回其訴願。
（三）原告雖起訴爭執，惟依「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」第二十二條規定，對外憑證應載有品名、數量、單價，原告並未依規定辦理，而本年度銷售不同品名之商品，其數量及單價各不相同，營業成本係依不同品名規格商品之期初存貨加本期進貨減期末存貨來計算，並非就全部商品期初存貨加本期進貨減期末存貨混淆計算，故收銀機發票未列印銷貨品名、數量，營業成本即無法勾稽查核，又原告於復查時說明其相同品名之商品，因規格款式，材質不一，訂價自有不同，惟進貨發票、銷貨發票及普通收據並未記載其規格（詳原處分卷第三０頁至第七０頁），故原告取得或開立之憑證均未將商品依不同規格分類記載，進銷成本混淆，營業成本自無法勾稽計算，查核情形詳如前述。另營利事業所得稅擴大書面審核案件，依「營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法」第二條及第四條規定，稽徵機關應每年辦理抽查，並就相關帳證實地查核，被告依規定辦理並無違背信賴保護原則，所訴應無足採。
（四）基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決等語。理由
一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」為行為時所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條第一項所明定。次按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」復為行為時營利事業所得稅查核準則第六條第一項所規定。
二、本件原告係經營成衣零售業，本年度列報營業收入淨額二六、八二０、三八一元，營業毛利三、四九二、五四一元，營業淨利一、六０七、九八八元，全年所得額一、六０九、三０二元，經被告所屬苗栗縣分局按擴大書面審核核定在案，嗣經被告選案抽查，以其進貨及銷貨統一發票未書明商品品名、規格及數量，致營業成本無法勾稽，乃按該業（行業標準代號：五三四二｜一一）同業利潤標準毛利率百分之二十四核算營業毛利六、四三六、八九一元，減除營業費用及損失總額一、八八四、五五三元，營業淨利四、五五二、三三八元，超過全部營業收入淨額按同業利潤標準核定之所得額，乃依首揭準則規定核定營業淨利二、六八二、０三八元，加計非營業收入總額一、三一四元，核定全年所得額二、六八三、三五二元。原告不服，申經復查，經被告依原告提示帳證查核結果，以其三聯式統一發票記載銷售商品品名「休閒服」單價二五０元、二九九元、一、五００元、三七九元、一、０００元、一、七九０元、三、八一０元不等，「制服」單價三八０元、九二四元等，「衣服」未具數量、單價等，二聯式統一發票則無商品品名，金額二九九元、三九九元及四九九元不等，以雖有銷貨日報表及銷售月結表記載商品代號、數量、單價、金額，但抽核銷貨日報表與銷售月結表，部分品名資料核對不符，又銷貨日報表、銷售月結表與統一發票無法勾稽﹔又進貨統一發票品名「衣」及普通收據品名「衣」或「褲」，部分未記載數量、單價、規格、尺寸，認雖進銷存明細表列有品名代號及數量，但進貨憑證與進銷存明細表無法勾稽核對，遂以九十二年四月二十五日及五月九日中區國稅苗縣一字第０九二００二二六五七號及第0000000000號函請原告就商品重新歸類及補正相關進銷帳證供核。經原告補充說明以，其係經銷各種平價休閒服飾買賣，產品有長褲、七分褲、牛仔長褲、休閒褲、短褲、襯衫、短衫、運動服飾等規格款式，材質不一，訂價自有不同，惟於銷售時訂有產品條碼，直接於電腦零售系統分類計價，再以代號如「ＤＰ０５」彙總計算總價開立收銀機發票，但電腦零售系統與收銀機發票系統並未連線，故收銀機發票無法列示產品各項代碼及金額，只能記載總銷售金額云云。經被告查核結果認，原告零售系統雖有分類計價，並編有銷貨日報表、銷售月結表，惟開立發票僅記載如「ＤＰ０５」彙總計算總價，遂再於九十二年六月十日及七月二日以中區國稅苗縣一字第０九二００二三三二六號及第0000000000號函請其就銷貨日報表每日銷售品名列明統一發票字軌號碼、數量、單價、金額等，憑以勾稽查核各類商品進銷情形，惟原告僅提示銷貨統一發票存根聯，經被告抽核八月份統一發票存根聯與銷貨日報表核對不符，如八月二十六日統一發票存根聯記載之商品核對銷貨日報表並無同單價之商品，且屬七至八月份統一發票存根聯，但銷售日期卻為四月十六日，依前述情形其營業成本仍無法勾稽查核，乃維持原核定全年所得額二、六八三、三五二元。
三、原告不服，循序提起本件訴訟，仍執陳詞爭議。惟查本件原告主張其係從事成衣零售業，經銷各種休閒服飾買賣，產品有長褲、七分褲、牛仔長褲、休閒褲、短褲、襯衫、短衫、運動服飾等規格款式，則其產品材質不一，定價亦應各異，然觀原告所開立之銷貨發票，其並未依「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」第二十二條之規定記載銷貨之品名、數量、單價，僅統一記載代號如「ＤＰ０５」字樣，自無法予以區分﹔原告雖另主張，其係直接於電腦零售系統分類計價，再以代號如「ＤＰ０５」彙總計算總價開立收銀機發票，但電腦零售系統與收銀機發票系統並未連線，故收銀機發票無法列示產品各項代碼及金額，只能記載總銷售金額云云，惟所提之銷貨日報表、銷售月結表，及銷貨統一發票存根聯，經被告抽核後亦有互不符之情形（原處分卷第三０頁至第七０頁），則原告取得或開立之憑證均未將商品依不同規格分類記載，造成進銷成本混淆，營業成本自無法勾稽計算。至所主張營業成本計算依所得稅法施行細則第二十四條規定，只要知道本期進貨金額加計期初存貨並扣除期末存貨即可計算銷貨成本，原告於查核時即向被告說明公司會計作業系統及成本結算過程並編製進銷存明細表證明營業成本計算之正確性，足以讓被告查核驗證乙節，然查，原告本年度銷售不同品名之商品，其數量及單價各不相同，營業成本係依不同品名規格商品之期初存貨加本期進貨減期末存貨來計算，並非就全部商品期初存貨加本期進貨減期末存貨混淆計算，故收銀機發票未列印銷貨品名、數量，營業成本即無法勾稽查核，至稅捐稽徵機關雖准核備原告使用收銀機，惟原告仍有維持帳證資料明確，以供查核之義務，然原告迄於本件訴訟中亦未提出其他帳簿文據等相關資料供核，空言主張，顯不可採。末查，本件被告以原告進貨及銷貨統一發票未書明商品品名、規格及數量，致營業成本無法勾稽，乃按該業（行業標準代號：五三四二｜一一）同業利潤標準毛利率百分之二十四核算營業毛利六、四三六、八九一元，減除營業費用及損失總額一、八八四、五五三元，營業淨利四、五五二、三三八元，因核算結果超過全部營業收入淨額按同業利潤標準核定之所得額，乃依營利事業所得稅查核準則第六條第一項規定，核定營業淨利二、六八二、０三八元，加計非營業收入總額一、三一四元，核定全年所得額二、六八三、三五二元，其核定方式各年度均未改變，原告稱「各地方國稅局均按所得額標準核課納稅，惟僅有被告本年度卻依同業利潤標準逕行核定」等語，顯係有所誤解，主張被告核定方式有違信賴保護原則云云，洵無足採。
四、綜上，原告所述各節既無足採，則被告以原告進貨及銷貨統一發票未書明產品品名、規格及數量，致營業成本無法勾稽，經多次函請原告補提，惟原告並未提出足供查核之資料，被告乃按該業（行業標準代號：五三四二｜一一）同業利潤標準毛利率百分之二十四核算營業毛利六、四三六、八九一元，減除營業費用及損失總額一、八八四、五五三元，營業淨利四、五五二、三三八元，超過全部營業收入淨額按同業利潤標準核定之所得額，遂核定營業淨利二、六八二、０三八元，加計非營業收入總額一、三一四元，核定全年所得額二、六八三、三五二元，與首揭法條規定並不相違，復查、訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年四月二十一日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法官沈應南
法官許武峰法官黃淑玲右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中華民國九十三年四月二十一日
法院書記官許巧慧