裁判字號：最高行政法院91年判字第1419號判決
裁判日期：民國91年08月02日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決九十一年度判字第一四一九號
再審原告甲○○再審被告財政部臺灣省中區國稅局代表人 楊重華 右當事人間因綜合所得稅事件，再審原告對本院中華民國八十八年四月三十日八十八年度判字第一六九五號判決提起再審之訴。本院判決如左：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實緣再審原告民國八十一年度綜合所得稅結算申報，漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新臺幣（下同）二五四、四九六元，再審被告乃核定補徵稅額一五、二七○元。再審原告不服，申請復查，未獲變更，循序提起行政訴訟，復為本院八十八年判字第一六九五號判決（下稱原判決）駁回其訴。惟再審原告仍未甘服，以原判決有違背法令之再審事由（即為修正前行政訴訟法第二十八條第一款、修正後第二百七十三條第一項第一款），提起本件再審之訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
再審原告起訴意旨略謂：
一、按審理事實之法院，為期發現真象，對與待證事實有重要關係，在客觀上認為應行調查之證據，均應依法詳加調查，苟未加以調查，或雖以調查而其內容尚未明瞭，據行判決者，即有應於審判期日調查之證虔未予調查之違背法令，於此合先陳明。
二、查再審原告與中科院權利義務之法源始於契約，契約條款才是依法裁判心證理由，豈能以行政機關公文書或中科院內部作帳之報銷預算來做為行政處分之依據。
再審原告與中科院所簽定之服務契約書約定事項第一條一、第二條之規定，再審原告所有權利義務悉依「技術員管理作業程序」及中科院核定之等級按月發給。
查再審原告八十一年依契約規定為職級三等功二，實領薪俸二萬二十七百一十六元。實與八十一年原申報所得相符合。
三、判決書上曰「原告訴稱且系爭所得依研究計劃專案申請‧‧‧，其性質符合財政部六十八年十一月三十日台財稅字第三八五○一號函釋。」但再審原告並無書寫上列文字。
四、查台財稅字第三八五○一號函釋發文相對人為何？是下屬機關還是納稅義務人，納稅義務人有無知曉的可能。次查台財稅字第三八五○一號是政府機關公文書，還是稅務法令，事關人民納稅義務依法令有無公布周知？再查稅捐主管機關以通知中科院自六十九年起依法扣繳，再審原告有無依中科院扣繳憑單依法申報所得，再審原告自七十年起受雇繳納所得，依法自依中科院六十九年扣繳憑單納稅，當無疑義，何來再審被告再處分之事由。又查本案既經行政院備查在案，則公務員依法令執行公務，再審原告當然自六十九年起依法納稅，否則其未依法令職行公務造成人民損失，人民救濟途徑為何？
五、所得稅法第四條第八款前段，是否明例研究經費每月按職級定額領取即屬勞務所取得之報酬。再審原告所領取之技術津貼自預算之獲得、研究科技所付出之腦力支出、中科院及稅捐主管機關長期之共識〈六十八至八十二年〉，其所領之技術津貼應否納稅並非無審酌之餘地。
六、台財稅字第三八五○一號函釋是法規命令、行政規則還是政府機關內部之行文，行文目的為何？觀其行文要旨，只是行政機關內部就下屬所提疑惑作成答覆，下屬自應依據行文要旨依法行政，依此函釋作成行政命令函請中科院查照並公告所屬員工周知完成法定程序，事事關係人民權益義務，行政機關有無依法令從事公務即為法院審理之所在，判決書理由豈能以亦無違背中央法規標準法第十二、十三及十四條規定一語帶過。若屬政府機關兩單位內部行文，則行政機關內部行文能否適為行政命令並據以做成處分書，其依據法源為何？
七、查台財稅字第三八五○一號函釋行文要旨為財政部要北、中、南三個國稅局調查其所屬轄區中科院非軍職人員薪資結構，如調查結果屬行文要點一，則依行文要點三辦理。「程作業序」，即為心證之理由。查北、中、南三個國稅局何時完成台財稅字第三八五○一號行文要旨呢？依據答辯狀，北區國稅局於民國八十二年間曾派員前了解。為何不於六十八年十一月字第三八五○一號行文後呢，這也是監察院八十五院台財字第二四二八號糾正案主旨。直到八十三年六月十四日財政部依北區國稅局八十二年四月十五日北區國稅三第00000000號查訪結果，做成台財稅第000000000號行政命令並於八十四年十月十七日報行政院祕書長台八十四財三七○○七號函請國防部依法課徵非軍職員工所得稅。依程序而言被告直到八十三年六月十四日台財稅第000000000號函釋發佈，始完成台財稅字第三八五○一號行文要旨，並作出行政命令，這也是行政院祕書長台八十四財三七○○七號函不能明示應自六十九課稅或追繳稅金的主因，也是再審原告堅持再審被告要求再審原告補徵八十一年所得稅依法無據的主因。
八、職務命令乃上級對下級之行文，其命令能否做為處分人民之依據，應依行文要旨為事實審理之依據，原判決顯然心證為得為處分之依據，但於理由欄中只敘明財政部已於六十八年就以台財稅字第三八五○一號要求繳稅，對該文之行文要點得以處分之理由則無於理由欄內敘明，據行判決，實難謂無理由不備之違法，自難令人甘服。
九、再審原告八十一年得依法令採列舉扣除額，因再審被告之過失而採標準扣除額，要如何依法救濟。再審原告於再訴願書舉證歷歷，但看再訴願決定書、原判決書都是制式答覆，根本不於理由欄中詳加論列。
十、依司法院大法官釋字第一三七號解釋：「法官於審判案件時，對於各機關就其職掌所作有關法規釋字行政命令，固未可逕行排斥不用，但仍得依據法律表示其合法之適當解釋。
再審被告答辯意旨略謂：
一、按「左列各種所得，免納所得稅，．．．八、中華民國政府或外國政府、國際機構，教育、文化、科學研究機關、團體、或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎勵金及研究、考察補助費等。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰‧‧‧第三類︰薪資所得︰凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得︰一薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二前項薪資包括︰薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金及紅利各種補助費。及‧‧‧」。分別為行為時所得稅法第四條第八款及第十四條第一項第三類所明定。
二、本件再審原告八十一年度綜合所得稅結算申報，經再審被告所屬東山稽徵所核定應補稅額一五、二七○元，再審原告不服，就核定其取自中科院之「技術津貼」
二五四、四九六元項目，依法申請復查，再審原告主張「技術津貼」不屬薪資所得為免稅所得，經查中科院所核發「技術津貼」之性質，為經常性研究補助費給與，且按月按職級定額支給，依所得稅法第四條第八款及第十四條第一項第三類規定核屬提供勞務取得之報酬為薪資所得；另中科院對於給付軍職員工七十九年度之「品位加給」及「技術津貼」，已依規定填發扣免繳憑單在案，又根據行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函復國防部八十四年九月二日八四珍琥字第二二九一號函稱：「貴部報院為中山科學研究院給付非軍職人員之科技品位加給暨技術津貼免扣繳所得稅一案，與現行法令規定不合，奉示：
本案應依法課徵所得稅．．．」，又依財政部八十五年十二月五日台財稅第000000000號函示：「．．．中山科學研究院支付非軍職人員『科技品位加給』暨『技術津貼』，既經查明係通案依職級按月定額給付，核屬所得稅法第十四條第一項第三類之薪資所得．．．應依法課徵綜合所得稅。」初查核定課徵綜合所得稅並無不合，復查乃予維持。再審原告於訴願階段復主張行政命令不可溯及既往，經查中科院所訂科技人員品位加給支給標準表及技術員薪給標準表之等級，每月按職級定額領取科技品位加給或技術津貼，該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給除實物代金及眷補費外，包括全部給與，又財政部臺灣省北區國稅局於八十二年間曾派員前往該院瞭解結果，該院支付非軍職人員之品位加給及技術津貼係採按月給付方式，並非按研究計畫個案給付，復經中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函，說明該院各類薪資扣繳所得狀況，略以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（如研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）等語，足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類規定，核非免稅之所得，再審被告於法定核課期間內依法發單補徵稅款，並無不合。
再審原告主張基於信賴利益不宜追溯補徵，於法無據。
理由按修正前行政訴訟法第二十八條第一款所謂適用法規顯有錯誤（即修正後之第二百七十三條第一項第一款），係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於事實認定職權之正當行使或法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。本件再審原告民國八十一年度綜合所得稅結算申報，漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新臺幣（下同）二五四、四九六元，再審被告乃核定補徵稅額一五、二七○元。再審原告不服，申請復查，未獲變更，循序提起行政訴訟，復為本院八十八年判字第一六九五號判決（下稱原判決）駁回其訴。惟再審原告仍未甘服，以原判決有違背法令之再審事由（即為修正前行政訴訟法第二十八條第一款、修正後第二百七十三條第一項第一款），提起本件再審之訴。查原判決係以：按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件再審原告八十一年度綜合所得稅結算申報，再審被告以其漏報取自中科院之薪資所得二五四、四九六元，乃核定補徵稅額一五、二七○元。再審原告不服，就該薪資部分申請復查，再審被告以再審原告為中科院非軍職員工，八十一年度領取自中科院薪資中之二五四、四九六元屬品位加給，為其所不爭，而中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應員工之各項給與，然領受科技品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額領取科技品位加給或技術津貼。中科院聘僱人員之約定事項亦載明薪給除實物代金及眷補費外，包括全部給與，業經臺灣省北區國稅局所屬大溪稽徵所赴中科院查閱資料瞭解無誤，並為中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函所明示，系爭品位加給自始即屬薪資所得，自應依法合併申報繳稅，原核定並無不合，乃未准變更。揆諸前開規定及說明，洵無不合。再審原告訴稱：系爭所得係研究補助費，依行為時所得稅法第四條第八款規定，應屬免稅所得，且系爭所得係依研究計畫專案申請及依各員工參與程度分別計算發放，並非定額給付，於會計上採按月給付僅屬權衡變通辦法，其性質符合財政部六十八年十一月三十日台財稅字第三八五○一號函釋，稽徵機關逐年至中科院查閱相關會計資料，亦對系爭所得未予扣繳一節不予置理，中科院據以認定系爭研究補助費係屬免稅所得，應屬合法、適當，稽徵機關於經過數年後始為應稅主張，有違信賴保護原則等語。惟查科學研究機關為研究而給予之研究補助費所得，非屬為授與人提供勞務所取得之報酬者，始免徵所得稅，行為時所得稅法第四條第八款已明予規定。中科院系爭「品位加給」或「技術津貼」研究補助費應否繳納所得稅，財政部亦曾本於法定職權，以六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋「凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。如係按研究計劃個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。本案經報奉行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准予備查在案。」經查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，實際上領受品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，依該院所定「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額領取品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款前段免納所得稅規定之適用。再臺灣省北區國稅局於八十二年間派員前往該院瞭解結果，其支付非軍職人員之品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日訓誠字第一六八七三號函致該局，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，屬提供勞務所取得之報酬，依首揭行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之薪資所得，中科院並對之依規定扣繳，既無再審原告所謂之違反「租稅法定主義」、「依法課稅原則」，亦無所稱「信賴保護」原則之適用。又系爭研究補助費，自六十九年一月起，中科院應依法扣繳，所得人應合併申報綜合所得稅，已經財政部上開函釋示明，該函釋並非就法規未規定之事項所為補充規定，核與行政院台七十八規字第一○九○四號函釋意旨不同，是以再審被告追課再審原告八十一年度系爭研究補助費綜合所得稅，再審原告謂為違反「法律不溯既往」原則，亦有誤會。次查財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函對研究補助費應否納稅有原則性之釋示。而系爭「品位加給」或「技術津貼」研究補助費依上開函釋，應受行為時所得稅法第四條第八款但書規定之限制，亦無違背中央法規標準法第十二、十三及十四條規定情事。綜上，再審原告所訴，核無可採。從而，再審被告對再審原告八十一年度綜合所得稅結算申報，漏報系爭研究補助費，予以補徵，揆諸前述法條規定，核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦均無不合。再審原告起訴意旨，難謂有理由，因而駁回再審原告在前訴訟程序之訴。經核其所適用之法規與該案應適用之現行法規不相違背，與解釋判例亦無牴觸，即無前述說明所稱之適用法規顯有錯誤之再審事由。查行為時所得稅法第十四條第一項第三款已明示薪資所得之定義，凡公教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務之所得，均屬之。此項薪資所得除法定免稅者外，均屬應稅之個人綜合所得。系爭所得係再審原告以中科院非軍職員工身分而領受之品位加給或技術津貼，雖以研究補助費為名，但並非因參與研究投入心力而獲致，而是如中科院其他非軍職人員實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之情形，無論配屬之單位或參與不同研究計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取。足見中科院發給此項品位加給或技術津貼係如薪資般，人人可得，不以投入研究之心力而區分，而以其為中科院服勤務之故，即屬因提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書規定，不在免稅範圍。依同法第十四條第一項第三款，第十三條規定，自應列報為個人綜合所得總額中，課徵綜合所得稅，不得僅以系爭所得以研究補助費為名發給，即謂免稅。又系爭所得所以應認係應稅薪資所得，並非以每月發給為要件，尚不因中科院函云每月發給為便宜作業，即認不符合應稅要件。又監察院於八十五年三月廿日以（八五）院台財字第二四五七號函致行政院，附有調查意見，係監察院針對中科院未依法辦理扣繳非軍職人員薪給中之品位加給及技術津貼，致員工年度結算申報綜合所得稅時，漏未申報，而遭追補五年度稅款及罰鍰，顯非公平，國庫因超過核課期間之稅款，難以追補，亦造成巨大之損失乙案，所為之調查意見。其第二點認為，桃園縣稅捐稽徵處，於八十一年七月一日北區國稅局成立前，負責國稅稽徵業務，對於中科院自六十九年起，違反財政部徵免原則，認定中科院支付非軍職人員之「品位加給」及「技術津貼」，屬所得稅法第四條第八款規定免納所得稅，而未依法辦理扣繳稅款之情形，致損及國稅徵收，實未善盡扣繳檢查職責違反上開所得稅法規定，顯有疏失。第四點認為，中科院非軍職人員漏未申報「品位加給」及「技術津貼」之所得，係中科院及稅捐稽徵機關行政上之疏失，中科院非軍職人員主觀上並無違章漏稅之故意或過失，與科處違章罰鍰之要件不合。亦認為類如系爭所得應課徵所得稅，僅因所得人未申報無歸責條件，不應處罰。原判決認系爭所得依行為時所得稅法之規定為應稅所得，實無不合。又查財政部六十八年十一月三十日六十八台財稅字第三八五○一號函釋，在於說明如何合於應稅薪資所得或免稅研究補助費之情形。原判決已依中科院八十一年十一月三日（八十一）訓誠字第一六八七三號函致財政部臺灣省北區國稅局，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況，參酌財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋徵免原則，認定系爭所得依行為時所得稅法規定不合免稅而屬應稅，且無自免稅變更為應稅而溯及既往課稅之情由，再審原告猶指系爭所得無課稅之法律依據，乃其一己歧異之法律上見解，依前述說明，不可據為再審理由。又再審原告提出之中科院與洪明白簽訂之服務契約，固為雙方間權利義務之依據，然系爭所得是否應稅，應依法律之規定認定之，為租稅法律主義之當然結果。系爭所得應稅，已如上述，不因上述契約約定再審原告所有權利義務悉依「技術員管理作業程序」及中科院核定之等級按月發給等情，即謂不能就契約條款以外之資料，作為認定系爭所得應稅與否之依據。又財政部六十八台財稅字第三八五○一號函釋在於闡明前引所得稅法之原意，符合法文意旨，自該法生效日有其適用，無關以行政命令變更人民權利義務之內容，非自該函釋始確立為應稅，不待該函釋，本案所得依前引所得稅法規定，應核課所得稅，原判決論述無背中央法規標準法第十二、十三及十四條規定，其故在此。再審原告指原判決未敘明財政部六十八台財稅字第三八五○一號函釋行文要點，要求下級單位調查情形，有理由不備之違法云云，並非可採。又再審原告於再訴願申請書理由三，曾引財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函，指財政部認定系爭所得免稅（前程序卷第一二頁反面），原判決理由引述之而謂再審原告訴稱：系爭所得依研究計畫專案申請及依各員工參與程度分別計算發放，並非定額給付，於會計上採按月給付僅屬權衡變通辦法，其性質符合財政部六十八年十一月三十日台財稅字第三八五○一號函釋，稽徵機關逐年至中科院查閱相關會計資料，亦對系爭所得未予扣繳一節不予置理，中科院據以認定系爭研究補助費係屬免稅所得等語，尚無相異。本件補徵所得稅，再審被告係依再審原告當年度申報所得額所漏報之金額加入，其餘原申報之減項未變，經計算後而為補徵。再審原告主張因再審被告之過失侵權行為，致其本得採列舉扣除額而採標準扣除額受有損失，如何救濟，為別一問題，難據以認原判決違誤。是本件難認為原判決有再審原告所指之再審事由，再審之訴應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無再審理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年八月二日
最高行政法院第一庭
審判長法官黃綠星
法官彭鳳至法官蔡進田法官黃璽君法官廖宏明右正本證明與原本無異
法院書記官邱彰德中華民國九十一年八月二日