裁判字號：臺北高等行政法院106年訴字第570號判決
裁判日期：民國106年11月30日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
106年度訴字第570號106年11月16日辯論終結原告 林俊宏 訴訟代理人 林志忠 律師
陳衍任 律師被告財政部臺北國稅局代表人 許慈美 （局長）訴訟代理人 蘇芳儀 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年3月15日台財法字第10613903130號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國103年度綜合所得稅（下稱綜所稅）結算申報，列報其本人及訴外人即其配偶 吳秀霞 取自有限責任臺北市第九信用合作社（下稱九信）之所得為證券交易（下稱證交）所得新臺幣（下同）9,068,513元及9,842,720元，經被告核定為營利所得18,137,025元及19,685,440元，歸課核定原告綜合所得總額38,871,528元，綜合所得淨額18,203,173元，應補稅額8,039,689元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願經無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告於103年度受領之股金溢額款，應依行為時所得稅法
第4條之1第1項但書、第14條之2第1項至第3項、以及第14條第7類第3款規定，計徵證券交易所得稅：
⒈九信雖非公司組織，但其與板信商業銀行（下稱板信銀
行）合併，除金融機構合併法（下稱金併法）之規定外，準用公司法有關股份有限公司合併之規定。合併案之消滅機構收回社員之股份而給付併購對價之行為，乃係交易一方（即社員）負有將其所持有之股份財產權移轉予他方（即消滅機構），而他方（即消滅機構）負有給付價金予社員之契約，其本質屬民法之買賣行為。至於消滅機構於受領社員移轉股份進而註銷，核屬因合併進行解散之法定行為，與其向社員買回股份之契約行為本非同一。財政部93年9月21日台財稅字第09304538300號函釋（下財政部稱93年9月21日函釋）將股金溢額款解釋為「應視為股利所得（投資收益）」，將原屬證券交易（買賣）所產生之所得，解釋為盈餘分派請求權所生之股利所得，使納稅義務人增加稅法上所未規定之納稅義務，嚴重違反租稅法定主義。
⒉又依財政部83年1月12日台財稅字第821506281號函釋、
證券交易法第1條第2項、合作社法第11條第1項、第2項規定及參照臺灣高等法院臺中分院90年度上字第513號判決意旨，九信確曾發行股票，亦標明「股票」二字，則其社員持有的社股，即屬得公開募銷之有價證券，自有所得稅法第4條之1之適用。再依財政部92年12月4日及93年6月17日台財稅字第0930451102號函釋，可知公司購買庫藏股之目的，如係為再轉讓予員工者，其於再轉讓予員工時，自有證交所得之適用；而其目的若係為「註銷」而減資者，而其購買後予以「註銷」之「後行為」，亦屬證交行為，則其「前行為」（即購買庫藏股之行為）自屬證交行為。是九信因合併交易收回社員股票之前行為、及其後依解散程序而註銷或作廢其所收回社員股票之後行為，應認同屬證交之兩個行為。金併法第10條規定，信用合作社（下稱信合社）辦理合併時，應經全體社員或社員代表決議，本件板信銀行吸收合併九信案，九信全體社員為最高意思決定機關，其所作之決議得以拘束內部各機關及所有社員，既同意板信銀行以併購價格合併九信，可知本件實為九信全體社員出售其持股予九信，以取得併購價格（對價），自屬交易。
⒊九信固然會因概括讓與營業、資產及負債予板信銀行而
消滅，惟消滅前須由九信先收回社員股票。原處分及訴願決定誤將「九信概括讓與營業、資產及負債予板信銀行」之行為，與「九信社員出售股份予九信」之行為，混為一談。是原告及其配偶吳秀霞於103年度領取之股金溢額款，應依行為時所得稅法第4條之1但書、第14條之2第1項至第3項及第14條第7類第3款規定，計徵證券交易所得稅（下稱證所稅）。
㈡原告領取之股金溢額款非屬九信之盈餘分配：
⒈原告係九信之社員，固然該當所得稅法第14條第1項營
利所得之課稅主體。惟依信用合作社統一會計制度（下稱統一會計制度）第13條第4項第10款規定，信合社在綜合損益表上之「本期淨利（或淨損）」，係來自一個會計期間之「盈餘（或虧損）」，主要由「繼續營業單位稅前損益」、「所得稅（費用）」及「停業單位損益」共同組成。另依統一會計制度第12條第3款規定，信合社在資產負債表上之「保留盈餘（或累積虧損）」，則係由營業結果所產生之權益組成，包含法定盈餘公積、特別盈餘公積及未分配盈餘（或待彌補虧損）等。此外，盈餘分配或虧損彌補，原則上應俟社員代表大會決議後方可列帳，不得任由信合社或個別社員逕行為之。
⒉依九信章程第49條第2項第3款規定，盈餘分配順序之第
三順位為「提列理事及監事該年法定盈餘公積5%以內酬勞金」，故倘本件股金溢額屬盈餘分配性質，理事會決議提撥5%予董監事即無違反章程。然金融監督管理委員會（下稱金管會）銀行局（下稱銀行局）103年7月10日銀局（合）字第10300198140號函（下稱銀行局103年7月10日函）卻以該決議違反章程為由督導該社確實依章程辦理，可知金管會亦不認為該股金溢額款屬盈餘分配性質。再依九信章程第48條及第49條第2項規定，倘本件股金溢額款屬盈餘分配，該筆款項在分配時，必須先由九信之稅後盈餘彌補以前年度累計虧損（本件無以前年度累計虧損，故無須提列），同時提列40%之法定盈餘公積後，始得分配盈餘。此外，在程序上，九信在分配盈餘前，尚須經：⑴理事會提出盈餘分配議案、⑵監事會審核，以及⑶社員代表大會通過。然而，本件原告領取之股金溢額款，如同九信溢額款分配通知書所載，係依據財政部87年9月21日台財融第00000000號函釋（下稱財政部87年9月21日函釋）及九信章程第53條之規定，而非依章程第48條及第49條之盈餘分配規定辦理。
該筆款項既非屬章程第49條之稅後盈餘，亦無依相關規定提列法定盈餘公積，更未依章程第48條規定踐行由理事會提議，代表大會通過之法定程序。顯見，原告領取之股金溢額款，其性質非屬九信章程所規範之「盈餘分配」，亦即非「原投資之收益」。
㈢依信合社法第35條規定，解散之信合社除因合併、破產而
解散者外，應行清算，本件係板信銀行合併九信即無須進行清算程序。又依法僅有經清算程序者，始須踐行賸餘財產分配予股東之法定程序（公司法第330條）。本件既無須進行清算程序，自無賸餘財產分配之問題。又依財政部65年1月27日台財稅第30533號函釋所規定之計算公式可知，賸餘財產之來源係清算後之資產總額減除負債總額及清算費用及清算人之報酬之餘額。惟本件九信概括讓與營業、資產及負債予板信銀行，九信依法僅須進行決算申報，而無須依清算程序申報。再參照九信第一期股金溢額部分分配通知書說明，股金溢額款之分配，係依據財政部87年
9月21日函釋及九信章程第53條規定辦理，益證股金溢額款係源自於板信銀行支付之併購價金，而非屬清算後之資產總額，顯見本件與清算程序及賸餘財產之分配無關。
㈣現行稽徵實務對於贊成及反對併購之股東，在稅制規劃上
，違反平等原則，被告逕行適用財政部93年9月21日函釋有違量能課徵原則及平等原則：
⒈九信與板信銀行之合併，關於異議股東之股份收買應如
何課稅，適用財政部82年8月25日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部82年8月25日函釋）之規定。原處分及訴願決定僅機械式地操作財政部93年9月21日及82年8月25日函釋，卻未見該二則函釋同樣涉及消滅公司股東在「出售持股」時應如何課稅之核心問題。由於企業併購直接影響股東（或社員）之權利，依平等原則之要求，不論贊成或反對併購之股東，在稅制規劃上，皆應給予公平對待。本件最不公平之處在於倘若信合社之社員反對併購行為，依據金併法第2條、企業併購法（下稱企併法）第2條、公司法第317條及上開函釋說明，該異議之社員得請求信合社收買其持有之股份；且由於股份之收買屬於買賣有價證券之行為，故應依證券交易稅條例（下稱證交稅條例）第1條第1項及第2條規定課徵證券交易稅（下稱證交稅），出賣股份之社員所獲取之證交所得因而適用免稅或較低稅負之待遇。然而，若信合社社員贊成合作社之併購行為，現行稽徵實務卻將社員領取之股金溢額款視為股利收入，歸入所得稅法第14條第1項第1類之營利所得，在綜所稅採取累進稅率之適用結果下，最高邊際稅率可高達45%，其間之不公平處昭然若揭。若九信先依據信用合作社法（下稱信合社法）變更組織為商業銀行，爾後再與板信銀行以股份轉換方式進行併購交易，此時，變更組織後之九信股東一旦出售股票，其所獲取之所得為證交所得；反之，倘若九信不先變更組織，九信社員領取之股金溢額款，則會被認定為營利所得。對於事務本質相同的交易事件，在稅制規劃上，卻有完全迥異的適用結果，被告徒以「行為形式不同」作為差別認定之原因，難謂符合平等原則及量能課稅原則。
⒉又依信合社法第23條第1項及九信合作社章程第49條第2
項規定，合作社決算有稅後盈餘時，除彌補以往年度累積虧損外，尚需提列高達40%之稅後盈餘為法定盈餘公積，始得分配社股股息。反觀公司法第112條規定，公司於彌補虧損完納一切稅捐後，分派盈餘時，應先提出10%為法定盈餘公積，兩者有高達30%之差異。而依102年度九信決算報告書，截至102年12月31日九信之股金為776,336,300元，社員權益合計金額為1,937,784,960元，除776,336,300元股金外，尚包括資本公積374,140,565元，保留盈餘713,125,527元及社員權益其他項目74,182,568元。再者，依法需於每年自保留盈餘中提列40%之法定盈餘歷年累積之金額已高達638,460,531元，佔保留盈餘總額的89.5%，亦佔第一期溢額分配款1,352,000,000元的47%，金額可謂重大，而此高額之法定公積留在帳上，相對應的效果，即是拉高板信銀行併購九信的對價即股金溢額。被告依據財政部93年9月21日函釋，認定本件為營利所得時，未考量保留盈餘累積多年一次分配之結果，在綜所稅累進級距下，勢將造成對納稅義務人之重大不利益，且漠視司法院釋字第377號、第508號解釋意旨。被告未就上述對於原告重大不利之情形予以考量，顯與實質課稅及公平課稅之原則相違。
㈤本件倘認為股利所得，將會產生原告多年所得一次實現而
墊高適用稅率之不合理情形，應適用財政部88年8月12日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部88年8月12日函釋），分別併入各該年度綜合所得總額計算應補徵之稅額：⒈九信於103年7月21日與板信銀行合併，其因合併而取得
之對價超過全體社員出資額部分，倘如被告所言為股利所得，即係全體社員長期投資九信，而於消滅時一次實現之投資收益。就原告及其配偶之情形，其對九信所為之投資，有部分係因擔任九信理事，因「信用合作社社員代表理事監事經理人應具備資格條件及選聘辦法」（下稱選聘辦法）第40條要求須認繳大筆股金。其投資供九信長期經營，且每年亦犧牲一定盈餘作為法定盈餘公積，後於九信消滅時得一次領取之所得。換言之，倘依該10次入股日期與入股股數之比例計算，原告與其配偶所領取之股金溢價合計35,108,573元，其中86,641元至少係88至102年間累積、795,680元至少係92至102年間累積、10,715,154元至少係95至102年間累積、13,132,252元至少係96至102年間累積，1,768元則至少係98至102年間累積而來。其中5筆至少累積15年、11年、8年及5年之所得一次實現於因板信銀行及九信合併而給付原告之溢額分配款，顯屬多年累積所得一次實現之情形，將墊高適用稅率而對原告有重大不利益。
⒉針對此種「多年累積一次實現之所得」，所得稅法第14
條第3項即設有相關規定以緩解不公，理解上應屬例示規定。財政部亦曾發布75年4月14日台財稅第0000000號、81年7月25日台財稅第000000000號、85年12月5日台財稅第000000000號及91年1月14日台財稅第0000000000號函釋補充說明公私有耕地承租人終止租約取得之補償費、政府收回出租耕地發放之轉業輔導金、台糖收回出租耕地加發之四成補償費、徵收三七五耕地所發之土地債券及搭配補償地價雖未例示於條文，仍屬該項所稱之變動所得。本院93年度訴字第1906號判決及最高行政法院78年度判字第2447號判決亦認該項為例示規定。此外，財政部88年8月12日函釋亦認納稅義務人因涉及刑事案件或公務人員懲戒案停職，於復職時一次領取停職期間之薪資，其屬補發以前年度部分，應分別併入各該年度綜合所得總額計算應補徵之稅額後補徵。
⒊就何種所得屬所得稅法第14條第3項之變動所得或應依
相同法理而應以半數計算所得額或歸入所得應發生年度計算稅額，可自財政部88年8月12日函釋及該項例示變動所得類型及之共同特徵分析。首先，該筆所得應具有長期累積之特性，長期至少應為跨年度，否則即無累進課稅不公問題；累積係指該所得應隨勞力或資本之投入而增加，此觀所得稅法第14條立法理由可知。其次，此種所得長期累積一次實現之原因應非出於納稅義務人之自我選擇。原因在於倘該所得得依己意變動，又容許其在實現年度半數免稅，易造成納稅義務人調控所得實現形式以規避累進稅率。至於應適用何種法律效果，參考司法院釋字第377號解釋 劉鐵錚 大法官意見書，應視該所得有無區分年度所得認定上之困難而定，倘無，則應適用財政部88年8月12日函釋歸入所得應發生年度計算稅額；若有，則應依所得稅法第14條第3項以半數計算所得額。
⒋原告及其配偶係因擔任九信理事，依金管會依信合社法
第16條授權訂定之「選聘辦法」第40條第1項規定之強行要求，負擔更加沉重之繳納股金義務。且原告所取得之社股，因有「擔保本法規定理事、監事應負之責任」之功能，在任期中無法轉讓，原告財產權受此限制，更無從藉由轉讓持股而自由選擇所得如何實現。該資金原可另作其他投資，原告因法律要求投資於九信，受限於信合社法中盈餘保留規定，每年僅能領取部分盈餘，亦無法藉由轉讓實現所得。被告在其長期投資之收益終於可因九信與板信銀行合併實現時，就該筆所得扭曲適用高累進稅率，給予原告更不利之稅捐負擔，不僅剝奪原告依所得稅法原可享有之各項權利，且不符所得稅法公平課稅原則。本件原告應有財政部88年8月12日函釋或所得稅法第14條第3項之適用。
㈥是原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：㈠九信於103年7月21日將營業、資產及負債概括讓與板信銀
行，取得價金超過股金返還基準日原有股金總額部分，依財政部87年9月21日函釋意旨予以分配。依金併法第2條規定，金融機構之合併準用企併法有關股份有限公司合併之規定，信合社為金合法所定義之金融機構，故依財政部93年9月21日函釋意旨，合併消滅之公司所取得之全部合併對價超過其全體股東之出資額（包括股本及資本公積增資溢價、合併溢價），該超過部分並全數以現金實現，其股東所獲分配該超過部分之金額應視為股利所得（投資收益）課徵所得稅。且依九信105年1月28日北市九信清算字第1044號及105年4月6日北市九信清算字第1241號函（下分別稱九信105年1月28日、105年4月6日函）意旨，九信於
103年度概括讓與營業、資產及負債予板信銀行合併而消滅，九信通知原告等社員「原認購股金」全額返還；「股金溢價」部分依規定辦理分配，並於103年9月15日對原告及吳秀霞分別發放金額原認購股金及股金溢額，被告以九信發放金額，減除原告及吳秀霞原認購股金，加計可扣抵稅額，核定其等營利所得18,137,025元及19,685,440元，並無不合。
㈡九信因概括讓與營業、資產及負債予板信銀行而消滅，發
生消滅其全部社股所表彰之股份與股權之法律效果，從而，本件概括讓與之性質既非以社股為交易之標的，即不生社股轉讓之效果，非屬證交行為，無從適用行為時所得稅法第4條之1、第14條及第14條之2關於證交所得規定。又原告於九信概括讓與板信銀行時，其所取得超過原認購股金總額之溢額分配價金，係九信概括讓與所取得之對價，性質乃原投資之收益，自該當於所得稅法第14條第1項第1類規定之營利所得。
㈢財政部82年8月25日函釋，係指公司與他公司合併時，依
法收買反對合併股東所持該公司股份之股票，為買賣有價證券之行為，屬所得稅法第14條之2規定證交所得；本件則係因九信概括讓與營業、資產及負債予板信銀行，而發生消滅全部股份與股權等情，兩種法律行為不同，適用法條規定不同，所生法律效果自非相同，自不能給予相同對待。
㈣所得稅法採收付實現制，而非權責發生制，亦即年度綜所
稅之課徵僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。惟個人若有累積多年所得，於取得年度一次按全額課稅，因採累進稅率致增加個人租稅負擔，有失公平合理，現行法上遂有所得稅法第14條第3項「變動所得半數課稅」及財政部88年8月12日函釋（關於一次補發停職期間之薪資所得如何課稅）等設計，本件營利所得難謂具有前揭所得之性質，自無從比照辦理。
㈤是被告聲明：駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實，有九信章程、原告103年度綜所稅結算申報書、九信103年度第1次臨時社員代表大會會議程序、九信原認購股金返還與股金溢額部分分配通知書、九信105年1月28日函、九信105年4月6日函、103年度綜所稅核定通知書、103年度綜所稅已申報核定稅額繳款書、復查決定及訴願決定等件附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：系爭所得係證交所得或營利所得；被告核定為原告及其配偶吳秀霞營利所得18,137,025元及19,685,440元，歸課核定原告綜合所得總額38,871,528元，綜合所得淨額18,203,173元，應補稅額8,039,689元，於法是否有據。
五、茲就兩造之上開主張，論述如下：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計
算之：第1類：營利所得：……合作社社員所獲分配之盈餘總額……」為行為時所得稅法第14條第1項第7類第1款所規定。次按「公司進行合併，合併消滅之公司所取得之全部合併對價超過其全體股東之出資額（包括股本及資本公積增資溢價、合併溢價），該超過部分並全數以現金實現，其股東所獲分配該超過部分之金額，應視為股利所得（投資收益），依規定課徵所得稅。」為財政部93年9月21日函釋在案，上開函釋核屬財政部本於中央主管機關職權所作成有關事實認定之解釋性行政規則，經核並無悖於所得稅法第14條第1項第1類營利所得規定之意旨或增加法律所無之限制，亦無違反所得稅法立法意旨及租稅法定主義，自得予以援用。繼按「金融機構之合併，依本法之規定。非屬公司組織金融機構之合併，除依本法規定外，並準用公司法有關股份有限公司合併之規定。」為金併法第
2條第1項及第2項所規定，其立法理由係：「一、法所規範得合併之金融機構，包括有依銀行法設立之金融機構、依信用合作社法設立之信用合作社、依證券交易法及保險法規定設立之證券商及保險公司等、其他金融機構如農、漁會信用部及郵政儲金匯業局，爰於第1項規定金融機構之合併，依本法之規定；本法未規定者，則適用銀行法、信用合作社法、證券交易法、期貨交易法、保險法、公司法及郵政儲金匯業局、農、漁會信用部等各該金融機構有關法令之規定。二、另目前仍有少數銀行、信用合作社及保險合作社等尚非屬公司組織型態，爰於第2項規定該等金融機構亦得準用公司法有關股份有限公司合併之規定，如合併程序、異議股東收買股份請求權之保障等。」㈡經查，本件係九信於103年7月21日將營業、資產及負債概
括讓與板信銀行，取得價金超過股金返還基準日原有股金總額部分，依財政部87年9月21日函釋意旨予以分配。依前揭金併法第2條規定，非屬公司組織金融機構之合併，除依該法規定外，準用企併法有關股份有限公司合併之規定，信合社為金併法所定義之金融機構，故依財政部93年
9月21日函釋意旨，合併消滅之公司所取得之全部合併對價超過其全體股東之出資額（包括股本及資本公積增資溢價、合併溢價），該超過部分並全數以現金實現，其股東所獲分配該超過部分之金額，應視為股利所得（投資收益）課徵所得稅。又被告因原告對於核定之所得類別持有疑義一節，另函請九信查明，亦經九信以105年1月28日函復略以：「……二、查本社已於103年7月21日將營業、資產及負債概括讓與板信商業銀行。故本社社員（股東）於103年9月15日所獲配之現金（本金＋溢價金）依財政部93年9月21日台財稅字第09304538300號解釋函示，溢價金即股東獲配現金超過出資額應視為股利所得，而非屬個人出售未上市及未上櫃股票之交易所得。」（參原卷第7頁）準此，九信於103年度概括讓與營業、資產及負債予板信銀行合併而消滅，九信通知原告、吳秀霞有關社員「原認購股金」全額返還；「股金溢價」部分依規定辦理分配，並於103年9月15日分別發放金額26,735,631元、28,228,742元（原告原認購股金9,900,000元+股金溢額16,835,631元，吳秀霞原認購股金9,955,800元+股金溢額18,272,942元），此有九信105年4月6日函附卷可稽（原卷第23頁），被告以九信發放金額，減除原告、吳秀霞原認購股金9,900,000元9,955,800元，加計該年度營利所得全部可扣抵稅額1,301,394元、1,412,498元，核定營利所得18,137,025元、19,685,440元，核無不合，先予敘明。
㈢按行為時所得稅法第4條之1規定「自中華民國79年1月1日
起，證券交易所得停止課徵所得稅，……。但自102年1月
1日起，個人下列證券交易所得課徵所得稅，其交易損失得依第14條之2第2項規定自當年度所得額中減除：一、上市、上櫃或興櫃股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。二、前款以外之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。」為行為時所得稅法第4條之1規定。復按「未發行公司股票之股份轉讓，並非證券交易，而屬財產交易，其有交易所得者，自應合併當年度所得總額，課徵綜合所得稅。至行政院臺70財字第14
205號函規定所停徵者為有價證券之交易所得稅，其未發行股票之股份有限公司，於成立時縱有製發股單，因非依公司法第162條規定發行之股票，僅屬證書之性質，即非有價證券，自不在停徵之列。」（最高行政法院77年度判字第1978號判例意旨參照）原告主張：本件九信之股份應屬行為時所得稅法第4條之1規定個人證交所得所稱之證券等情。惟揆諸首揭規定及判例意旨，及關於信合社法第12條「社股」之認定，信合社社股每股金額與每一社員最低及最高認購社股數，由中央主管機關訂定之，而九信屬有限責任組織，其發行之社股係受信合社法規範，非屬依公司法第162條發行之股票，準此，九信社股係按信合社法規定發行，顯非依公司法第162條規定，由董事3人以上簽名或蓋章，並經主管機關或其核定之發行登記機構簽證後發行之股票，即非屬所得稅法及證交稅條例所稱之證券。且本件原告係取得原投資九信之股金返還及超過原股金部分之營利所得，非屬證交行為，自無所得稅法第4條之1規定個人證交所得之適用。原告上開主張，揆諸前揭規定及說明，並非可採。
㈣原告次主張：其103年度受領之股金溢額款，應課徵證所
稅，被告將原告領取之股金溢額款視為股利所得，有違租稅法律主義等情。經查，本件九信之股份非屬行為時所得稅法第4條之1規定個人證交所得所稱之證券，已如前述，且九信因概括讓與營業、資產及負債予板信銀行而消滅，係發生消滅其全部社股所表彰之股份與股權之法律效果，其概括讓與之性質既非以社股為交易之標的，本不生社股轉讓之效果，故非屬證交行為，自無行為時所得稅法第4條之1、第14條及第14條之2關於證交所得規定之適用。又原告於九信概括讓與板信銀行時，其所取得超過原認購股金總額之溢額分配價金，係九信概括讓與所取得之對價，其性質為原投資之收益，應屬所得稅法第14條第1項第1類規定之「營利所得」。而財政部93年9月21日函釋本院得予以援用，其理由已論述如前，則原告主張財政部93年9月21日函釋違反租稅法定主義，並非有據。至於原告所提銀行局103年7月10日函（本院卷原證13）意旨，係就九信工會會員 陳情 九信與板信銀行併購案，併購價金扣除員工年資權益與補償金後，提撥5%分配予理監事一節，表示按九信章程第53條有關取得價金超過股金部分之分配方式規定，如提撥一定比率分配予特定對象，將有損及全體社員權益之疑慮，另依信合社法第27條規定，決議內容違反法令或章程者，當然無效，請九信應確實依財政部87年9月21日函釋及章程規定辦理等情，尚無原告所稱依該函得證本件有關取得價金超過股金之部分非屬盈餘分配，亦非屬營利所得之情事。原告上開主張，依前所述，並不足採。㈤原告繼主張：本件合併關於異議股東之股份收買應如何課
稅，適用財政部82年8月25日函釋，即不論贊成或反對併購之股東，在稅捐上應給予公平對待等情。惟核財政部82年8月25日函釋：「公司與他公司合併時，公司依法收買反對合併股東所持該公司股份之股票，及該收買之股票嗣後再行出售，均屬買賣有價證券之行為，應依證券交易稅條例第1條第1項及第2條規定課徵證券交易稅。」可知上開函釋係指公司與他公司合併時，依法收買反對合併股東所持該公司股份之股票，為買賣有價證券之行為，屬所得稅法第14條之2規定證交所得；而本件九信係因概括讓與營業、資產及負債予板信銀行，而發生消滅全部股份與股權，二者法律行為不同，適用之法規不同，所生法律效果自非相同，尤以九信股份非屬行為時所得稅法第4條之1規定個人證交所得所稱之證券，是原告主張應依依平等原則給予相同對待等情，尚非有據，自無足採。
㈥原告續主張：被告未考量本件有保留盈餘累積多年一次分
配之結果，亦未將系爭股金溢額款依變動所得半數課稅之規定處理，於法有違等情。惟按所得稅法第14條第3項規定：「個人綜合所得總額中，如有自力經營林業之所得、受僱從事遠洋漁業，於每次出海後一次分配之報酬、一次給付之撫卹金或死亡補償，超過第4條第1項第4款規定之部分及因耕地出租人收回耕地，而依平均地權條例第77條規定，給予之補償等變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」所指之「變動所得」，依例示之自力經營林業之所得、遠洋漁業一次分配之所得等，其特徵在於多年努力之所得於同一年度內實現，有長期累積形成之性質，且上開有關變動所得之規定，係採例示規定。經查，系爭營利所得係屬股金溢價之營利所得，而社員之原認購股金，視合作社經營績效之良否，盈虧情形未定，是合作社為終結事業而合併讓與所產生之股金溢價（類似社團解散後清算之分配剩餘財產），其所得之性質與前開例示之自力經營林業之所得、遠洋漁業一次分配之所得等多年努力實現之所得性質，迥然不同，亦與撫卹金、補償金性質明顯有異，難認有該條項之適用。原告主張其取得系爭營利所得係屬變動所得，尚非有據。至於司法院釋字第
377號解釋理由書謂：「……若此種所得係由長期累積形成，與納稅義務人得依己意變動其所得給付時間之情形不同，宜否於取得年度一次按全額課稅，宜於所得稅法修正時予以檢討。……」及大法官劉鐵錚不同意見書所載：「……從憲法、法律保障人民權利規定言：……對一次補發停職數年期間之薪金，又合併補發年度課徵綜合所得稅，致該稽徵年度之所得總額及所得淨額提高數倍，因而又必須適用高課稅級距及高累進稅率於後，不僅剝奪納稅義務人依所得稅法原可享有之各項權利，且扭曲適用高累進稅率，根本不符合稅法課稅公平原則，嚴重侵害納稅義務人受憲法保障之生存權。」等語，均係針對納稅義務人因案停職，嗣後經判決確定獲准復職，而經一次補發停職數年期間薪資之情形，此薪資補發係依法令而為，亦不涉及人為因素，其與本件原告及吳秀霞獲配因九信於103年7月21日將營業、資產及負債概括讓與板信商銀，取得價金超過股金返還基準日原有股金總額部分之營利所得，二者情形顯有不同。又按所得稅法採收付實現制，而非權責發生制，亦即年度綜所稅之課徵，原則上係以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。惟個人若有累積多年所得，於取得年度一次按全額課稅，因採累進稅率致增加個人租稅負擔，有失公平合理，現行法上遂有所得稅法第14條第3項「變動所得半數課稅」及財政部88年8月12日函釋（關於一次補發停職期間之薪資所得如何課稅）等之設計，系爭營利所得經核並非具有前揭所得之性質，自不得比附援用。是原告所稱依信合社法第23條第1項規定，合作社決算有稅後盈餘時，除彌補以往年度累積虧損外，尚需提列高達40%之稅後盈餘為法定盈餘公積，九信歷年累積高額之法定盈餘公積，即拉高板信銀行併購九信之對價，被告未予考量保留盈餘累積多年一次分配之結果，在綜所稅累進稅率級距下，將造成納稅義務人之重大不利益，與實質課稅及公平課稅原則相違背等情，觀諸前揭規定及說明，尚非有據。原告上開主張，亦非可採。
六、綜上所述，原告所述各節，並無可採。被告認事用法，並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院詳加審究，或與本件之爭執無涉，或對本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國106年11月30日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官許瑞助
法官蕭忠仁法官鍾啟煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國106年11月30日
書記官吳芳靜