裁判字號：高雄高等行政法院93年訴字第8號判決
裁判日期：民國94年02月17日
裁判案由：地價稅
高雄高等行政法院判決
93年度訴字第8號原告東和紡織印染股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 蔡文斌 律師
江信賢 律師 蔡麗珠 律師被告台南縣稅捐稽徵處代表人乙○○處長訴訟代理人戊○○
丁○○丙○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服台南縣政府中華民國九十二年十一月十一日府行法字第○九二○一二六一五二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告所有坐落台南縣○○鄉○○段六一之三地號等六十一筆土地原經核准按工業用地特別稅率千分之十課徵地價稅，嗣經被告所屬新化分處於民國（下同）九十一年五月間辦理適用特別稅率用地清查，發現原告所有上開土地地上部分廠房已拆除，乃以九十一年五月十五日縣稅新分二字第○九一○○八二六九八號函通知改按一般用地稅率課徵地價稅。原告不服，提出異議，經被告所屬新化分處重新調查結果，以九十一年十月十五日縣稅新分字第○九一○○三九五○五號函復略以：「‧‧‧三、另同段六一之二九、六一之三○、六一之三二、六一之三三、六一之三六、六一之三七、六一之三九、六一之四一、六一之四三、六一之四
五、六一之四八等十一筆土地（下稱系爭六一之二九地號等十一筆土地），經仁德鄉公所核發都市土地使用分區證明確為綠帶區，依土地稅法第十九條規定，既編定為都市計畫公共設施保留地，准自九十一年期起按公共設施保留地稅率課徵地價稅。四、查同段六一之三、六一之十、六一之一九、六一之二○、六一之二
一、六一之二五、六一之二六、六一之二八、六一之三四、六一之三五、六一之三八（誤植為六一之四三）、六一之四九、六二之九、六二之十、七○之四、七二、八一、八一之一地號等十八筆土地（下稱系爭六一之三地號等十八筆土地），廠房已拆除，不再供工廠使用；另同段六一之二七、六一之四七、六一之五○、六九、六九之二、七○、七○之六、七○之七、七二之二地號等九筆土地（下稱系爭六一之二七地號等九筆土地）．．．未按工業主管機關核定規劃使用，應於九十二年恢復按一般用地課徵地價稅。五、另同段七九之一等二十一筆土地，經現場勘查確為存放原料使用，合於規定尚無不符，仍准繼續按工業用地稅率計徵地價稅。」原告仍表不服，於九十一年十一月七日向被告所屬新化分處提出異議及申請，就系爭六一之三地號等十八筆土地及系爭六一之二七地號等九筆土地主張均應依工業用地稅率課徵地價稅；另就系爭六一之二九地號等十一筆土地（原告誤植為十筆）主張為綠帶區用地，在廠房拆除後並未使用，且在倉儲區核准計畫中亦未作任何建築使用，申請依土地稅法第十九條後段規定免徵地價稅。經被告所屬新化分處以九十一年十二月三日縣稅新分字第○九一○○四六七七七號函復略以：系爭六一之三地號等十八筆土地（業已重測分割為：六一之三地號等三十六筆）非實際從事物品製造、加工使用；系爭六一之二九地號等十一筆土地（誤植為十筆），未與使用中土地隔離，仍應按千分之六課徵地價稅；系爭六一之二七地號等九筆土地，敬請檢附工業主管機關核定規劃使用之證明文件，以憑辦理。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（即被告九十一年十月十五日縣稅新分字第○九一○○三九五○五號函關於系爭六一之三地號等十八筆土地、同段六一之二七地號等九筆土地，自九十二年度起改按一般用地稅率課徵地價稅之處分；及被告九十一年十二月三日縣稅新分字第○九一○○四六七七七號函否准系爭六一之二九地號等十一筆土地改按公共設施保留地免徵地價稅之處分）均撤銷。
（二）被告應作成准許系爭六一之二九地號等十一筆土地，自九十一年度起免徵地價稅之處分。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）按人民依法律得享有之租稅減免，稅捐稽徵機關如以行政命令訂定法律所無規定之條件，限縮人民原得享有之租稅減免之權利，即是以行政命令課徵人民稅賦，而與憲法第十九條「人民有依法律納稅之義務」之租稅法律主義規定牴觸，應不予援用；又行政機關之解釋函令不得增加法律所無之限制，若任意擴張、限縮法律所定租稅義務或減免義務，即非憲法第十九條規定之租稅法律主義所許。迭經司法院釋字第四一五號、第五○三號及第五六六號等解釋在案。所謂工業用地，土地稅法第十條第二項前段明文規定為「依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地」；同法施行細則第十三條第一款亦規定「依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」；同法施行細則第十四條第一項第一款更明定「一、工業用地：‧‧‧其已開工者，應檢附工廠登記證」，可知並無任何關於「工業用地或工業區內，需設廠從事物品製造、加工，始可享受工業用地稅率課徵地價稅」等意旨之字句。則土地稅法獎勵工業用地優惠稅率之精神並不需限「已開工從事製造、加工者」甚明。
（二）系爭土地確依都市計畫法第十八條第五項規定，於位處「乙種工業區」設置，且經台南縣政府以九十府都字第一五七四三○號函報請經濟部以經商字第○九二○二一○二九○號函核准設置「倉儲批發業」，固先不論被告以「需設廠從事物品製造、加工」是否違反租稅法定主義，惟系爭土地之有關面積規模、面臨道路寬度等均受工業用地之限制，則依前開法令，亦無不適用獎勵工業用地稅率之限制。被告率依財政部九十一年七月三十一日台財稅字第○九一○四五三○五○號函釋，認為「工業用地或工業區內，須設廠從事物品製造加工者，始可准予適用工業用地稅率課徵地價稅」，增加土地稅法或其施行細則所無之限制。抑且，上開函釋內容，亦顯然增加經濟部認定系爭土地位處工業用地並依法核准設置倉儲業之見解所無之限制；對於原告而言，一方面須受到工業用地使用之限制，另一方面又受到財政部不利之課稅，權益實受莫大之影響。財政部上開函釋，顯然將土地稅法上所指之「工業用地」，增加「使用目的」（亦不同經濟部之認定）之限制，除為法文所無，亦屬不當連結。申言之，縱系爭土地為「經核准之倉儲業使用」，是否即可認定其非「工業用地」？「工業用地」是否因此轉變為「一般用地」？再者，原處分及訴願決定另稱「以行政命令補充法律之不備」，且「解釋函令亦為租稅法之法源」云云，顯然已倒置租稅法定主義之精神，更與「解釋函令不得增加法律所無之限制」之要件不符，稅捐稽徵主管機關如為達成所指工業用地優惠稅率之認定，亦應循修法途徑為之，不可以行政函釋作為限縮土地稅法租稅優惠之規定。況系爭土地依法本不得作為工業以外之用途，是否「已開工者」，更非土地稅法所問，被告一再拘泥於「使用情形」，而不論「土地性質」，更與「目的主管機關」認定之「工業用地使用限制」有違；按「租稅法律主義之精神，依各該法律之規定，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」司法院釋字第四九六號解釋足以參照。如謂已開工者方為工業用地，未開工者即非工業用地，實已逾越現行土地稅法之規定，應屬違法。
（三）另查，就工業用地是否限於「工廠」乙節，按「所謂工業用地依土地稅法第十條規定，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地，而工廠使用之土地，縱工廠經註銷登記未直接使用，將工業用地稅率課徵地價稅之土地出租與其他公司使用，如經查明仍符合工業用地有關規定，應准繼續使用工業用地稅率課徵地價稅」財政部台財稅第00000000號函釋可稽。且觀修正前土地稅法第十七條第一項（現為第十八條）之立法理由「對依法核定為工業區或工業用地範圍內之土地，依法既不得作為工業以外之用途，宜一律按千分之十五（現為千分之十）徵稅，不必再問是否『直接供工廠使用』」亦採相同見解。又倉儲批發業，依台灣省政府八十五年九月十三日府法宇字第七五五二號令修正公布之「都市計畫法台灣省施行細則」第十八條增列「乙種工業區可從事物流中心業、倉儲批發業」之規定，其為「工業」之範圍甚明，且土地稅法本無限定何種工業得適用優惠稅率之規定。況上開事業之目的主管機關本屬經濟部所管轄，並非經濟部工業局所管轄，被告主張應提出經濟部工業局之相關證明無非強人所難，亦與上開法律不符，且其所提出之相關函釋，亦有牴觸位階較高「都市計畫法台灣省施行細則」之嫌。另按「工業區類供貨櫃運輸倉儲業使用之土地，因貨櫃運輸倉儲業非屬工廠，無法取得工廠登記證，但如其確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，領有營利事業登記證者，其申請按工業用地稅率課徵地價稅乙節，似無違土地稅法第十八條暨其施行細則第十三條第一款、第十四條第一項第一款之規定，宜予考量辦理」亦有財政部八十六年七月三十一日台財稅第000000000號函釋可稽。故不論本件應否適用土地稅法第十八條第一項第一款工業用地之優惠稅率，惟系爭土地事實上確屬依都市計畫法台灣省施行細則第十八條第五項所規定，符合「都市計畫法劃定工業區之工業用地」、「供事業直接使用」，且按「目的事業主管機關（行政院經濟部）核定規劃使用」等條件使用，縱認無上開工業用地優惠稅率之適用，則應否適用同法條第一項第五款「其他經行政院核定之土地」亦容有疑義。按基於分工原則，行政機關之內部通常均劃分為若干小規模之分支組織，稱為內部單位。機關係獨立之組織體，得以本身之名義作成決策表現於外，並發生一定之法律效果；單位則非獨立之組織體，無單獨法定地位，僅分擔機關一部分之執掌，一切對外行為原則上均應以機關名義為之，始生效力（參照鈞院九十年度訴字第一七○二號判決要旨； 吳庚 ，行政法之理論與實用，增訂八版，第一八二頁）。土地稅法第十八條所定工業事業單位之目的事業主管機關應屬經濟部無疑，經濟部工業局為經濟部之內部單位，經濟部組織法第六條定有明文，依行政一體性，以經濟部名義所為之行政處分，內部單位自不容置喙。本件系爭工業用地經台南縣政府以九十年十一月二日（九○）府城都字第一五七四三○號函移請經濟部核可設置「倉儲批發業」，獲得經濟部以經商字第○九一○二○一○二九○號函核准。上開經濟部之行政處分已明確表示「倉儲批發業」可設置於工業用地之意思，乃原處分未予詳酌，仍有違法之處。
（四）又無論行政處分之內容為下命、形成或確認，均有產生一種行政法上法律關係之可能，不僅應受其他機關之尊重，抑且在其他行政機關‧‧‧有所裁決時，倘若涉及先前由行政處分所確認或據以成立之事實（通常表現為先決問題），即應予以承認及接受，‧‧‧上述事實既為嗣後其他機關裁決之既定的構成要件，此即行政法上所稱之「行政處分之構成要件效力」（吳庚，行政法之理論與實用，增訂八版，第三七六頁）。本件系爭工業用地既獲經濟部核准設置「倉儲批發業」，即符合土地稅法第十八條第一項所謂「按目的事業主管機關核定規劃使用」之要件，自有該條以千分之十核課地價稅之適用，被告應予尊重，並作為其課稅行政處分之構成要件，不得自行認定事業單位土地是否按目的事業主管機關核定規劃使用，否則即有違上開行政處分之構成要件效力及行政程序法第十一條事物管轄之規定。易言之，本件土地是否按目的事業主管機關核定規劃使用，應由經濟部認定（本件經濟部已核准倉儲批發業設置於工業用地），而非由財政部來做決定。
（五）作成行政處分之機關必須屬於在地域管轄及事務（物）管轄上之有權官署，原本無管轄之機關所為行為，除非因委任或委託之關係，從上級或平行之機關獲得授權，否則即屬有瑕疵之處分行為（吳庚，行政法之理論與實用，增訂八版，第三八二頁）。按工業用地可容許由如何之事業單位使用，乃經濟部之職掌範圍，其他機關未有權限委任或委託之情形，不得逾越權限而代為決定。財政部對於土地稅法第十八條第一項第一款規定，以九十一年七月三十一日台財稅字第○九一○四五三○五○號函及九十二年九月二十四日台財稅字第○九二○四五五七四六號函釋，表示「‧‧‧上開規定係以辦理工廠登記之廠房用地為適用對象，亦即以製造業為主要對象‧‧‧」、「於工業用地或工業區內，設廠從事物品製造、加工者，或依促進產業升級條例規定編定之工業區內之生產事業用地等，按目的事業主管機關核定規劃使用，且供工業直接使用之土地，始有按千分之十稅率課徵地價稅之適用‧‧‧」等，均屬代替經濟部對工業用地使用容許性進行具體之認定，其行政行為顯然欠缺事務管轄權限，違背憲法權力分立原則以及設置部會之制度。被告以上開財政部函釋抗辯，自屬無理。
（六）倉儲批發業就行業別而言的確屬「批發業」而非「工業」。然政府為促進經濟發展及土地之合理利用，鼓勵倉儲批發業得設於乙種工業區，當以完善之配套措施及制度確保上開行政目的之達成。怎會一方面鼓勵倉儲批發業開設於工業用地，又一方面不許其以工業用地稅率課稅，而削弱倉儲批發業者利用工業用地之意願？依法規範一體性及行政行為一體性，政府鼓勵倉儲業開設於乙種工業區內，即含有同意其適用工業用地稅率之意旨。財政部函釋無視於前述行政目的之達成，任意以行業別之不同強迫合法設於工業用地之倉儲批發業繳納一般用地稅率之地價稅，非但未保障其利用工業用地之合理信賴，更漠視國家整體經濟發展之需要，徒以增加人民稅賦為唯一目的，嚴重違背行政法上之信賴保護原則及公益原則。
（七）再者，依特力翠豐股份有限公司仁德分公司之營利事業登記證上載明（九二公字第○九二○二四三○號），其營業項目固有各種家飾品、各種燈具等之經銷、批發之項目，惟據兩造所不否認者，其營業項目尚包含各種燈具、燈飾、廚具、衛浴設備及其零配件之「製造、加工、修理」‧‧‧家庭及辦公家俱之「製造、加工、修理」‧‧‧ＪＡ○２○１○電器修理業，核屬「工業用地或工業區內，需設廠從事物品製造、加工」之情相符，並為經濟部所核定規劃使用，此乃原處分所未詳查，其遽認並無從事物品製造、加工之情不符，亦有可議、不當之處。被告一再辯稱特力翠豐股份有限公司仁德分公司所營事業，僅商業行為，並無任何工業活動，顯然昧於事實。
（八）依土地稅法第十九條之文義解釋，公共設施保留地祇要未為任何之建築使用者，即可免徵地價稅。系爭六一之二九地號等十一筆土地並未為任何建築使用，應准予免徵地價稅。
二、被告答辯之理由：
（一）依行為時土地稅法第十八條第一項第一款規定：「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。‧‧‧」；及同法施行細則第十三條第一款規定：「依本法第十八條第一項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。一、工業用地‧‧‧」之規定；及依同法施行細則第十四條第一項第一款規定土地所有權人於申請適用工業用地特別稅率計徵地價稅時，除應檢附法定資料外，尚應檢附工業主管機關核准使用計劃圖或工廠設立許可證及建造執照等文件，足見得適用土地稅法第十八條第一項第一款規定之特定土地，應具備為「工業用地」、「供工業直接使用」及「按目的事業主管機關核定規劃使用」之要件，始有特別稅率千分之十之適用，乃該法條之旨意應無庸置疑。
（二）查系爭六一之三地號等十八筆土地，其地上原廠房業於九十一年間拆除，另興建批發倉儲，已非實際從事物品製造、加工使用，並於九十二年起供特力翠豐股份有限公司仁德分公司（特力屋批發倉儲）、特力和股份有限公司仁德分公司、惠康百貨股份有限公司仁德分公司（頂好生鮮超市）從事各種百貨之零售及批發營業使用；同段第六一之二七地號等九筆土地，地上建物員工宿舍雖未拆除，惟原告亦無法提示確仍按工業主管機關核定規劃使用之證明文件供核，且嗣經被告所屬新化分處再實地勘查時，地上建物業已拆除而閒置；另同段六一之二九地號等十一筆土地，係屬公共設施保留地，其地上原廠房亦於九十一年十二月間拆除，供停放車輛及「特力屋」放置廣告看板使用，與土地稅法第十九條後段「其未作任何使用，並與使用中土地隔離者，免徵地價稅」之規定不符。此有原告使用執照申請書及該等營利事業公司設立稅籍資料暨取證照片附於原處分卷可稽，足見系爭三十八筆土地已非供工廠使用，與工業主管機關原核准之用途不符，事證至為明確；且系爭土地現況使用情形並未取得工業主管機關核定已符合規劃使用證明，亦已非供工業使用，核其適用特別稅率之原因、事實業已消滅。是被告所屬新化分處依首揭稅法及財政部函釋規定，核定系爭土地分別自九十一年及九十二年起改按公共設施保留地及一般土地之稅率課徵地價稅，依法並無違誤。是原告指稱依土地稅法及同法施行細則規定，凡依法核定為工業區或工業用地範圍之土地，依法既不得作為工業以外之用途，即應一律適用特別稅率計課，而不必再問土地使用情形或是否直接供工業使用，顯係置上開法條但書不論，自無可採。另查有關系爭土地按公共設施保留地稅率計徵地價稅部分，依台南縣仁德鄉公所核發都市土地使用分區證明所載，計有崁腳段六五之五、六一之二九、六一之三○、六一之三二、六一之三三、六一之三六、六一之三七、六一之三九、六一之四一、六一之
四三、六一之四五、六一之四八、六五之一、六一之三二地號等十三筆土地，扣除六五之五及六五之一地號等二筆土地（地目為道），餘十一筆即為被告所屬新化分處九十一年十月十五日函文所列六一之二九地號等十一筆土地，故被告所屬新化分處九十年十二月三日縣稅新分字第○九一○○四六七七七號函說明三所稱公共設施用地等十筆應屬誤植，正確應為十一筆，附此敘明。
（三）又財政部九十一年七月三十一日台財稅字第○九一○四五三○五○號函，乃為執行母法即首揭土地稅法第十八條第一項第一款及其施行細則第十四條第一項第一款所必要，係就與母法有關之細節性及技術性事項加以規定有關工業用地申請按千分之十稅率課徵地價稅應檢附證件，而以確實從事物品製造、加工或與工業有關者，始可准予適用工業用地稅率課徵地價稅，衡諸土地稅法就工業用地適用特別稅率係以獎勵工業發展為立法目的而言，並無限縮人民之權益，自未違背土地稅法第十八條第一項之立法理由。又按司法院釋字第二八七號解釋及稅捐稽徵法第一條之一前段規定，上開財政部函釋係闡明法規之原意，應自法規生效日起有其適用，故原告指稱該函釋已逾越法之效力範圍乙節，亦不足採。原告系爭土地地上廠房既已拆除，已非實際從事物品製造、加工使用，另興造批發倉儲建物，並非供工業使用，與工業主管機關原核准之用途不符，乃為不爭事實，已如前述，從而被告援引該函釋規定否准原告所請，依法亦無不合。
（四）次按土地稅法施行細則第十四條第一項第一款及財政部九十一年七月三十一日台財稅字第○九一○四五三○五○號令之規定，已明示土地所有權人申請適用土地稅法第十八條第一項第一款工業用地之特別稅率時，應檢附上開所規定證件向主管稽徵機關申請核定，而所稱證明文件，依財政部六十八年九月十四日台財稅第三六四七二號函釋規定：「查工業用地之規劃使用，既係須經工業主管機關核定，其是否已按核定規劃使用，自宜以工業主管機關之認定為準。」是以原告如欲就系爭土地申請按工業用地特別稅率計徵地價稅，自應以向工業主管機關取證憑辦特別稅率，而原告雖主張系爭土地業經台南縣政府函報經濟部准予設置倉儲批發業，惟據原告所提示該經濟部核准函僅係核准原告設置倉儲批發業，而非准予原告可適用工業用地特別稅率，原告並未取得工業主管機關（經濟部工業局）核准規劃使用之證明。又按財政部八十八年七月二十三日台財稅第000000000號函釋規定：「有關『倉儲批發業』得於乙種工業區內經審議核可後設置，係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，惟其仍歸屬『批發業』性質，非屬工業範圍，而與土地稅法第十八條所規範得享有特別稅率之業別有別，似無適用上述之規定。」，前開函釋係財政部參照工業主管機關經濟部八十八年七月六日經（八八）工字第八八八九○四三○號函之意見所為釋示，進而核定在工業區內土地作倉儲批發使用者，無土地稅法第十八條第一項第一款優惠稅率之適用，自與土地稅法第十八條第一項第一款規定無違；而本件系爭土地雖准予設置倉儲批發業，惟倉儲批發業既經工業主管機關經濟部認定該行業屬「批發業」性質，非屬工業範圍，則系爭土地依上開函釋規定自亦無土地稅法第十八條第一項第一款優惠稅率之適用。況查本件系爭土地租與特力翠豐股份有限公司仁德分公司（特力屋批發倉儲）、特力和股份有限公司仁德分公司、惠康百貨股份有限公司仁德分公司（頂好生鮮超市）等係實際從事各種百貨（家電材料及被褥等營業項目）之零售及批發之業務，而其業務之本質係屬經營商業之範疇，並非具有生產性或相關之工業活動，其非供工業使用至明，被告依首揭稅法及財政部函釋規定，核定系爭土地應改按一般用地及公共設施保留地之稅率計徵地價稅，依法並無不合（最高行政法院九十年度判字第二一四八號、九十二年度判字第一八號之判決參照）。又系爭土地雖經經濟部核准設置倉儲批發，然並未專案報奉行政院核准，核非屬土地稅法施行細則第十三條第六款「其他經行政院核定之土地」，並無土地稅法第十八條第一項第五款之適用。
（五）又查，依內政部九十年十月三十日修正公布之都市計畫法臺灣省施行細則第十八條規定：「乙種工業區以供公害輕微之工廠使用為主，不得為下列建築物及土地之使用。但工廠必要附屬設施、與工業發展有關之設施，公共服務設施及公用事業設施，不在此限‧‧‧：從事倉儲批發業基地面積在一公頃以上五公頃以下，面臨十二公尺以上道路及軟體工業，其申請開發事業計畫、財務計畫、經營管理計畫，經縣（市）政府依該事業計畫審核規定審查，並提經該縣（市）都市計畫委員會審議通過後，轉請中央目的事業主管機關核准者，得予設置。」，故乙種工業區之土地並無限定必須作工業使用，尚包括一般商業設施倉儲批發業等，而原告以倉儲批發業得設於工業用地上為由，即據而反推其屬工業範圍，顯不足採。至財政部八十八年七月二十三日台財稅第000000000號函雖未編入八十八年版土地稅法令彙編，然依前所述系爭土地已非供工業使用，乃為不爭事實；再者，依財政部六十八年九月十四日台財稅第三六四七二號函釋規定：「土地稅法第十八條規定，工業用地統按千分之十五（現行法改為千分之十）計徵地價稅，但未按核定規劃使用者不適用之。至於是否已按核定規劃使用，應由工業興辦人或土地所有權人，向工業主管機關取證，稽徵機關憑以按特別稅率課徵地價稅。‧‧‧工業用地之規劃使用，既係須經工業主管機關核定，其是否已按核定規劃開始使用，自宜以工業主管機關之認定為準。」依此規定，原告倘認為系爭土地係作工業使用，自應依法向工業主管機關取具證明文件，證明系爭土地已按目的事業主管機關核定規劃使用，然原告均未提示確仍按工業主管機關核定規劃使用之證明文件以為證明，僅空言主張，自無可採。
理由
一、本件原告所有坐落台南縣○○鄉○○段六一之三地號等六十一筆土地原經核准按工業用地特別稅率千分之十課徵地價稅，嗣經被告所屬新化分處於九十一年五月間辦理適用特別稅率用地清查，發現原告所有上開土地地上部分廠房已拆除，乃以九十一年五月十五日縣稅新分二字第○九一○○八二六九八號函通知改按一般用地稅率課徵地價稅。原告不服，提出異議，經被告所屬新化分處重新調查結果，以九十一年十月十五日縣稅新分字第○九一○○三九五○五號函復略以：
「‧‧‧三、另同段六一之二九地號等十一筆土地，經仁德鄉公所核發都市土地使用分區證明確為綠帶區，依土地稅法第十九條規定，既編定為都市計劃公共設施保留地，准自九十一年期起按公共設施保留地稅率課徵地價稅。四、查同段六一之三地號等十八筆土地，廠房已拆除，不再供工廠使用；另同段六一之二七地號等九筆土地地上建物雖未拆除，惟未按工業主管機關核定規劃使用，應於九十二年恢復按一般用地課徵地價稅。五、另同段七九之一等二十一筆土地，經現場勘查確為存放原料使用，合於規定尚無不符，仍准繼續按工業用地稅率計徵地價稅。」原告仍表不服，於九十一年十一月七日向被告所屬新化分處提出異議及申請，就系爭六一之三等十八筆土地及系爭六一之二七等九筆土地主張均應依工業用地稅率課徵地價稅；另就系爭六一之二九等十一筆土地（原告誤植為十筆）主張為綠帶區用地，在廠房拆除後並未使用，且在倉儲區核准計畫中亦未作任何建築使用，申請依土地稅法第十九條規定免徵地價稅。經被告所屬新化分處以九十一年十二月三日縣稅新分字第○九一○○四六七七七號函復略以：系爭六一之三等十八筆土地（業已重測分割為：六一之三地號等三十六筆）非實際從事物品製造、加工使用；系爭六一之二九等十一筆土地（誤植為十筆），未與使用中土地隔離，仍應按千分之六課徵地價稅；系爭六一之二七等九筆土地，敬請檢附工業主管機關核定規劃使用之證明文件，以憑辦理等情，分別為兩造所自陳，並有各該函文及申請書等附原處分卷可稽，自堪認定。
二、原告提起本件訴訟無非以：（一）土地稅法本無限定何種工業得適用優惠稅率之規定，系爭六一之三地號等十八筆土地及六一之二七地號等九筆土地係乙種工業區用地，並依都市計畫法台灣省施行細則第十八條規定，經台南縣政府審議通過函報經濟部核准設置「倉儲批發業」，核已符合土地稅法第十條第二項及第十八條第一項第一款及同法施行細則第十三條第一款所稱「都市計畫法劃定工業區之工業用地」「供事業直接使用」且按「目的事業主管機關核定規劃使用」等要件，自應按工業用地稅率課徵地價稅，退而言之，縱認不符土地稅法第十八條第一項第一款規定，亦有同條項第五款所稱「其他經行政院核定之土地」而可適用工業用地稅率計徵地價稅。而土地稅法第十八條第一項第一款、第十九條、第四十一條第二項及同法施行細則第十四條第一項第一款並無任何關於「工業用地或工業區內，需設廠從事物品製造、加工，始可享受工業用地稅率課徵地價稅」等意旨之字句；尤其土地稅法第十條及同法施行細則第十三條第一款之規定均無「需設廠從事物品製造、加工使用」之限制。另土地稅法第十八條立法理由：「對依法核定為工業區或工業用地範圍內之土地，依法既不得作為工業以外之用途，宜一律按千分之十五（現為千分之十）徵稅，不必再問是否『直接供工廠使用』」亦同斯旨。乃原處分竟以工業用地或工業區內，需設廠從事物品製造、加工，始可享受工業用地稅率課徵地價稅之理由率認原告上開土地既未設廠從事製造、加工，故不適用工業用地稅率課徵地價稅，顯然於土地稅法所指之「工業用地」之外，增加法律所無「使用目的」之限制，其違反租稅法律原則，且屬不當連結。又系爭倉儲批發業既經目的主管機關經濟部核准設置，則系爭土地有無按核定規劃使用，應由經濟部認定，此於經濟部內部單位之工業局並無置喙餘地，尤其財政部及被告自應予以尊重，並無另行認定之權限，否則即違反行政處分構成要件效力及事務管轄規定，並因而使原告一方面受到工業用地使用之限制，另一方面又受到財政部不利函釋之限制，權益受到莫大損害。然被告要求原告需取得經濟部工業局之許可，始准適用工業用地稅率，乃增加人民不必要之負擔。況且，政府為鼓勵倉儲批發業得設於乙種工業區之行政目的，自無一方面准許倉儲批發業開設於工業區，一方面又不許其以工業用地稅率課稅之理，故基於法規範一體性及行政行為一體性，政府鼓勵倉儲業開設於乙種工業區，即含有同意適用工業用地稅率之旨。然財政部八十八年七月二十三日台財稅第000000000號函及九十一年七月三十一日台財稅字第○九一○四五三○五○號函釋無視於上開行政目的，任意以行業別為區分，強迫合法設置於工業用地之倉儲批發業按一般用地稅率繳納地價稅，違反信賴保護原則及公益原則。又系爭土地承租人即特力翠豐股份有限公司仁德分公司之營業項目包括各種燈具、燈飾、廚具、衛浴設備、零配件、家庭及辦公傢俱之製造、加工、修理，核亦符合「工業用地或工業區內，需設廠從事物品製造、加工」之情形，被告未予詳查，遽認系爭土地並無從事物品製造、加工，顯與實情不符。（二）依土地稅法第十九條規定，公共設施保留地祇要未為任何之建築使用，即可免徵地價稅。系爭六一之二九地號等十一筆土地並未為任何建築使用，應准予免徵地價稅等語，為其論據。
三、爰分述如下：
（一）按「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地‧‧‧」、「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地‧‧‧。」、「依第十七條及第十八條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵四十日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」「依本法第十八條第一項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」分別為土地稅法第十條第二項、第十八條第一項第一款、第四十一條及同法施行細則第十三條第一款所規定。
（二）查土地稅法於六十六年七月十四日公布施行，其第十條及第十八條規定：「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地；．．．。」「工業用地，統按千分之十五計徵地價稅，但未按核定規劃使用者不適用之。在依法劃定之工業區或工業用地公告前，已在非工業區或工業用地設立之工廠，經政府核准有案者，其直接供工廠使用之土地，準用前項規定。」考其立法意旨，在於土地稅法公布施行前，有關土地稅之徵收，並無統一之稅法，其徵收範圍、稅率計算、徵收程序等係分別規定於土地法、土地法施行法、實施都市平均地權條例等十餘種法規，爰訂定於土地稅法，以資統一。其中對工業區內或工業用地內之土地，因當時實施都市平均地權條例（現修正為平均地權條例）規定，工業區內或工業用地範圍內之土地，直接供工廠使用者，其地價始得按千分之十五稅率徵收，否則應按累進稅率課徵。惟基於當時依法核定為工業區或工業用地範圍內之土地，既不得作工業以外之用途，自不須再問其是否係「直接供工廠使用」，故土地稅法第十八條第一項乃規定工業用地一律按千分之十五徵稅，俾減輕工廠之稅負。嗣為對大規模使用土地者，如礦業、私立公園．．．依都市計畫法規定設置加油站、供公眾使用之停車場用地者，均比照工業用地一同適用千分之十基本稅率，不累進計徵地價稅，乃於七十八年十月三十日修正公布為現行即前引土地稅法第十八條之文字。是以，土地稅法第十八條第一項於六十六年七月十四日公布施行時，因工業用地依當時之都市計畫法等相關法令既不得作工業以外之用途，則條文所指工業用地當指以供工業使用為主而依法核定為工業區或工業用地範圍內之土地，始為地價稅優惠之對象。至其嗣後修正時雖將文字改為：「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地。」然其所稱工業用地，既仍以供事業直接使用且必需按目的事業主管機關核定規劃使用為必要，則其需以供工業使用為其目的或至少應與工業有密切相關使用，方符工業用地得按優惠稅率課稅之立法原意，則無二致。因此，「○○公司所有坐落○○地號等三筆工業區內土地，出租予○○公司，供設置倉儲批發業使用，應無土地稅法第十八條第一項第一款按千分之十稅率計徵地價稅規定之適用‧‧‧本案經函准經濟部八十八年七月六日經八八工字第八八八九○四三○號函略以：有關倉儲批發業得於乙種工業區內經審議核可後設置，係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，惟其仍歸屬批發業性質，非屬工業範圍，而與土地稅法第十八條所規範得享有特別稅率之業別有別‧‧‧。」為財政部八十八年七月二十三日台財稅字第八八一九二九九五三號函釋在案。該函釋與土地稅法第十八條第一項第一款之立法意旨相符，得予適用。
（三）經查，本件原告所有系爭六一之三地號等十八筆土地及六一之二七地號等九筆土地，固屬乙種工業區土地，惟其上原有之地上建物已拆除，土地則依都市計畫法台灣省施行細則第十八條規定，經台南市政府都市計畫委員會審議通過，報經經濟部核准設置「批發倉儲業」而自九十二年起供特力翠豐股份有限公司仁德分公司（特力屋批發倉儲）、特力和股份有限公司仁德分公司、惠康百貨股份有限公司公司仁德分公司（頂好生鮮超市）從事百貨零售及批發倉儲等使用等情，有使用執照申請書、經濟部九十一年一月十五日經商字第○九一○二○一○二九○號函、營利事業登記證及現場照片附原處分卷可稽，復為原告所不爭，固堪信實。然依土地稅法第十八條第一項第一款之規定，土地必須具備三要件，即土地本身之法定使用類別須屬「工業用地」；土地之使用現況為「供工業直接使用」；土地之使用現況符合「目的事業主管機關原先核定之規劃」，始得依工業用稅率課徵地價稅。惟上開土地係原告出租與特力翠豐股份有限公司仁德分公司等公司作為倉儲批發業使用，而倉儲批發業本身經營之事項為貨物批發買賣，性質上為商業活動，不屬於具有生產性之「工業」活動，自不能被歸類為「工業」，而土地主管機關准許「倉儲批發業」設立在「工業用地」內，只是考慮到目前臺灣地區土地資源稀少，「倉儲批發業」又須較大之經營空間，所以將工業用土地對「倉儲批發業」開放，但不能因此反過來推論因為「倉儲批發業」設在工業用地上，所以「倉儲批發業」之性質也從「商業」變質為「工業」。此從都市計畫法台灣省施行細則係於八十五年九月十三日修正公布始增列乙種工業區可從事物流中心業及倉儲批發業之規定，並其嗣後修正時係將倉儲批發業歸類為一般商業設施至明。故原告主張土地稅法第十八條第一項第一款就工業用地之定義，乃依土地稅法施行細則第十三條第一項第一款所做之定義，按該施行細則第一項第一款工業用地之定義為依區域計畫法或都市計畫法‧‧‧言，即符合工業用地，有土地稅法第十八條優惠稅率之適用云云，並不足採。再土地稅法第十八條第一項第一款所指之「目的事業主管機關」是指設立在土地上之工業所屬「目的事業主管機關」即經濟部組織法職掌工業事務之工業局而言，並非泛指經濟部，亦非「土地分區管制」之主管機關，原告主張系爭乙種工業區用地乃依據都市計畫法台灣省施行細則第十八條之規定所認可之行業，並經台南市政府都市計畫委員會審議通過，報經目的事業主管機關經濟部核准設置並按規劃使用云云，顯屬對法律之誤解，亦不足採。再者，經經濟部核准設置倉儲批發業，尚與專案報奉行政院核准有別，核亦非土地稅法施行細則第十三條第六款所稱「其他經行政院核定之土地」，亦無土地稅法第十八條第一項第五款之適用。至系爭土地承租人即特力翠豐股份有限公司仁德分公司之營利事業登記證記載之營業項目雖包括各種燈具、燈飾、廚具、衛浴設備、零配件、家庭及辦公傢俱之製造、加工、修理，然其實際從事者為百貨公司及家電材料零售，此有該公司稅籍資料附原處分卷可憑，故營利事業登記證所記載之營業項目與其實際從事之業務範圍，二者尚非完全一致，尤其上開營業項目於其整體營業中並非主要之營業項目，則自難執以作為系爭土地主要係供工業使用之依據，原告訴稱該公司亦屬從事物品製造、加工之工廠云云，亦非可取。綜上所述，原告所訴各節，均不足採。是以系爭土地不符合土地稅法第十八條第一項第一款適用優惠稅率之要件，自堪認定。
（四）次按「都市計畫公共設施保留用地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第十七條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」為土地稅法第十九條所明定。經查，系爭六一之二九地號等十一筆土地，係屬公共設施保留地（綠帶區），其地上原廠房亦於九十一年十二月間拆除，供停放車輛及「特力屋」放置廣告看板使用，此有土地使用分區證明書附原處分卷可稽，並經被告派員勘查現場屬實，製有現場照片附原處分卷可稽，復為原告所不爭，是系爭土地既未隔離且供停放車輛及放置廣告看板使用，核與土地稅法第十九條後段「其未作任何使用，並與使用中土地隔離者，免徵地價稅」之規定不符，則被告依同條前段依一般公共設施用地千分之六稅率計徵地價稅，即無不合，原處分否准原告申請按公共設施保留地免徵地價稅之處分，並無違誤。原告訴稱公共設施保留地祇要未為任何之建築使用，即可免徵地價稅云云，並不可採。
四、綜上所述，原告之主張均不可採。從而，被告九十一年十月十五日縣稅新分字第○九一○○三九五○五號函關於系爭六一之三地號等十八筆土地、同段六一之二七地號等九筆土地，自九十二年度起改按一般用地稅率課徵地價稅；及被告九十一年十二月三日縣稅新分字第○九一○○四六七七七號函否准系爭六一之二九地號等十一筆土地改按公共設施保留地免徵地價之處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，並請求被告應作成准許系爭六一之二九地號等十一筆土地自九十一年度起免徵地價稅之處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法於判決之結果無影響，本院即無再予逐一論述之必要，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第二百條第二款、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國94年2月17日
第三庭審判長法官江幸垠
法官戴見草法官簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中華民國94年2月17日
書記官楊曜嘉