裁判字號：最高行政法院108年判字第457號判決
裁判日期：民國108年10月01日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
108年度判字第457號上訴人 金玉瑾 訴訟代理人 蘇偉哲 律師被上訴人財政部高雄國稅局代表人 蔡碧珍 上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國107年5月17日高雄高等行政法院106年度訴字第447號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、被上訴人代表人由 洪吉山 變更為蔡碧珍，茲據新任代表人承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、上訴人103年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查得短漏報其配偶 郭鴻璋 獨資經營之好韻診所執行業務所得新臺幣（下同）16,535,529元，除核定補徵稅額6,597,878元外，並處罰鍰計2,639,080元。上訴人就罰鍰處分（下稱原處分）不服，申請復查及提起訴願，均遭駁回，向原審提起行政訴訟，聲明請求訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。經原審判決駁回。上訴人仍不服，提起本件上訴，聲明請求原判決廢棄；訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、上訴人起訴主張及被上訴人於原審之答辯，均引用原判決之記載。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠上訴人配偶郭鴻璋為好韻診所之負責人，上訴人於103年度自行申報其配偶取自好韻診所之執行業務所得4,713,548元【執行業務收入15,491,574元（健保收入8,515,058元＋掛號費收入1,210,200元＋一般門診收入5,700,000元＋利息收入42,916元＋其他收入23,400元）－103年度財政部頒定之執行業務者費用標準10,778,026元（健保收入必要費用7,269,070元＋掛號費收入必要費用943,956元＋一般門診收入必要費用2,565,000元】，惟經被上訴人選案查核，並報請財政部核准調查好韻診所於高雄銀行營業部及臺灣中小企業銀行前鎮分行（下稱中小企銀前鎮分行）之金融帳戶存提款資金往來紀錄，自該等帳戶中查得，除取自衛生福利部中央健保署高屏業務組（下稱健保署高屏業務組）轉入之健保收入外，並有規律性之自費收入及掛號費收入等現金收入款項存入上開帳戶，被上訴人將其中上訴人主張係屬贈與、借貸還款等非診所收入及自行申報之健保收入、掛號費收入、一般門診收入等部分全數減除後，僅就差額部分核定屬好韻診所短漏報之一般門診收入30,063,260元。又因好韻診所未能提示記載業務收支之帳冊，且上訴人103年度綜合所得稅結算申報時，亦係自行參考財政部頒訂之103年度執行業務者費用標準，以45％（婦產科）計算好韻診所一般門診收入之成本費用。被上訴人就所查獲短漏報好韻診所一般門診收入30,063,260元及利息736元，按上訴人自行申報時採用之執行業務成本費用率45％，核定短報執行業務所得16,535,529元【一般門診收入30,063,260元×（1－45％）+736元】，並據以補徵稅額6,597,878元，為上訴人所不爭。㈡被上訴人報經財政部民國104年10月8日台財稅字第1041601515760號函（下稱104年10月8日函）核准，查得好韻診所營業使用之主要金融帳戶有2：高雄銀行營業部（帳號：000000000000）用以收取健保署高屏業務組給付之醫療收入；中小企銀前鎮分行（帳號：00000000000）用以收取診所之自費收入及掛號費收入等現金收入。上訴人並不否認上開2帳戶為好韻診所營業使用之帳戶，僅泛稱有部分為上訴人私人及家庭收入，並非皆為好韻診所之收入，因時間久遠無法一一舉證等語，然好韻診所為營業人，以其名義開立之帳戶，其帳戶內金額流入自應認定係屬營業活動之所得，此乃一般公司行號營業活動與金融往來之常態；又有關交易原因關係及證據資料，主要掌握在營業人手中，且稅務案件具有大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，自應認屬納稅義務人所得以支配或掌握之課稅要件事實及原因關係證據資料，納稅義務人應負有完全且真實陳述之協力義務。在上訴人未舉證主張上開2帳戶有哪幾筆非屬好韻診所營業活動所產生之現金流入下，自應認定流入之金額皆為好韻診所之營業收入。縱然上開2帳戶確有存入非屬好韻診所營業活動所產生現金，被上訴人亦已依上訴人提出之說明書，將其主張非屬營業活動產生之現金予以扣除，並無未盡查證責任或舉證責任不足之情。查所得稅法施行細則第13條第1項規定雖屬推計課稅，惟上訴人就其短漏報配偶之執行業務收入為30,063,260元及利息收入736元並不爭執，且自行申報其配偶之執行業務費用率為45％，則被上訴人依上訴人自行申報之執行業務費用率予以計算其短漏報執行業務所得為16,535,529元，與上訴人若自行誠實申報之結果相同，被上訴人已採最貼近實額之方式核定上訴人應補徵稅額，尚難僅因上訴人自行申報之執行業務費用率與財政部發布之103年度執行業務者費用標準相同，即認被上訴人係以間接證據推估稅額且其推計結果欠缺嚴格的證據證明，不得加以處罰。㈢所得稅法第14條第1項第2類第2款規定已明定執行業務者有設置及保存帳簿、憑證之法定義務；而同法施行細則第13條第1項規定係配合所得稅法第83條第1項規定，就納稅義務人於稽徵機關調查時，應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此係為避免稅捐稽徵機關無法進行實質課稅時，賦予其合法核定所得之權力，尚非指納稅義務人依同業利潤標準等申報，即屬已誠實合法申報。納稅者權利保護法（下稱納保法）第14條第4項規定「已依稅法規定履行協力義務」該如何認定，此處之稅法除稅捐稽徵法外，應包括各種租稅實體法律，而稅法規定之意，宜指租稅法律及其授權訂定之法規命令，依所得稅法第21條第2項規定授權訂定之稅捐機關管理帳簿憑證辦法，及依同法第21條第2項規定授權訂定之營利事業所得稅查核準則，二者所要求的協力義務內容，僅係要求納稅義務人履行形式上、直接的表面證據之義務。如營利事業以備置前述法規所要求之帳簿、憑證的義務，且其內容確實依規定記載詳實，即該當已依稅法規定履行協力義務之文意。是以，依法應設置帳簿、保存憑證者，就帳簿及憑證之提供應屬納稅義務人協助稅捐稽徵機關釐清課稅要件事實及範圍時，於稅法上應履行之最低協力義務，稅捐稽徵機關如經通知納稅義務人提出核定稅額所必要之帳簿、憑證，惟納稅義務人怠於履行其協力義務者，稅捐稽徵機關依據推計結果予以裁罰，參諸納保法第14條規定之立法理由，亦非立法者所禁止。上訴人配偶為執行業務者，依所得稅法第14條第1項第2類第2款規定至少「應」設置日記帳1種並保存帳簿、憑證至少5年，上訴人卻未依法設置帳簿、保存憑證致未能提供稽徵機關查核，違反其應盡之最低協力義務，自不符合納保法第14條第4項不得依推計結果處罰之規定。㈣上訴人既稱好韻診所之所有款項及進出皆由其負責，且診所與上訴人個人、配偶及子女間設有不同帳戶獨立使用，自無不知該診所有上開自費門診收入及利息收入之可能，則上訴人未於申報時揭露配偶所經營診所之前開利息收入及高額自費收入，亦未盡其最低協力義務設置並提示帳簿、憑證，縱無故意，亦有應注意、能注意而未注意之可歸責性存在，具有責難可能性，不符合行政罰法第7條第1項及納保法第16條第1項規定無故意或過失而不予處罰之要件，依法應予裁罰。被上訴人考量上訴人短漏報其配偶執行業務收入之金額並不低，惟已繳清本稅，遂按上訴人短漏報所得屬「裁罰處分核定前已填發扣免繳憑單及股利憑單之所得」或「非裁罰處分核定前已填發扣免繳憑單及股利憑單之所得」，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）之規定後，再予酌減，分別處以0.16倍、0.4倍罰鍰，合計罰鍰金額2,639,080元【6,597,878元×（736元×0.16＋16,534,793元×0.4）/（736元＋16,534,793元）】業已考量上訴人違章情節，並於法定裁罰倍數（2倍以下）範圍內為適切裁罰，並無違誤等語，因將原處分（含復查決定）及訴願決定均予維持，駁回上訴人在原審之訴。
五、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴之結論，尚無不合。茲再論斷如下：
(一)所得稅法第14條第1項第2類規定：「（第1項）個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第2類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。執行業務者至少應設置日記帳1種，詳細記載其業務收支項目；業務支出，應取得確實憑證。帳簿及憑證最少應保存5年；帳簿、憑證之設置、取得、保管及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。……。」第83條第1項、第3項規定：「（第1項）稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。……（第3項）納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」所得稅法施行細則第13條第1項規定：「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」第81條第1項規定：「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」執行業務所得查核辦法第8條規定：「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。但執行業務者如在規定送交調查時間以內申請延期提示，稽徵機關應予受理，但延期最長不得超過1個月，並以1次為限。」又財政部104年4月2日台財稅字第10404503601號令發布「103年度執行業務者費用標準」規定：「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，103年度應依核定收入總額按下列標準（金額以新臺幣為單位）計算其必要費用：……西醫師：(一)全民健康保險收入（含保險對象全民健康保險法第43條及第47條規定應自行負擔之費用）：依中央健康保險局核定之點數，每點0.78元。(二)掛號費收入：78％。(三)非屬全民健康保險收入：1.醫療費用收入不含藥費收入：20％。2.醫療費用收入含藥費收入，依下列標準計算：……(6)婦產科：45％。
……。」
(二)再稅捐稽徵法第12條之1規定：「……（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。……（第4項）前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。（第5項）納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」司法院釋字第537號解釋明揭：「……因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。……」納保法第7條規定：「……（第4項）前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。（第5項）納稅者依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。……」第11條第2項規定：「稅捐稽徵機關就課稅或處罰之要件事實，除法律別有明文規定者外，負證明責任。」是稅捐稽徵機關就課稅處分之要件事實，負有客觀舉證責任，惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人構成課稅要件事實之經濟活動，應認稅捐稽徵機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實提出證據以動搖法院所為該當構成要件事實之認定，以貫徹公平合法課稅之目的。復參諸前揭執行業務所得查核辦法第8條規定，執行業務者能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，稽徵機關應依帳載核實認定；倘未能提供證明所得之帳簿文據時，稽徵機關應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定之收費及費用標準核定其所得額。又納保法第14條規定：「（第1項）稅捐稽徵機關對於課稅基礎，經調查仍不能確定或調查費用過鉅時，為維護課稅公平原則，得推計課稅，並應以書面敘明推計依據及計算資料。（第2項）稅捐稽徵機關推計課稅，應斟酌與推計具有關聯性之一切重要事項，依合理客觀之程序及適切之方法為之。（第3項）推計，有2種以上之方法時，應依最能切近實額之方法為之。（第4項）納稅者已依稅法規定履行協力義務者，稅捐稽徵機關不得依推計結果處罰。」第16條第1項、第3項規定：「（第1項）納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。……（第3項）稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力。」再按「稽徵機關對於納稅義務人依所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報並造成漏稅結果等違法情事之構成要件該當、違法且有責，已確實證明者，得依所得稅法第110條第1項規定對之處以罰鍰。
」本院98年8月份第2次庭長法官聯席會議決議參照。
(三)查上訴人配偶為好韻診所之負責人，上訴人於103年度申報其配偶取自好韻診所之執行業務所得，惟經被上訴人報請財政部核准調查好韻診所於高雄銀行營業部及中小企銀前鎮分行之金融帳戶存提款資金往來紀錄，查得除取自健保署高屏業務組轉入之健保收入外，並有規律性之自費收入及掛號收入等現金收入款項存入上開帳戶，經被上訴人將上訴人主張屬贈與、借貸還款等非門診收入及自行申報之健保收入、掛號費收入、一般門診收入等部分全數減除，僅就差額部分核定屬好韻診所短漏報之一般門診收入。又因好韻診所未能提示記載業務收支之帳冊，且上訴人103年度綜合所得稅結算申報時，亦係自行參考財政部頒訂之103年度執行業務者費用標準，以45％（婦產科）計算好韻診所一般門診收入及利息，按上訴人自行申報時採用之執行業務成本費用率，核定短報執行業務所得，並據以補徵稅額等情，為原判決依法確定之事實。參諸本件被上訴人報經財政部104年10月8日函核准，查得好韻診所營業使用之主要金融帳戶有2，高雄銀行營業部，用以收取健保署高屏業務組給付之醫療收入；中小企銀前鎮分行用以收取該診所之自費收入及掛號費收入等現金收入。而好韻診所為營業人，以其名義開立之帳戶，其帳戶內金額流入認定屬營業活動之所得，乃一般公司行號營業活動與金融往來之常態；前開2帳戶內金額流入款項，既與該診所營業收入或其他資金有關，被上訴人經依查得資料，認定流入前開2帳戶之金額為好韻診所之營業收入，並依上訴人提出之說明書，將其主張非屬營業活動產生之現金扣除，予以認定該營業收入，已為核實認定，就稅捐構成要件事實為證明。原判決因而肯認被上訴人依查得資料證明上訴人配偶經營之好韻診所有前揭營業收入存在，難認有未盡查證責任或舉證責任不足之情，亦無違經驗法則及論理法則，乃屬有據。上訴人雖泛稱前開帳戶有部分為上訴人私人及家庭收入，並非皆為好韻診所之收入，因時間久遠無法一一舉證等語，惟有關交易原因關係及證據資料，主要掌握在營業人手中，為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人得以支配或掌握之課稅要件事實及原因關係證據資料，納稅義務人應盡協力義務，為合理之說明及舉證，是上訴人自應就其主張之事實提出證據以動搖法院所為該當構成要件事實之認定。茲依原審認定事實可知，上訴人就其主張前開好韻診所帳戶流入金額非屬其診所營業收入一節，無法為合理說明及舉證，則被上訴人依其查得之客觀事證為合乎經驗及論理法則之認定，以貫徹公平合法課稅之目的，原判決予以肯認，自屬有據。而前開漏稅之違章事實既經被上訴人查核明確，確定有漏稅結果，此並非推計而來。又對於納稅義務人取得所得客觀上必有成本費用者，即使未能提供確實單據或證明文件，亦應依合理方法予以推估成本費用，將之自所得扣除，而以扣除後之淨值作為稅基。依所得稅法第83條第1項、第3項等規定，納稅義務人違反提示有關各種證明所得額之帳簿、文據之協力義務者，發生稅捐稽徵機關得「依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額」，即是當事人違反特定協力義務，發生推計課稅之法定規定。故有關本件漏稅額之計算，就前開漏稅結果之事實既已足證明為真，原判決敘明所得稅法施行細則第13條第1項規定雖屬推計課稅，惟上訴人自行申報其配偶之執行業務費用率為45％，被上訴人依上訴人自行申報之執行費用率予以計算其短漏報執行費用所得，與上訴人若自行誠實申報之結果相同，肯認被上訴人已採最貼近實額之方式核定上訴人應補徵稅額，此為有利於納稅義務人之方式予以推計費用，亦無不合。從而，本件被上訴人就上訴人隱匿其配偶執行業務所得之違章行為構成要件及其違法性已查核明確，只是就漏稅額之計算，因上訴人未提示帳證以證明其成本費用，故以推計方式計算其必要費用予以扣除，該推計方式計算得出之漏稅額，核屬有利於納稅義務人，依法自得予以處罰，原判決關於此部分之論述，固未盡妥適，惟結論並無不合。上訴意旨指摘原判決前揭認定，將「稅捐稽徵機關應舉證納稅義務人財產中何者屬營業收入方能對之課稅處罰」，轉變為「納稅義務人應舉證其財產中何者不屬營業收入，方能免予課稅及裁罰」，將課稅構成要件事實不明之不利益全歸上訴人負擔，構成舉證責任之倒置，明顯牴觸行政訴訟法第136條規定云云，核係其一己主觀法律意見，委不足採。
(四)復按綜合所得稅係採納稅義務人自行報繳制，故納稅義務人就屬所得稅法規定應申報之所得若有漏報或短報，且因此有漏稅情事，並納稅義務人就此短、漏報又有故意或過失，則除有其他免罰事由外，即合致上述所得稅法第110條第1項規定之漏稅罰。又推計課稅案件，並非當然可以處罰，如稽徵機關並無確切證據證明逃漏稅事實，僅因納稅義務人違反協力義務而被推計課稅時，則僅能調整補稅而不罰，或者納稅義務人並無故意或過失，也應不罰。但若稽徵機關業已證明納稅義務人逃漏稅之構成要件該當、違法且有責之事實者，即得依法加以處罰。原判決敘明上訴人稱好韻診所之所有款項及進出皆由其負責，且診所與上訴人個人、配偶及子女間設有不同帳戶獨立使用，自無不知該診所有上開自費門診收入及利息收入之可能，則上訴人未於申報時揭露其配偶所經營診所之前開利息收入及高額自費收入，導致漏稅之結果，即有未盡誠實申報之協力義務，又其漏報前揭高額自費收入及利息收入，亦有故意、過失之可歸責性存在，具有責難可能性，自不符合行政罰法第7條第1項及納保法第16條第1項規定無故意或過失而不予處罰之要件，依法應予裁罰等情，核已考量上訴人短漏報其配偶執行業務收入之金額不低，惟已繳清本稅，而依前揭規定及納保法第16條第3項暨裁罰倍數參考表規定，為本件之裁罰，依法核無不合，亦無裁量逾越、不當或濫用之情形。又如前所述，依原判決認定事實可知，本件係依被上訴人調查事實而為認定上訴人配偶有漏報所得情事，係核實認定，並非推計而來，上訴人所違反者係誠實申報之協力義務。至有關該漏稅額之計算部分，茲因經營好韻診所之成本費用資料，主要掌握在上訴人及其配偶手中，倘上訴人未予提供，被上訴人欲經調查而確定其成本費用，據以核算其課稅基礎，容有困難，上訴人配偶為執行業務者，依所得稅法第14條第1項第2類規定，至少「應」設置日記帳1種並保存帳簿、憑證至少5年，惟上訴人配偶未依稅法規定設置帳簿，復未保存憑證，致無法提供帳簿文據以供被上訴人查核執行業務收入及必要費用，顯有未依稅法規定履其協力義務，故此部分即有推計課稅之必要性。從而，本件係上訴人違反誠實申報之協力義務，被上訴人經推計該成本費用後，再按已查明核實之執行業務收入總額減除必要費用後之推計結果處罰上訴人，則被上訴人據以裁罰上訴人，亦無違反納保法第14條第4項規定，上訴意旨猶指摘原判決有適用納保法第14條第4項規定不當之違誤並主張前揭認定有違公民與政治權利國際公約第14條第3項第7款規定云云，核係其一己主觀法律意見，亦難認可採。
(五)綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將訴願決定及原處分（含復查決定）均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國108年10月1日
最高行政法院第二庭
審判長法官吳東都
法官胡方新法官王俊雄法官林妙黛法官陳秀媖以上正本證明與原本無異中華民國108年10月2日
書記官陳映羽