裁判字號：臺北高等行政法院96年訴字第3976號判決
裁判日期：民國97年07月07日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03976號原告陞瑞國際有限公司代表人甲○○董事）住同被告財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年11月15日台財訴字第09600461720號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：本件原告於民國（下同）92年3、4月間無進貨事實，取具虛設行號華蔚實業有限公司（下稱華蔚公司）開立之統一發票銷售額合計新臺幣（下同）2,173,320元，營業稅額108,666元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經財政部臺灣省中區國稅局查獲通報被告轉知所屬中南稽徵所審理違章屬實，乃核定補徵營業稅額108,666元，並按所漏稅額108,666元處5倍之罰鍰計543,300元（計至百元止）。
原告對罰鍰部分不服，申請復查，被告乃以96年9月21日財北國稅法一字第0960244744號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告猶有未服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：（原告未於言詞辯論期日到場，其聲明與主張依其於準備程序期日及歷次書狀所為陳述內容記載。）
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之陳述：
（一）原告主張之理由：
１、本件原告帳冊於93年間因颱風淹水而毀損，而依財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函釋：「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅第000000
000號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號以依規定按其申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」惟被告卻未盡查核之責，以片面推測之方式，推定該項交易為不實，不顧原告所提有利事證之權益，原告實為不服。
２、次按稅捐機關所為任何處分，均具指標性和公平性，務必有完整且確切的事證為依據，而納稅義務人提起行政救濟之主張及證據，稅捐機關也應進一步查核並為准駁說明，不可單憑其他機關（如調查局調查筆錄或檢察官起訴書）所提之片面事證，而未經查核，做出不利納稅義務人之處分，最高行政法院89年度判字第2554號及92年度判字第1453號判決可稽。是檢察官起訴書，僅可為參考，惟不可作為認定企業取得非實際交易對象發票之證據，被告應提出更具體之證據，否則即有違證據法則，而將舉證責任轉換於原告，最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院）62年判字第402號、61年判字第70號判例、87年度第23
9號判決可資參考。又事實之認定應憑證據，為訴訟法所適用之共同原則，行政處罰雖不以故意為要件，然其違法事實之確認，不能僅憑片面之臆測作為裁判之基礎，司法院釋字第275號解釋及最高行政法院73年度判字第1680號判決意旨可參，按原告對於自己主張之事實已盡證明之責後，被告對其主張，如擬辯其為不實，並提出反對主張者，則被告應負證明之責。
（二）被告主張之理由：
１、補徵營業稅部分：
（1）按「（第一項）營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。…（第三項）進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」為營業稅法第15條第1、
3項及同法施行細則第52條第1項所明定。次按「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」「除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條條之規定於本節準用之。」分別為民事訴訟法第277條前段及行政訴訟法第136條所明定。又「取得虛設行號發票申報扣抵之案件：…1.無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人…應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅第000000000號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」為財政部83年7月9日台財稅第000000000號函及95年5月23日台財稅字第09504535500號令所明釋。
（2）本件原告於92年3、4月間無進貨事實，取具虛設行號華蔚公司開立之統一發票6紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額108,666元，有財政部臺灣省中區國稅局刑事案件告發書及專案申請調檔統一發票查核清單等影本可稽，違反前揭稅法規定，經被告所屬中南稽徵所核定補徵營業稅額108,666元。原告主張行政人員認定與事實不符，請予撤銷罰鍰云云。經被告復查決定駁回，原告仍未甘服，遂向財政部提起訴願，經財政部訴願決定駁回。
（3）依前揭刑事案件移送書所載，華蔚公司於91年11月至92年12月間無銷貨事實，開立鉅額不實統一發票幫助他人逃漏稅，進項均取自其他虛設行號，原告自無可能與其交易，原告未提示系爭交易文件及進銷帳簿憑證供核，其交易對象、進貨品名數量及付款為何，未見原告說明及提出相關書證，以證明與華蔚公司有交易事實，無法從其銷項勾稽有進貨事實，本件經依首揭財政部95年5月23日釋函規定審酌，原告確無向華蔚公司進貨，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，原處分補徵營業稅額108,666元並無不合。
２、罰鍰部分：按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：…五、虛報進項稅額者。」為營業稅法第51條第5款所明定。本件原告無進貨事實，取具虛設行號華蔚公司開立之統一發票6紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額108,666元，違章事證明確已如前述，原告無進貨事實，按所漏稅額108,666元處5倍罰鍰543,300元（計至百元止）並無違誤。
理由
一、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、原告起訴主張：原告已提出93年間帳冊因淹水毀損之相關證明，被告未依財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函釋查核，而僅以臆推測方式認定原告與華蔚公司無交易事實，不顧原告所提有利事證，顯違證據法則，為此，提起本件行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
三、被告則以：華蔚公司於91年11月至92年12月間無銷貨事實，進項均取自其他虛設行號，原告自無可能與其交易之可能，且原告亦未提示相關文件及進銷帳簿憑證供核以證明有交易事實，本件經被告依前揭揭財政部95年5月23日釋函規定審查，原告確無向華蔚公司進貨，原處分除補徵營業稅額108,
666元外，並按所漏稅額108,666元處5倍罰鍰543,300元，並無違誤等語，資為抗辯。
四、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。…進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」分別為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第15條第1項及第3項、第19條第1項第1款、第33條第1款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業…
五、虛報進項稅額者。」復經營業稅法第19條第1項第1款、第51條第5款定有明文。又「為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：1.無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人除應依刑法行使偽造文書罪及稅捐稽徵法第四十一條之規定論處外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。
…」、「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅第000000000號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。
」為財政部83年7月9日台財稅第000000000號及95年5月23日台財稅字第09504535500號令所明釋，上開函（令）釋乃財政部基於中央主管機關職權，釋示營業人取得虛設行號之發票作為進項憑證申報扣抵之處罰原則，並未牴觸營業稅法之規定，自得予以援用。
五、查本件原告於92年3、4月間取具華蔚公司開立之統一發票
6紙銷售額合計2,173,320元（未含稅），營業稅額108,66
6元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，被告則以原告並無進貨事實，取具虛設行號華蔚公司開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，乃核定補徵營業稅額108,666元，並按所漏稅額108,666元處5倍之罰鍰計543,300元（計至百元止）等情，為兩造所不爭執，且有專案申請調檔統一發票查核清單、遂筆發票明細、營業稅違章（406）核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、被告94年2月25日處分書（處分書編號：Z0000000000000）、查核報告等件附原處分卷可稽，洵堪認定。至於兩造爭執原告有無向華蔚公司進貨、華蔚公司是否為虛設行號等項，本院判斷如下：
（一）經查，本件原告持以作為進項憑證之系爭統一發票之銷售名義人華蔚公司為逃漏稅捐或幫助他人逃漏稅捐之虛設行號，該案經財政部臺灣省中區國稅局查獲後以95年9月19日中區國稅四字第0950046785號刑事案件告發書函送該案予臺灣臺中地方法院檢察署偵辦在案一節，有刑事案件告發書附原處分卷第35、36頁可參。另查：⑴華蔚公司負責人 葉慶宗 於調查中始則稱每筆交易都實在，繼之則稱華蔚公司大小章及支票本均由訴外人 詹吉忠 使用，並稱交易單據伊都沒簽名，亦不知交易過程云云（葉慶宗94年8月31日談話紀錄、94年9月21日談話紀錄附財政部臺灣省中區國稅局華蔚公司取具及開立不實統一發票案情報告卷第14
3頁、第147頁參照），是該公司是否確有營運進銷之事實，已非無疑。⑵又華蔚公司之營業項目為「電子材料、設備零售、家電材料零售、電腦套裝軟體批發、綜合商品批發」，而其案關期間進項來源營業人：鴻昌科技有限公司、亞赫實業有限公司、聖立優科技有限公司、翊精企業有限公司、伍克實業有限公司、鴻尉興業有限公司、飛卡國際企業有限公司等或為無銷貨事實虛開統一發票予其他營業人，幫助人逃漏稅捐之虛設行號，業經移送檢察官偵辦，或為擅自歇業他遷不明，或經廢止（撤銷）登記之公司，其中飛卡國際企業有限公司營業項目為汽車零售與華蔚公司之營業項目無關，且有對開發票情事；另比樂達國際有限公司開與華蔚公司之4張統一發票，比樂達國際有限公司並未申報，而該公司所提之買賣合約書及出貨單所載華蔚公司地址亦與華蔚公司實際登記之營業地址不符，另比樂達國際有限公司進貨對象乾帝企業有限公司亦屬虛設行號，是比樂達國際有限公司並無可供銷貨之貨物。華蔚公司於涉案期間取具虛設行號及進項異常營業人開號立之統一發票金計41,973,596元，進項異常金額占該期間申報進貨及費用總金額43,508,657元之96.47%，亦有專案申請調檔統一發票查核清單、華蔚公司進項來源明細、華蔚公司進項來源營業人之進項來源明細、營業稅稅籍資料查詢作業、華蔚公司BAN給付清單、申報書（按年度）查詢、財政部高雄市國稅局、財政部臺北市國稅局、財政部臺灣省中區國稅局東山稽徵所、財政部臺灣省南區臺南市分局國稅局刑事案件移送書等件附財政部臺灣省中區國稅局華蔚公司取具及開立不實統一發票案情報告卷可憑，是華蔚公司系爭期間，無可供銷售之貨物與勞務，係無進銷貨事實，專以出售統一發票牟取不法利益為業之虛設行號一事，即堪認定；又華蔚公司既為無進銷貨事實之虛設行號，亦無實際銷售系爭統一發票所示勞務或貨物予原告之可能，從而，被告依查核結果，認原告無向華蔚公司進貨實際交易之事，洵屬有據，且無悖於財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函釋意旨，原告空言被告未依上開財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函釋查核，以臆推測方式認定原告與華蔚公司無交易事實，有違證據法則云云，並無可採。
（二）次按就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，依上開規定，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟進項稅額則因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告於系爭期間取得華蔚公司統一發票所表彰之交易事實是否存在既有不明，自應由原告負客觀舉證責任。而本件原告主張伊有進貨一事，業據被告依上開查得之資料事證予以否認，而原告就此有利於己之事實，復自陳公司帳冊於93年間已因淹水毀損，未另行提出相關資料以實其說，自難採信。
六、次按「說明…二、…有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定：（一）違章行為發生日至查獲日（調查基準日）以前各期之期末累積留抵稅額，如均大於或等於虛報之進項稅額者，則實際並未造成逃漏稅款，可依本部八十三年十二月六日台財稅第000000000號函釋規定，免按營業稅法第五十一條第五款規定處罰。
（二）違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第五十一條第五款規定處罰。」為財政部85年2月7日台財稅字第851894251號函釋所明揭，而上開函釋係財政部基於職權，就營業稅法第51條第5款規定有關漏稅額之計算所為之釋示未逾越法律規定，自得援用。本件自原告違章行為（92年3月、4月間）發生日起至查獲日95年10月19日（即調查基準日）止，期間原告92年12月期之累積留抵稅額為0等情，有被告留抵稅額對照線上明細查詢作業資料（附卷第60頁）可憑，據此，原告虛報之進項稅額於上開期間業已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，揆諸前揭函釋自應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額追繳稅款，並依營業稅法第51條第5款規定處罰。是原處分以原告無進貨取具虛設行號華蔚公司所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額之違章情事，除核定應補徵營業稅額108,666元外，並按所漏稅額科處罰鍰，即無違誤。
七、末按「五、虛報進項稅額者。…二、無進貨事實者。按所漏稅額處五倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處三倍之罰鍰…」為財政部96年3月23日台財稅字第09604513740號函修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所揭明，而上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。而本件原告無交易之事，竟取具虛設行號華蔚公司所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，難謂無違章之故意，從而，被告審酌原告違章情節輕重，並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表按所漏稅額108,666元處5倍之罰鍰計543,300元（計至百元止），揆諸前揭規定即無違誤。
八、綜上所述，原處分關於罰鍰部分之認事用法尚無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分關於罰鍰部分，為無理由，應予駁回。
九、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
十、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段之規定，判決如主文。
中華民國97年7月7日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官王立杰
法官林惠瑜法官周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國97年7月7日
書記官何閣梅