臺中高等行政法院101年度訴字第148號判決

裁判字號：臺中高等行政法院101年訴字第148號判決

裁判日期：民國101年11月15日

裁判案由：綜合所得稅

臺中高等行政法院判決
101年度訴字第148號101年11月8日辯論終結原告 蘇建賓 訴訟代理人 張鈞綸 律師
楊紹緯 會計師被告財政部臺灣省中區國稅局代表人 鄭義 和訴訟代理人 李佳欣 上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年2月23日台財訴字第10000490590號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告係京華牙醫診所負責人，民國（下同）96年度綜合所得稅結算申報，列報取自該診所執行業務所得新臺幣（下同）380,193元，經財政部臺灣省北區國稅局三重稽徵所（下稱北區國稅局）核定4,233,815元，通報被告歸戶核定原告綜合所得總額4,319,528元，補徵應納稅額875,158元。原告不服，就執行業務所得申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠租稅行政救濟非採當事人進行主義，行政機關應依職權調查
所有對當事人有利及不利之事項，並依相當之專業依法執行之。本件被告寄發96年度綜合所得稅核定通知書及繳款書予原告，並未附具任何核課之證明文件，經原告提起復查，要求提供核定當時已完成之證明文件（即核定當時已完成之京華牙醫診所96年度綜合所得稅執行業務及其他所得人工逕核案件審核報告表），惟原查機關北區國稅局僅於事後100年3月22日北區國稅三重二字第1000025229號函（下稱100年3月22日函）復其核課之理由及依據，非其原核定時之課稅證明文件。姑不論其理由是否成立，其完成時點為100年3月22日，並非核定通知書完成時間98年11月12日，顯見核定本案時並無客觀證據證明合夥關係有任何瑕疵。且上揭函復理由亦與相關法令及醫療實務相違背。被告認定京華牙醫診所之合夥契約無效理由之一為合夥人為勞務出資，不足以證明合夥關係，惟出資方式僅為合夥成立生效之法律要件之一，現金出資或勞務出資皆符合法律規定。又被告認為合夥人僅分配盈餘不負擔虧損，有違執行業務自負盈虧意涵，惟查，診所當年合夥契約已將「課稅盈餘」與「實際盈餘」分別約定，合夥人僅分配盈餘不負擔虧損僅限「課稅盈餘」，且該課稅盈餘為推計課稅之結果，本非實際盈餘，該推計課稅乃採財政部頒布之費用標準核定，僅於極端特殊情況下才會發生虧損，是否分配於合夥人不論形式或實質皆無差異，對稅務之課徵亦毫無影響，但卻可減低納稅義務人及稽徵機關行政程序之負擔。被告顯將推計課稅時之「課稅盈餘」與「實際盈餘」混為一談。
㈡原告於95年10月間擔任負責人於新北市○○區○○路○○○號
成立京華牙醫診所，因原告當時年僅28歲，診所內之設備雖係原告出資購買，因診所內需多名牙醫提供診療服務，在諸多考量因素下，原告乃覓得 許依婷 、 湯正賢 、 何國寧 、 賴柏超 、 李柏模 、 張文嘉 、 傅康貴 、 陳宗宏 、 丁尉峰 、 楊定偉 、 林于翔 、 郭芳吟 等年紀、資歷相仿之醫師共同合夥經營，並約定其他醫師以專業技術作為出資，依所有合夥醫師同意之結論，執行有關藥品採購、人員增減等通常事項，並依財政部頒布之執行業務費用標準核定申報後之盈餘由該等合夥醫師依各自對診所之貢獻度進行盈餘分配，有此京華牙醫診所成立時之開業執照、原告與其他合夥醫師簽訂之合夥契約書為憑，是原告僅就核定後所分配之盈餘金額部分申報執行業務所得，於法相符。又按稅捐稽徵法第12條之1第2項、第3項規定「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」其立法理由：「實質課稅原則是稅捐稽徵機關課稅的利器，納稅義務人往往質疑稅捐稽徵機關有濫用實質課稅原則，造成課稅爭訟事件日增，為紓減訟源。爰參照司法院釋字第420號解釋及最高行政法院81年度判字第2124號、82年度判字第2410號判決意旨，增訂本條文，規範稅捐稽徵機關應就實質上經濟利益之歸屬與享有的要件事實，負舉證責任，方符租稅法律主義之要義。」被告對於依執行業務費用標準核定申報後之盈餘所得全額，全歸原告一人，及否認合夥契約存在等課徵租稅之構成要件事實，負有舉證責任。惟被告不僅無法就此積極事實舉證證明，反以原告「仍未能補具有利於己之事證以供審酌」為由，補徵系爭稅款，核與稅捐稽徵法第12條之1及行政程序法第36條之規定有違。
㈢訴願決定認為其他合夥醫師以勞務出資，但對出資額如何估
訂並無約定，有違常情云云，惟按民法第667條第2項規定「前項出資，得為金錢或其他財產或以勞務、信用或其他利益代之。」原告與其他醫師約定彼此以勞務出資，執業所需設備除向外借貸外，其餘均向原告借貸，與法並無不合。且參照民法第667條第1項規定「分配損益之成數，未經約定者，按照各合夥人出資額之比例定之。」可知，合夥就以勞務出資部分須估定價額，無非是要以估定之價額作為日後分配盈餘之比例依據，惟合夥人就盈餘分配之成數已另有約定，而不依出資額比例決定分配盈餘之成數，亦無不可，是系爭合夥契約已約定依當年度對診所之貢獻度作為分配盈餘為計算基準，即無就勞務出資先行估定價額之必要。況且，牙醫所提供之勞務，係指牙醫為病患提供之診療服務，每位醫師每月能提供之勞務量無法確定，乃無法事先就其勞務估定價額，故未約定如何估定出資額，亦為常情。又訴願決定以原告一年多次更換合夥契約，短期內頻換合夥人，且合夥人退夥時未結算損益等由，否認系爭診所為合夥經營，然查，依北區國稅局100年3月22日函檢附之合夥人情形一欄表可知，該診所於96年1月份共計13名合夥醫師，3月份何國寧、林于翔2位醫師退夥，原告與其餘11位醫師重新簽訂合夥契約，以使合夥團隊成員符合當時狀況。嗣5月份賴柏超醫師退夥、 王仁山 醫師加入，7月份 林明寬 醫師加入、楊定偉醫師退夥，均重新簽訂新合夥契約，故期間僅4名醫師退夥，2名醫師加入，訴願決定未查逕認原告頻換合夥人，實過於率斷。又上述退夥醫師在退夥當時，縱因會計年度尚未結束而無法進行結算，但嗣後仍依照約定分配盈餘予該等退夥醫師，可證該診所確屬合夥經營。況且合夥事業要能長久經營，本非易事，此有98年8月28日Smart智富月刊第133期「感情好，不是合夥成功的保證－合夥創業一定會為錢翻臉」一文供參，是合夥成員有所變動，亦屬實情，訴願決定認定原告頻換合夥人，且合夥人退夥時未結算損益等，其認定事實顯違反行政程序法第43條之規定。
㈣診所「課稅所得」與「實際財務所得」不能混為一談：
1.課稅所得與實際財務所得差異之「一般」原因：課稅所得與實際財務所得不論是公司行號或執行業務者皆會因目的不同而導致計算基礎不同，致使二者發生暫時性（認列年度不同）及永久性（認定標準不同）差異。
2.課稅所得與實際財務所得差異之「特殊」原因：除前述原因外，健保給付制度與財政部所頒布之執行業務者收入、費用標準更進一步複雜及擴大其間之差異：
⑴延遲給付：如證據9之案件即為因健保局延遲給付導致課稅所得與實際財務所得嚴重差異之顯著個案。
⑵點值影響：健保局因預算考量，所以有「點值」之設計，
其又分為暫付點值及確定點值，衍生次年度之追扣款或補付款，使得課稅所得與實際財務所得之差異更為複雜。⑶推計課稅：96年度執行業務者費用標準規定健保收入之費
用比例為78％，22％為課稅所得，但實際所得不一定等同課稅所得。
⑷財政部訂定執行業務者盈餘計算方式：其財務報表編製基
礎有二，一為現金基礎（收到現金認列收入，支付現金認列成本，收入－成本＝收到現金數－支付現金數，所以盈餘的財務意義即代表當期的淨現金流量），一為權責基礎（勞務已提供認列收入，而不論是否收現，費用已發生認列成本，而不論是否付現，所以盈餘的財務意義即代表當期的實質獲利金額，不代表收現金額）。而診所執行業務之課稅所得，以收到現金認列收入（現金基礎），故依扣繳憑單金額申報，且該額為考量點值後之金額，但成本多於發生年度認列（近似權責基礎），且該金額為考量點值前之金額。即收入採現金基礎，成本採權責基礎（還不是真正的權責基礎），二者相減所得之盈餘，並無任何財務意義。以證據9之實際案例，更可凸顯現行制度下，課稅所得嚴重偏離實際所得。而96年全國醫療院所執行業務所得結算申報是由高雄市國稅局負責規劃宣導，其於97年5月（96年所得稅申報期間）前夕，發布未設帳醫療院所執行業務所得結算申報計算方式新聞稿，但計算方式錯誤，致全省許多診所申報錯誤，可見其複雜程度。
㈤系爭合夥契約第5條規定「聯合執業之會計事項於每年年終
決算乙次，並由合夥人共同授權之會計師依約定方式計算並分配所得稅申報執行業務所得之盈餘，如有虧損，由甲方一人承擔。」此項規定，是否合乎常理？
1.按契約第4條規定「核定所得與實際所得金額不同，差額二次分配部分由合夥人另行協商處理」，可確認合夥人於簽訂系爭合夥契約時，已知悉課稅所得與實際財務所得不同，並分別處理。因系爭診所96年度未設帳，只須具備應有專業，即可以診所及健保局提供之收入資料為據，再依財政部頒布之費用標準計算其課稅所得，而非實際財務所得。可知，合約第5條規定之「盈餘」係指所得稅申報之盈餘，即課稅所得。
2.稅務負擔之影響：按利益在稅務上將成負擔（有所得即須繳稅），但有損失或負擔反而會產生稅務上的利益（有損失反而會發生省稅效果），舉例而言，如兄弟姐妹約定父母之扶養由某一人承擔，此不一定加重其實質扶養責任，因實際上可能因免稅額或扣除額增加而獲致省稅之效益。同理，系爭契約約定「如有虧損，由甲方一人承擔」，並不會對稅務產生任何有利或不利之影響。
3.風險承擔之影響：由原告一人承擔完全不具任何財務意義及實質效果之負數課稅所得，相較於其他合夥人，不會因此而承受較多之不利或承擔較多之風險。
4.按民法關於合夥之規定，及執行業務所得查核辦法第5條第1項規定「執行業務者聯合執業之合約，須載明各執行業務者之姓名、身分證統一編號、戶籍地址、分配盈餘比例及收支處理方式等事項，並應於事實發生之年度辦理結算申報時，由代表人檢附聯合執業合約書，變更、註銷時亦同。其未於所得核定前檢送合約書者，依前一年度之狀況核課其所得。」故合夥診所於結算申報時，須由負責人檢附合夥契約，合夥人變更時，稽徵機關也會要求檢附變更後之合夥契約，是原告方以合夥人之變動即重新簽訂合夥契約方式為之，因若以補充條款或附註於原契約中，會增加新合夥人了解的困難度，亦無須依民法第691條規定額外製作全體原合夥人同意之書面證明文件。因健保財務不充裕，壓縮給付金額，使診所經營成本不斷提高，致無法以提高待遇方式聘僱醫師，乃以合夥方式，依貢獻度作為共享利潤之依據，惟合夥經營不易，原告診所合夥醫師變動比例，並未較其他同業高。故原告診所之處理方式還可避免因健保局延遲給付及執行業務者盈餘計算方式交互影響，致使所得歸屬期間偏移，課稅所得歸屬錯誤之困擾。
5.合夥關係結束之清算程序：若對財務報表有整體概念，應可知以勞務為出資之合夥組織，依約分配盈餘完成後，合夥組織就不會再有可分配之價值，實質上就算清算完成。京華牙醫診所96年盈餘為所有合夥醫師共同執業所創造，醫師除平時暫付之盈餘外，會進行年度盈餘結算與分配，盈餘分配完成後實質上就清算完成，有盈餘結算簽收單可憑。
6.本件合夥契約草擬時依一般習慣以甲、乙代稱契約當事人，後因合夥人逾10人，甲、乙不敷使用，故改用A、B代稱，但第5條內容因疏忽未能配合一併隨之變更，依上序列之順位推知，甲方實為變更後之A方，特此說明。
㈥京華牙醫診所與其他醫師間之法律關係為合夥，並非僱傭，
且被告就盈餘歸屬之認定，已重複課稅，被告就法律關係與核定方式均有謬誤：
1.合夥與僱傭法律關係之區別：客觀上，合夥不會開立扣繳憑單予合夥醫師，合夥人所得稅申報金額是推計課稅之結果，而僱傭依法須於次年1月底開立扣繳憑單，而受僱者所得稅申報金額是實際所得金額。主觀上，合夥須當事人有合夥意思合致，僱傭需有僱傭意思合致。本件京華牙醫診所96年合夥醫師申報金額是依財政部頒布之費用標準推計課稅及合夥契約盈餘比例雙重考量後之結果，且雙方是合夥之意思合致，故本件為合夥契約，與僱傭無涉。
2.按合夥關係之盈餘歸屬，乃由合夥人共享合夥事業之盈餘，如以15位合夥人為例，每人收入100萬元，共計1500萬，扣除78％費用後為330萬，每人分得22萬元；若認定為獨資者，則15位獨資者，每人收入100萬元，扣除78％費用後仍為22萬元；故就稅務負擔分析，個別獨資或合夥共同經營，其稅務負擔並無太大差異，可知醫師主要非因稅務考量選擇合夥經營。
3.京華牙醫診所之各合夥人依合夥關係申報執行業務所得，即以當年之「課稅所得」由各合夥人全數申報並依法納稅。然被告依據原合夥關係申報為基礎，另將負責人以外之其他所有合夥人已申報並依法納稅之盈餘，再次核定為負責人之所得，其法律依據為何？而且顯已重複課稅，否則原告有權要求其他原合夥醫師返還當年度所分配之盈餘，豈合乎常理？京華牙醫診所96年度全體合夥醫師皆實際執業，絕無掛名人頭，其盈餘由全體合夥人分配共享，合情合理，並無省稅效果，何來原查機關所稱瓜分盈餘？
4.總觀目前稽徵實務，財政部臺北市國稅局至今未有相同案件，本件為北區國稅局的第1批案例，其他另有5家診所亦有同樣情形，另新店稽徵所曾有一案例，然因核定方式違法，新店稽徵所已主動撤案。
5.北區國稅局100年3月22日函另稱依醫師法施行細則第4條規定，醫師執業登記以一處為限，醫師僅能於一家診所合夥云云，然查，財政部90年10月9日台財稅字第0900454363號函已明確表示醫師可於兩家診所合夥。另呈京華牙醫診所使用執照及建造執照、現場照片、盈餘結算計算表、各合夥人盈餘結算簽收單、損益計算表、96年度收入明細表、中央健康保險局臺北分局開立之各類所得扣繳暨免扣繳憑單、96年度醫師2、7、12月排班表、原告96年為臺灣大學碩士班學生之學位證書供參，可知系爭診所使用空間合計388.91平方公尺，約120坪，現場共計10張治療椅可同時服務病患，主要收入來自健保收入，以診所當年合夥醫師人力，健保收入25,676,516元，平均每人收入並無異常，而且，96年原告仍為碩士班學生，在正常情形下，原告是否足以影響其他14位年齡相仿之醫師成為其受僱員工？㈦協力義務：
1.以租稅行政而言，稽徵機關調查課稅事實，對被調查者之要求，係闡明與稽徵機關之核課決定有重大關聯之事實，於不違反法令規定之下，應為調查課稅事實所必要且需符合比例原則，為被調查者所能履行，並可期待其履行者。凡令被調查者協力之事項，不能達成調查課稅事實之目的者，即為不必要；雖能達成調查課稅事實之目的，但對被調查者產生之不利益，與闡明事實所能獲得之效果不成比例者，即違反比例原則。如令被調查者提出已不存在之帳冊文書，即於客觀及主觀上已屬不可能；另如要被調查者協力之事項，如係過度或過分，甚至傷其人格尊嚴，或公開足以影響其生存之營業秘密，此即屬不可期。
2.提供帳冊之協力義務：按財政部頒布之96年度執行業務者費用標準明訂「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，96年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用」，故執行業務者不論獨資、合夥，其申報形式為未設帳者依部頒標準核定所得，設帳者則依「帳載內容」「查帳」核定所得。故執行業務者未設帳者依部頒標準核定所得，為財政部所定，京華牙醫診所亦採此方式申報，若要求其提供帳冊以為合夥之證明，客觀及主觀上已屬不可能且非調查課稅事實所必要。況且，採部頒標準核定所得之診所本質上即屬未設帳者，故要求其提供帳簿，有邏輯上之矛盾，亦屬不可能，縱屬可能，則該提供帳簿之診所最後核定之依據必為其帳簿內容，而非部頒標準，即提供帳簿與部頒標準不會出現於同一診所之同一年度。又依執行業務所得查核辦法第5條第2項規定「執行業務者於申報個人綜合所得稅時，應附執行業務場所之財產目錄及收支報告表；其為聯合執行業務者，得由代表人檢附。各聯合執行業者並應檢附盈餘分配表，以供查核。」第7條規定「聯合執行業務者，應以聯合事務所為主體設置帳簿記載其全部收支，該聯合事務所之收支帳目，由聯合事務所所在地稽徵機關查核。」亦即帳目內容為收入、支出項目，並未包括其他資產、負債及業主（合夥人）相關之交易，更不會記錄合夥盈餘分配之交易。但本件徵納雙方對收入、支出項目並無爭議，故要求原告提出帳冊並無實益，對於確認是否為合夥法律關係，毫無助益。
3.提供資金流程之協力義務：按所得稅法第83條之1規定「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查時，如發現納稅義務人有重大逃漏稅嫌疑，得視案情需要，報經財政部核准，就納稅義務人資產淨值、資金流程及不合營業常規之營業資料進行調查。稽徵機關就前項資料調查結果，證明納稅義務人有逃漏稅情事時，納稅義務人對有利於己之事實，應負舉證之責。」其立法理由為「為加強稽徵，有效調查逃漏稅案件，對於涉有重大逃漏稅嫌疑者，在實務上有必要就其資產淨值、資金流程及不合營業常規之營業資料加以調查，並據以核定其所得額及應納稅額。惟為免浮濫並使執行有所依據起見，爰增訂應事先報經財政部核准並明定納稅義務人對有利於己之違法事實應負舉證責任，以資因應。」是納稅義務人之舉證責任應發生於稽徵機關查核資金流程等相關資料並證明納稅義務人有違法事實之後。本案原查機關與被告卻本末倒置，以協力義務之名，將完全舉證責任盡歸原告，顯與所得稅法第83條之1第2項之規定相違背。
4.北區國稅局於查核京華牙醫診所其他年度合夥關係，表明其所列11大項資料如無法提供，將以獨資方式核定所得額，其更認定須提供「依聯合診所管理辦法第8條規定之共同合約書及共同責任之切結書」以證明合夥，此要求於醫療院所間，實為天大笑話。按醫療法第13條規定「二家以上診所得於同一場所設置為聯合診所，使用共同設施，分別執行門診業務；其管理辦法，由中央衛生主管機關定之。」聯合診所管理辦法第2條規定「本辦法所稱聯合診所，指二家以上診所、中醫診所或牙醫診所設置於同一場所，使用共同設施，分別執行門診業務者。」依法西醫診所、中醫診所、牙醫診所因性質不同，不能成立合夥診所，卻可成立聯合診所。合夥診所衛生局登記為1家診所，國稅局只有1個統一編號，健保局只有1個醫療機構代號；若為聯合診所，衛生局、國稅局、健保局均登記為數家診所、數個統一編號、數個醫療機構代號，其性質類似律師、會計師的合署辦公的關係。惟北區國稅局仍一再要求合夥診所提供合署辦公（診療）之相關資料，以證明合夥關係，實強人所難。本件原告提出合夥契約、結算資料及合夥人簽收證明，已足證明本件為合夥關係，並無主動提出資金流程義務，且大部分的診所均不會針對盈餘部分作單獨匯款，本件無資金流程可提供。
㈧鈞院101年9月4日訊問證人張文嘉，因時間相隔5年以上，證
人記憶模糊，致部分回答內容與事實及卷內資料於數字核實有所出入。如筆錄第8頁「法官：原告於96年1月1日及同年7月1日訂定之合夥契約書所載分配比例4.9％及3.75％為何均低於其他醫師？證人：原告於臺大醫院進修就讀研究所，其貢獻度、業績比較少，所以分配比例較低，惟關於「臺大醫院」實為口誤，應為「臺灣大學」。筆錄第3頁「法官：每月先預付多少金額？證人：月底先預付5萬元，俟健保局核撥後，再將剩下金額給付醫師。」惟證人當時對每月預付額有所誤記，致鈞院核實數據時認為證人收入可能過高。證人稱「預付5萬元」，或因時間久遠誤記，正確金額應為「2.5萬元」而非5萬元，故證人96年於京華牙醫診所服務合計12個月，於盈餘差額結算前，已預先領取之盈餘金額合計30萬元，其他當月有執業之合夥醫師每月預分配金額亦為2.5萬元，故應以實際文書紀錄資料為準，判斷證人實為誤記。至於被告主張原告於國稅局所載經營方式為獨資，然該型態僅發生商業登記之效力，不足約束或形成系爭診所駐診醫師之合夥或非合夥關係。因營業之初須至國稅局填寫「扣繳單位設立（變更）登記申請書」申請統一編號，因尚未正式營運，執行業務者並不確定是否合夥經營，為便宜行事多會勾選獨資，然此登記實務上並非國稅局認定合夥與否之依據，亦未規定若正式營運確定採合夥型態須至國稅局辦理變更登記等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。
三、被告則以：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算
之．．．第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第2類第1目及第83條第1項所明定。
㈡原告係京華牙醫診所負責人，96年度綜合所得稅結算申報，
列報取自該診所執行業務所得380,193元，經北區國稅局核定4,233,815元，通報被告所屬大智稽徵所歸課綜合所得總額4,319,528元，補徵應納稅額875,158元。原告主張請將核定執行業務所得計算項目之數額、調整事項說明、依據及理由，以書面方式，於作成復查決定前告知本人，以便作為復查補充說明及提示相關帳證之依據云云。經被告復查決定略以，查本件經北區國稅局於100年3月22日以北區國稅三重二字第1000025229號函提供京華牙醫診所執行業務所得核定調整法令依據及理由予原告；另北區國稅局於100年2月17日及100年4月21日以北區國稅法二字第1000010659號函及北區國稅法二字第1000011409號函，通知原告於文到5日內補具復查理由，惟原告迄未補具，有100年2月19日及100年4月23日原告簽收之掛號郵件收件回執可稽，致無從就其復查事項進行審酌，原核定並無不合，乃予維持。原告不服，提起訴願，主張（一）本件寄發96年度綜合所得稅核定通知書及繳款書時，未附具核課之證明文件，而原告申請復查時，要求提供96年度綜合所得稅執行業務及其他所得人工逕核案件審核報告表，惟原查機關並未提供，且以100年3月22日北區國稅三重二字第1000025229號函回復核課之理由依據，非其原核定時之課稅證明文件。（二）原查機關認定京華牙醫診所合夥契約無效之理由之一為合夥人係勞務出資，不足以證明其合夥關係，明顯為法律邏輯之謬誤。（三）原查機關認為合夥人僅分配盈餘不負擔虧損，有違執行業務自負盈虧意涵，說明承辦人刻意曲解京華牙醫診所96年度合夥契約內容云云。經財政部訴願決定略以，北區國稅局於100年3月22日以北區國稅三重二字第1000025229號函提供京華牙醫診所執行業務所得核定調整法令依據及理由予原告，觀其內容，業就原告取得京華牙醫診所執行業務所得之調整法令依據及理由詳為說明；原告所提示之合夥契約書，記載合夥人除專業技術外無任何出資，渠等之出資額如何估定，並無約定，有違常情；雖約定依財政部頒訂之執行業務費用標準計算診所所得，並依核定所得按契約約定之比例分配盈餘，如核定所得與實際所得金額不同時，差額二次分配部分並未明訂分配比例，有違合夥關係之權利義務，況原告亦未提示分配96年度盈餘之資金流程等相關證明資料佐證；原告一年多次更換合夥契約，短期間內頻換合夥人，且合夥人退夥時並未結算損益，其主張該診所為合夥經營，不足採信，且原告表示相關理由及證據後補，經合法通知迄未能補具，原查機關依查得資料所為核定，尚無不妥，駁回其訴願。
㈢原告仍執前詞爭執：本案寄發96年度綜合所得稅核定通知書
及繳款書時，未附具核課之證明文件，而原告申請復查時，要求提供96年度綜合所得稅執行業務及其他所得人工逕核案件審核報告表，原查機關至今仍無法提供，僅於事後回復核課之理由依據，非其原核定時之課稅證明文件。原查機關事後回復其核課之理由依據，明顯與相關法令及醫療實務相違背云云。
㈣北區國稅局100年3月22日北區國稅三重二字第1000025229號
函業已提供京華牙醫診所執行業務所得核定調整法令依據及理由，其內容係本於96年度綜合所得稅執行業務及其他所得人工逕核案件審核報告表所作成，原告指摘本案於核定時並無客觀證據證明合夥關係有任何瑕疵，而在原告主張不符時方竭力構思證據，容有誤解。次查，原告與其他醫師約定合夥出資以勞務代替，其出資額如何估定並無約定；雖約定依財政部頒訂之執行業務費用標準計算診所所得，並依核定所得按契約約定之比例分配盈餘，如核定所得與實際所得金額不同時，差額二次分配部分並未明訂分配比例，且原告亦未提示該診所96年度實際盈虧情況及分配盈餘之資金流程等相關證明資料佐證；原告於1年內頻換合夥契約及合夥人，合夥人退夥時並未結算損益，北區國稅局2次函請原告提示相關證明文件，迄未見復。綜上，被告依查得資料，尚難認定該診所屬合夥經營，而將該診所96年度執行業務所得全數歸課原告，並無不合，本件原告主張不足採據之理由，已論駁如前，其復執前詞爭訟，所訴委不足採等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：原告所經營之京華牙醫診所究為合夥型態或為獨資經營型態？
五、經查：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算
之．．．第2類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得之帳簿、文據;其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第14條第1項第2類第1目及第83條第1項所明定。次按「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約。前項出資，得為金錢或其他財產權，或以勞務、信用或其他利益代之。金錢以外之出資，應估定價額為其出資額。未經估定者，以他合夥人之平均出資額視為其出資額。」、「各合夥人之出資及其他合夥財產，為合夥人全體之公同共有。」、「合夥之決算及分配利益，除契約另有訂定外，應於每屆事務年度終為之。」、「退夥人與他合夥人間之結算，應以退夥時合夥財產之狀況為準。退夥人之股分，不問其出資之種類，得由合夥以金錢抵還之。合夥事務，於退夥時尚未了結者，於了結後計算，並分配其損益。」分別為民法第667條、第668條、第676條及第689條所明定。
㈡本件原告係京華牙醫診所負責人，96年度綜合所得稅結算申
報，列報取自該診所執行業務所得380,193元，經北區國稅局核定4,233,815元，通報被告歸戶核定原告綜合所得總額4,319,528元，補徵應納稅額875,158元。原告不服，主張請將核定執行業務所得計算項目之數額、調整事項說明、依據及理由，以書面方式，於作成復查決定前告知本人，以便作為復查補充說明及提示相關帳證之依據等，申經被告復查決定略以，查本件經北區國稅局於100年3月22日以北區國稅三重二字第1000025229號函（原處分卷第21-23頁）提供京華牙醫診所執行業務所得核定調整法令依據及理由予原告。另北區國稅局於100年2月17日及100年4月21日以北區國稅法二字第1000010659號函及北區國稅法二字第1000011409號函（原處分卷第19、25頁），通知原告於文到5日內補具復查理由，惟原告並未補具，有100年2月19日及100年4月23日原告簽收之掛號郵件收件回執可稽（原處分卷第19、24頁），致被告無從就其復查事項進行審酌，原核定並無不合等由，駁回其復查之申請。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，並為如事實欄所載之主張。
㈢查原告為京華牙醫診所之負責人，96年度其與許依婷、湯正
賢、李柏模、張文嘉、傅康貴、丁尉峰、陳宗宏、郭芳吟、楊定偉、賴柏超、何國寧、林于翔、王仁山、林明寬等人分別於96年1月1日、96年4月1日、96年5月1日、96年7月1日、96年8月1日訂立合夥契約書（原處分卷第5-14頁），1年內變更合夥契約共5次，合夥比例亦多次變更，原告主張其等為合夥。然查依原告與許依婷等人所訂立之合夥契約書第2條記載合夥人除專業技術外，無任何出資，依民法第667條第2項規定，合夥出資固得以勞務出資代替，惟原告與其他醫師全部以勞務代替出資，渠等並未約定如何估定價額為其出資額，亦無法定其分配損益之成數，有違民法第667條第3項及第677條第1項有關合夥之規定。又原告一年多次更換合夥契約，短期間內頻換合夥人，其 陳明 京華牙醫診所並未設帳記載收入及支出，於合夥人退夥時並未結算損益，則各合夥人自無從依民法第675條之規定查閱帳簿，縱如原告所稱至年終時再為結算，惟原告既未設帳記載收入及支出，自無法經由帳載之資料辦理退夥結算，亦無法於年度終辦理決算及分配利益，在在與民法規定之合夥契約不符。次查，稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難；是為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務（司法院釋字第537號解釋參照）。是按稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者在所多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關依相關資料片面核定等不利益之後果，而減輕被告之舉證證明程度。準此，原告就其主張合夥關係之收支情形及如何分配盈餘，即有提出相關資料證明確屬合夥之協力義務。而北區國稅局分別以100年2月17日北區國稅法二字第1000010659號及100年4月21日北區國稅法二字第1000011409號函（原處分卷第19、25頁）請原告於文到5日內補具相關文件，以憑辦理復查，惟原告並未提出相關文件供核，是原告主張京華牙醫診所為合夥經營，尚不足採信。
㈣再者，合夥盈餘係合夥總收入減除成本費用之餘額，因原告
未設帳，致無實際合夥盈餘之金額。原告於本院審理中雖提出之盈餘分配支付簽收單、96年度執行業務所得損益計算表、京華牙醫診所96年度健保金額彙總表、健保收入彙總表、盈餘分配表、京華牙醫診所收入明細表等資料（本院卷第11
9、120-122、137、167頁），惟上開資料僅為表格式之數額記載，京華牙醫診所既未設置帳簿，其業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上僱用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用等均未詳載，自無從知悉業務收入及支出成本費用之正確數據；並據以分配各合夥人之盈餘。況原告陳明於合夥人離開京華牙醫診所時，並未依民法之規定結算，計算正確之盈餘，再憑以分配各合夥人之盈餘。又證人張文嘉於101年9月4日本院行準備程序時到庭陳稱：其於95年9月至97年12月間在京華牙醫診所服務，我們的薪水係按每個月申報點值金額作分配，於每月底由京華牙醫診所先給付5萬元，俟健保局核撥金額後，再將剩下的金額給付醫師，並於年度結算時再以每位醫師的業績（向健保局申報之點值金額）分配盈餘，分配比例依照每位醫師貢獻度即業績來訂定，而96年度之盈餘分配比例，係先依照95年之比例訂定，最後再作調整，於年底結算再作增減，經各個醫師同意始擬定該比例。一開始不知道每個人的業績是多少，合夥契約書所載比例是最後結算才填上去的等語，有該準備程序筆錄在卷可按。是依證人張文嘉所述取得酬勞係依其工作量計算，核與原告所主張及其提出之合夥契約書之合夥係按照該合夥契約書所載按各合夥人所得稅申報執行業務所得盈餘分配金額之方式不同。是原告主張係依合夥契約書約定之分配比例據以分配盈餘，顯與事實不符。
㈤按綜合所得稅關於執行業務所得之申報固有記帳及未記帳兩
種方式，惟此僅適用於納稅義務人與稅捐稽徵機關間之公法上關係，並不適用於人民間之私法關係。本件原告主張其與執業醫師間之合夥關係，純係有關私人權利義務之私法關係，與公權力無涉，自無上開報稅方式規定之適用，原告如欲證明其係合夥關係，自應提出每人出資額（金錢以外之出資應估定價額為其出資額）及盈餘如何分配之相當證明，而不能逕行適用財政部所頒之「執行業務者費用標準」計算其合夥盈餘分配。而合夥契約書第4、5、6條雖約定合夥人報稅時有關診所執行業務所得，依本部頒訂之執行業務費用標準計算診所所得，並依核定所得按契約約定之比例分配盈餘，惟此僅為原告等人間約定於年度申報所得稅時如何分配其執行業務所得，以作為申報綜合所得稅之執行業務所得額，但並非原告等人合夥之盈餘分配，自不能以合夥契約書第4、5、6條之規定，即認為原告等人間訂有盈餘分配。原告認以合夥契約書所訂定所得稅法上所得額之分配，即等同其合夥盈餘之分配，顯有誤會。況原告亦未提示分配96年度分配盈餘予各合夥人之資金流程等相關證明資料以供被告查核，被告乃依查得資料，核定京華牙醫診所96年度所得金額為4,233,815元（原處分卷第34頁），並歸課為原告之所得，並無不合。原告主張被告予以歸課並補徵稅款，核與稅捐稽徵法第12條之1及行政程序法第36條之規定有違，亦無足採。
㈥依原告所提出之上述資料及張文嘉之證詞，均無法證明原告
所經營之京華牙醫診所，於96年度係由其邀集訴外人張文嘉等加入合夥執業等情，自難謂京華牙醫診所有合夥執業之事實。參以經本院向中央健康保險局函請其提供之全民健康保險特約醫事服務機構合約及全民健康保險特約診所基本資料表（見本院卷第180-187頁）所示，京華牙醫診所於95年9月12日與中央健康保險局訂約時，原告所提出之京華牙醫診所之基本資料表，原告在該表上之醫事服務機構其他基本資料欄自行勾選「獨資」，且事後原告就此基本資料，並未向中央健康保險局報備異動。而證人張文嘉證稱其係京華牙醫診所於95年9月成立時，即在該診所上班，剛開始有5位醫師，並訂立合夥契約書等語，則縱如證人張文嘉所述，京華牙醫診所如為原告與張文嘉等人合夥經營，原告理應在其基本資料勾選「合夥」，而非勾選「獨資」，且北區國稅局96年度醫療院所等執行業務狀況調查紀錄表上亦記載京華牙醫診所為獨資（原處分卷第33頁）。再就原告與張文嘉等人訂立之合夥契約書觀之，其主要目的係為如何分配所得稅申報執行業務所得盈餘分配金額而訂立，實質上與民法規定之合夥契約不符，足認京華牙醫診所乃原告一人獨資經營無誤。證人張文嘉就京華牙醫診所為合夥經營部分，所為之陳述，依上說明，不足採信。是被告依上開規定，以京華牙醫診所為原告所獨資經營，將該診所之所得額全數歸課原告執行業務所得，自屬有據。另原告與張文嘉等醫師均為不同之納稅義務人，張文嘉等人於96年間若確曾於京華牙醫診所看診，自應有取自該診所之所得，惟該診所既為原告獨資經營已如前述，其餘醫師等均非合夥人，其所得即為薪資所得，與原告應繳納之稅捐無涉，本件亦核無重複課稅之情形。
㈦綜上所述，原告上開主張，均不足採。原告係京華牙醫診所
負責人，96年度綜合所得稅結算申報，列報取自該診所執行業務所得380,193元，經北區國稅局核定4,233,815元，通報被告歸戶核定原告綜合所得總額4,319,528元，補徵應納稅額875,158元，揆諸首揭規定，核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴論旨請求撤銷，為無理由，應予駁回。兩造其餘之主張及舉證，於本件判決之結果並無影響，爰不逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國101年11月15日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官王茂修
法官劉錫賢法官林秋華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││之一者，得不│格或為教育部審定合格之大學或獨││委任律師為訴│立學院公法學教授、副教授者。││訟代理人│2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││列情形之一，│二親等內之姻親具備律師資格者。││經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││院認為適當者│。││，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││審訴訟代理人│依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國101年11月21日
書記官李孟純