裁判字號：高雄高等行政法院92年訴字第1107號判決
裁判日期：民國93年01月30日
裁判案由：地價稅
高雄高等行政法院判決九十二年度訴字第一一○七號
原告財團法人中華基督教衛理公會代表人甲○○理事長訴訟代理人丙○○
戊○○被告高雄市稅捐稽徵處代表人乙○○處長訴訟代理人丁○○右當事人間因地價稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月十日台財訴字第○九二一三五二二六二號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告所有坐落高雄市○鎮區○○段一四九二、一四九四、一四九六地號等三筆土地（下稱系爭土地），經被告八十五年度地價稅稅地清查結果，以該三筆土地其中面積各二五六平方公尺不符合免稅規定，乃核定應予補徵八十五年度地價稅計新台幣（下同）二、○一○、三二五元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願、再訴願，亦迭經駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造之聲明：㈠原告聲明求為判決：
⑴再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⑴原告之訴駁回。
⑵訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：
甲、原告主張之理由：⒈原處分違反不利益變更禁止原則：
按「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。」最高行政法院（改制前行政法院，以下同）六十二年判字第二九八號著有判例，此乃行政救濟不利益變更禁止原則之法理所在。本件被告所以補徵系爭土地八十五年度地價稅，係因原告就其所有坐落高雄市○○區○○段二小段八七五地號○○○區○○段四九三─八、四九三─九地號○○鎮區○○段一○八九、一○九○─一、一○九一、一一四二、一四八九─一、一四九一、一四九二、一四九四、一四九六、一五五○地號等十三筆土地課徵八十五年度地價稅三、二八四、四○八元，不服被告原核課稅額而申請復查，雖經被告重新核定為二、一三六、四八九元，惟被告卻另就當年度已查核而免徵地價稅一四九二、一四九四、一四九六地號等三筆系爭土地，面積各別為二五六平方公尺，另行補徵八十五年度地價稅，金額高達四、一四六、八一四元，顯然原處分係「於復查結果為更不利原告之處分」，誠有違前述最高行政法院六十二年判字第二九八號判例要旨，該處分之違法，昭然若揭。⒉又系爭三筆土地其中面積各二五六平方公尺縱不符免稅規定，而應補徵地價稅，然原處分就系爭三筆土地八十五年度地價稅額之計算，亦有錯誤：
⑴按計算地價稅「所稱累進起點地價，以各該直轄市及縣（市）土地七公畝之平均地價為準。但不包括工廠用地、礦業用地、農業用地及免稅土地在內。
」土地稅法第十六條第二項著有明文。準此，則免稅土地不得併入計算累進起點地價。財政部七十六年八月十九日台財稅字第七六二二九二五號函亦同其旨，該函略稱：「土地所有權人在同一轄區內擁有應稅與免稅土地，其免稅土地地價應免予合併計入地價總額內計徵地價稅」。查系爭三筆土地，被告既認各筆均僅有二五六平方公尺應課徵土地地價稅，則該三筆土地其餘面積之土地，即屬免稅土地，茲據實質課稅主義及前揭土地稅法第十六條第二項規定與財政部七十六年八月十九日台財稅字第七六二二九二五號函之意旨，該三筆土地免稅部份（即一四九二地號面積：二八○三平方公尺、一四九四地號面積：二、八二六平方公尺、一、四九六地號面積：三、四六五平方公尺），均應免予併入累進起點地價計算稅款。詎原處分仍將系爭三筆全部土地面積地價總額（即包括應稅部分及免稅部份），併入計算毛地價總額，致補徵稅款累進稅率高達百分之五十五，使得原告溢繳之補徵稅款高達一百八十餘萬元，足徵原處分違反土地稅法第十六條第二項及前揭財政部函釋，並違反實質課稅主義原則。
⑵再者，系爭土地九十年、九十一年、九十二年度已課徵之地價稅，其計算方
式即係將各筆應稅及免稅部分面積分離，且未將免稅面積部分併入累進起點地價計算稅款，其各年度地價稅總數僅十六萬三千三百八十二元，與原處分就同面積所課徵之地價稅款相較，系爭三筆土地八十五年度地價稅共溢徵稅款高達一百八十四萬餘元，連同五年法定利率計算之利息，被告共應返還原告二百三十萬餘元。
⑶綜上所陳，原處分既因違法致有誤算，自應將原處分撤銷，並就其違法誤算部分予以更正始稱適法。
乙、被告主張之理由：⒈按「財團法人或財團法人所興辦業經立案之私立幼稚園用地，經登記為財團法
人所有者，得依土地稅減免規則第八條第一項第一款規定，免徵地價稅。」財政部八十五年三月十三日台財稅第000000000號著有函釋。查原告所有高雄市○鎮區○○段一四九二、一四九四、一四九六地號等三筆土地，面積分別為三、○五九，三、○八二，三、七二一平方公尺，因供原告所屬教堂、幼稚園及相關慈善公益之目的事業使用，原經被告依土地稅減免規則第八條第一項第一款及第五款之規定，免徵八十五年度地價稅在案，嗣經被告八十五年度地價稅稅地清查結果，查得其面積各別有二五六平方公尺係為閒置荒廢之空地，未作使用，不合免稅規定，有被告前鎮分處陳報八十五年二月份清查成果明細表及現場所攝照片為證。惟八十五年度地價稅於八十五年十一月十六日開徵時為整筆免徵，未將其本案空地部分列入課徵範圍，被告乃以八十六年五月七日高市稽財字第三二七二九號函通知原告本案空地部分自八十五年度起恢復課徵地價稅，並以八十六年五月九日高市稽財字第○三三五七九號函補徵該三筆土地八十五年度地價稅差額二、○一○、三二五元。
⒉次查，原告另案於八十六年一月十日申請復查，係針對其所有坐落高雄市○鎮
區○○段一○八九、一○九○─一、一○九一、一四八九─一、一四九一、一
四九二、一四九四、一四九六、一五五○地號等九筆土地，經被告核定八十五年度正期開徵之地價稅計三、二八四、四○八元不服，經被告查明其中一○八
九、一○九○─一、一○九一地號等三筆土地係無償供政府機關使用，乃於復查決定時將該三筆土地核定免稅，至於其餘六筆土地仍維持原核定，重行核定八十五年度地價稅額二、一三六、四八九元。原告不服，針對前開一四八九─
一、一四九一、一四九二、一四九四、一四九六、一五五○地號等六筆土地主張為安置難民之福音新村基地，應予免徵，循序提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，提起行政訴訟，亦經最高行政法院八十九年度判字第六八八號判決「原告之訴駁回」。惟該八十五年度開徵之地價稅內容並未課徵系爭土地之地價稅，僅恢復課徵一四八九─一、一四九一、一五五○、一○八九、一○九○─一、一○九一地號等六筆部分土地之地價稅，原告於八十六年一月十日之復查申請書最末段亦聲明為「懇請惠予更正，准就上開基地，即高雄市○鎮區○○段一四八九之一、一四九一、一五五○、一○八九、一○九○─一、一○九一等地號土地免徵地價稅。」因此系爭土地自始即未在前案（最高行政法院八十九年度判字第六八八號）行政救濟裁量範圍內，係被告在原告於八十六年一月十日對前案申請復查之前，在八十五年度地價稅稅地清查時即發現系爭土地有部分為荒廢閒置之空地未作使用，不合免稅規定，乃在核課期間內予以補徵八十五年度之差額地價稅，此可由被告前鎮分處承辦員於八十五年二月二十七日陳報八十五年二月份地價稅清查成果明細表為證，非因原告對前開八十五年度開徵地價稅案提起行政救濟而為更不利之處分，原告上開主張殊有誤解。
⒊又系爭三筆土地其中面積各二五六平方公尺不合免稅規定，係屬部分減免，而
非整筆土地為免稅土地，自應將整筆土地計入「累進起點地價」，故本件免稅之土地面積共九、○九四平方公尺，應併入其地價總額核算地價稅，是被告核定系爭土地應予補徵地價稅二、○一○、三二五元，並無不合。
理由
一、按「地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。」「地價稅基本稅率為千分之十。土地所有權人之地價總額未超過土地所在直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：超過累進起點地價未達五倍者，就其超過部分加徵千分之十五。超過累進起點地價五倍至十倍者，就其超過部分課徵千分之二十五。超過累進起點地價十倍至十五倍者，就其超過部分課徵千分之三十五。超過累進起點地價十五倍至二十倍者，就其超過部分課徵千分之四十五。超過累進起點地價二十倍以上者，就其超過部分課徵千分之五十五。」「前項所稱累進起點地價，以各該直轄市及縣（市）土地七公畝之平均地價為準。但不包括工廠用地、礦業用地、農業用地及免稅土地在內。」土地稅法第十五條第一項、第十六條第一、二項定有明文。又「土地所有權人在同一轄區內擁有應稅與免稅土地，其免稅土地地價應免予合併計入地價總額內計徵地價稅。」亦據財政部七十六年八月十九日台財稅字第七六二二九二五號函釋在案。上開函釋乃財政部本於行政主管機關之權責，闡明法規釋示，核與土地稅減免規則立法意旨相符，本院自得予以援用。
二、本件原告所有坐落高雄市○鎮區○○段一四九二、一四九四、一四九六地號等三筆系爭土地，經被告八十五年度地價稅稅地清查結果，以該三筆土地其中面積各二五六平方公尺不符合免稅規定，乃核定應予補徵八十五年度地價稅計二、○一○、三二五元等情，此有被告前鎮分處八十五年二月清查減免地價稅土地成果明細表、地價稅課稅明細表、八十六年二月十四日高市稽前財字第四六七五號函、被告八十六年五月七日高市稽財字第三二七二九號函、八十六年五月九日高市稽財字第○三三五七九號函、地價稅繳款書等附於原處分卷可按。原告不服被告上開核課處分，申請復查，未獲變更，提起訴願及再訴願，均遭駁回，遂提起行政訴訟。而原告提起本件訴訟，其對系爭三筆土地其中面積各二五六平方公尺不符合免稅規定，固不爭執，惟對被告核定之稅額，則以原處分違反不利益變更禁止原則及被告就系爭三筆土地地價稅額之計算，亦有錯誤等語，資為爭執。
三、經查，原告雖主張被告前就其所有坐落高雄市○○區○○段二小段八七五地號○○○區○○段四九三─八、四九三─九地號○○鎮區○○段一○八九、一○九○─一、一○九一、一一四二、一四八九─一、一四九一、一四九二、一四九四、一四九六、一五五○地號等十三筆土地課徵八十五年度地價稅三、二八四、四○八元，惟原告不服被告是項核課處分而申請復查，雖經被告重新核定為二、一三
六、四八九元，惟被告卻另就當年度已查核而免徵地價稅一四九二、一四九四、一四九六地號等三筆系爭土地，面積各別為二五六平方公尺，另行補徵八十五年度地價稅，致上開十三筆土地之總地價稅額高達四、一四六、八一四元，顯然該處分係「於復查結果為更不利原告之處分」，誠有違最高行政法院六十二年判字第二九八號「原處分違反不利益變更禁止原則」之判例要旨云云。惟查，系爭高雄市○鎮區○○段一四九二、一四九四、一四九六地號等三筆系爭土地，乃係被告於八十五年間稅地清查時，發現該等三筆土地其中部分面積各二五六平方公尺為閒置荒廢之空地，未作使用，已不符合免稅規定，惟因八十五年度地價稅於八十五年十一月十六日開徵時，被告係將系爭三筆土地全部均予免徵地價稅，並未將系爭土地之空地部分列入課徵範圍，乃另於八十六年二月十四日以高市稽前財字第四六七五號函知原告系爭土地之空地部分，將自八十五年度起恢復課徵地價稅。至原告對被告先前就包括系爭土地在內之十三筆土地核課八十五年度地價稅額三、二八四、四○八元不服，而向被告申請復查，其提出之日期雖在八十六年一月十日，然原告當時係針對其所有坐落高雄市○鎮區○○段一○八九、一○九○─一、一○九一、一四八九─一、一四九一、一四九二、一四九四、一四九六、一五五○地號等九筆土地，主張應予免徵地價稅提出異議而申請復查（註：被告就一四九二、一四九四及一四九六地號土地原核定即予以免稅而未課徵地價稅），經被告查明其中一○八九、一○九○─一、一○九一地號等三筆土地係無償供政府機關使用，乃於復查決定時將該三筆土地核定免稅；至於其餘六筆土地仍維持原核定，並重行核定八十五年度地價稅額二、一三六、四八九元。準此，被告就原告所有之十三筆土地於八十五年度地價稅課稅內容中，並未課徵系爭土地之地價稅（係整筆免稅），亦即系爭三筆土地自始即非在行政救濟之範圍內。換言之，被告先前開徵之八十五年度地價稅中，並未對系爭三筆土地作出任何核課地價稅之處分，則被告嗣後於核課期間內，發現系爭土地有核課地價稅之新事實，自可再行補徵或裁處罰鍰，此與稅捐機關於在各級行政救濟階段，均已就課徵稅捐之事實加以裁量，縱事後發現有須再行課徵之事實，亦不得再行補徵之情形，並非相同。從而被告於八十五年度地價稅稅地清查時，發現系爭土地有部分為荒廢閒置之空地未作使用，不合免稅規定，亦即有另發現應徵之稅捐，乃在核課期間內予以補徵八十五年度之差額地價稅，該處分既非在前案行政救濟裁量範圍內，而係被告依法予以另案補徵，即無對於已確定之核課稅捐有任意推翻之情事，自亦無原告所稱有違最高行政法院六十二年判字第二九八號判例意旨之處，原告上開主張，即有誤解。
四、其次，原告另主張依土地稅法第十六條第二項規定及財政部七十六年八月十九日台財稅字第七六二二九二五號函意旨，免稅土地不得併入計算累進起點地價。系爭三筆土地被告既認各筆均僅有二五六平方公尺應課徵土地地價稅，則該三筆土地其餘面積之土地，即屬免稅土地，依據實質課稅主義，該三筆土地免稅部份（即一四九二地號面積：二、八○三平方公尺、一四九四地號面積：二、八二六平方公尺、一四九六地號面積：三、四六五平方公尺），均應免予併入累進起點地價計算稅款。再者，系爭土地九十年、九十一年、九十二年度已課徵之地價稅，其計算方式即係將各筆應稅及免稅部分面積分離，且未將免稅面積部分併入累進起點地價計算稅款，其各年度地價稅總數僅十六萬三千三百八十二元等語。被告則辯稱系爭三筆土地其中面積各二五六平方公尺不合免稅規定，係屬部分減免，而非整筆土地為免稅土地，自應將整筆土地計入「累進起點地價」，故本件免稅之土地面積共九、○九四平方公尺，應併入其地價總額核算地價稅云云。經查，同一地號之土地，因其使用情形不同，僅部分土地符合土地稅減免規定之減免標準，於計算地價稅時，應否將免稅部分土地之地價計入地價總額內，以計徵地價稅，將直接影響地價稅累進稅率之計徵，關係納稅義務人之權益至鉅。茲依土地稅減免規則第五條規定：「同一地號之土地，因其使用之情形或因其地上建物之使用情形，認定僅部分合於本規則減免標準者，得依合於減免標準之使用面積比率計算減免其土地稅。」則土地合於土地稅減免規則之減免標準者，於計算土地稅時，自得將應稅及免稅部分面積分離，以計算應稅部分面積之地價稅。其次，計算土地地價稅之累進起點地價，應否將符合免稅規定之土地地價扣除，參諸土地稅法第十六條第二項規定「前項所稱累進起點地價，以各該直轄市及縣（市）土地七公畝之平均地價為準。但不包括工廠用地、礦業用地、農業用地及免稅土地在內。」已明定免稅土地不併入計算累進起點地價，則在計算毛地價總額時，自應將符合免稅規定之土地地價扣除，而後再按累進稅率計徵其地價稅，方符合立法之本旨。抑且，上開情形，亦不限於需整筆土地為免稅土地始有適用，縱其屬同一筆地號之土地，因其使用情形不同，僅部分土地應予免稅，該免稅部分土地之地價亦應免合併計入地價總額內，計徵地價稅，此亦可由財政部七十六年八月十九日台財稅字第七六二二九二五號函釋：「土地所有權人在同一轄區內擁有應稅與免稅土地，其免稅土地地價應免予合併計入地價總額內計徵地價稅。」未將整筆土地免稅或僅土地其中一部分免稅加以區分，得到證明。申言之，土地稅法第十六條第二項及財政部上揭函釋，既皆明示「免稅土地」不併入全部地價總額核算地價稅，故吾人解釋法令，自不應將其限縮解釋，而侷限免稅土地不併入計算累進起點地價者，僅整筆土地免稅之情形始足當之。亦即同一筆地號之土地縱僅部分免稅，亦應單就應稅部分面積之地價併入地價總額核算地價稅；至免稅部分之地價，則應免併入地價總額內計算地價稅。查，原告所有之系爭三筆土地，被告既認各筆均僅有二五六平方公尺不符免稅規定，依法應課徵地價稅，則該三筆土地其餘面積之土地（共九、○九四平方公尺），即屬免稅土地，揆諸上開說明，應免併入其地價總額核算地價稅。況且，系爭土地九十年、九十一年、九十二年度已課徵之地價稅，被告所採之計算方式，亦係將各筆應稅及免稅部分面積分離，且未將免稅面積部分併入累進起點地價計算稅款，其各年度地價稅額均僅一六三、三八二元而已，而被告對此並不爭執，此有本院九十二年五月二十一日及一月十五日準備程序筆錄附卷可參，亦有被告九十二年地價稅課稅明細表附卷可參。準此，被告原處分將系爭三筆土地之免稅部分面積共九、○九四平方公尺，亦併入其地價總額核算地價稅，並核定系爭土地應予補徵地價稅二、○一○、三二五元，自難謂為合法。
五、綜上所述，被告補徵原告八十五年度系爭土地地價稅，將免稅部分面積共九、○九四平方公尺，亦一併併入其地價總額核算地價稅，並核定系爭土地應予補徵地價稅二、○一○、三二五元，尚非合法。復查、訴願、再訴願決定均未予查明糾正，亦嫌疏略。原告執以指摘，尚非無理由，爰由本院將一再訴願決定及原處分（復查決定）均予撤銷，由被告循土地稅法之本旨，縝密查核，另為妥適處分，以昭折服，併維法紀。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年一月三十日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官高秀真法官簡慧娟法官邱政強右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十三年一月三十日
法院書記官藍慶道