裁判字號：高雄高等行政法院92年訴字第1117號判決
裁判日期：民國93年01月30日
裁判案由：綜合所得稅
高雄高等行政法院判決九十二年度訴字第一一一七號
原告甲○○訴訟代理人 陳英傑 會計師被告財政部高雄市國稅局代表人 鄭宗典 局長訴訟代理人乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年八月一日台財訴字第○九二○○四○九二○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告係健生醫院負責人，八十七年度綜合所得稅結算申報，列報執行業務所得新臺幣（下同）二百六十萬九千八百五十三元（含利息所得九千八百五十三元），經被告依查得資料及帳證查核結果核定該醫院全年收入總額二千七百十三萬三千二百十九元，業務費用一千六百六十七萬零三百四十五元，全年所得一千零四十六萬二千八百七十四元，即增列執行業務所得七百八十五萬三千零二十一元，併課其綜合所得稅。又原告除短漏報上開執行業務所得計七百八十五萬三千零二十一元外，復漏報其本人、配偶及扶養親屬之營利、利息等所得計二萬五千四百四十六元，總計漏報七百八十七萬八千四百六十七元，案經被告查獲，除發單補徵綜合所得稅外，並按漏稅額二百七十一萬九千八百五十八元依漏報之所得屬扣（免）繳憑單所得或非扣（免）繳憑單所得，分別裁處零．二倍及零．五倍罰鍰計一百三十五萬七千二百元（計至百元止）。
原告不服執行業務所得項下之收入、折舊項目及罰鍰等部分，併同請求追認 蔡永昌 、 蔡蘇錦媚 之免稅額，申經復查結果，免稅額追認十萬零八千元，執行業務所得追減十二萬一千八百七十五元，罰鍰追減三萬四千四百元。原告仍不服，就執行業務所得項下之收入項目及罰鍰部分，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造爭點：
甲、原告主張之理由：
一、本稅部分：
（一）對於被告調增原告執行業務收入的金額數字，原告不再爭執。但對於被告調增之原告執行業務收入，未依財政部民國（下同）八十八年二月十一日台財稅第000000000號函發布之「八十七年度執行業務者費用標準之規定」，減除必要費用，全部認定為原告之執行業務所得，其有違會計學之收入與成本配合原則及行政程序法第六條平等原則；蓋被告既調增原告之執行業務收入，而原告當時並未申報該項收入，故相關費用亦因此未申報，故被告至少亦應就該調增收入部分，依照財政部頒定之最低標準扣除必要費用三百八十六萬五千二百九十四元，且改制前行政法院八十九年度判字第一二二二號判決意謂：「稅捐稽徵機關對證據之認定，應綜合全部證據內容，不得僅挑選課稅證據，但稅捐減項悶而不論。」
（二）退而求其次，由業務費用整體觀之，被告核定健生醫院之執行業務收入二千七百十三萬三千二百十九元中，有二千六百五十六萬二千四百六十六元均係有中央健康保險局（下稱健保局）通報之資料或扣繳憑單，依部頒的必要費用率計算（逕決），本件原告之必要費用為一千九百三十七萬七千三百八十一元，而被告卻只認列一千六百七十九萬二千二百二十元，況逕決費用已經含有處罰的性質，亦即費用之最低標準，被告核定的費用應該不能比逕決之費用低。
（三）有關電梯折舊部分，被告是按樓層數分攤計算；但因本件是醫院及原告住家在同一大樓，然電梯之使用與樓層數無關，且原告住家人數僅有數人，通常使用電梯者均為醫院之員工或病患，故被告以最簡單之樓層數分攤折舊數，實不合一般經驗法則。應按使用人數即就診人數、醫護相關人員及原告家人之人數總計（以上被告均有資料可稽）作為分攤之基礎，較為合理，且執行業務所得查核辦法第三十條第一款並無明確規定分攤基礎，故被告以樓層數分攤計算折舊，有違經驗法則。
二、罰鍰部分：
（一）因關於執行業務者之收入金額，因就通報資料及申報資料已採從高核定，而造成對納稅義務人不公平待遇，故遇有調高收入情事，均只有補徵本稅，而無裁處罰鍰情事，然本件卻為罰鍰之處分，有違行政自我拘束原則。
（二）本件被告調高之收入屬健保局之通報資料，而健保局之通報資料性質類同扣繳憑單，而依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，有扣繳憑單之漏報是裁罰零點二倍，則本件有通報資料者亦應相同處理，然被告卻裁處零點五倍罰鍰，有違相同事物應為相同處理之平等原則。尤其本件因被告未核認調增原告執行業務收入部分之必要費用，造成原告補徵之稅額加計罰鍰，實質是負擔達百分之六十五之稅率，益見被告處分有違行政程序法第七條規定之比例原則。
乙、被告主張之理由：
一、本稅部分：
（一）按「按非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」「供執行業務使用之固定資產，為執行業務者本人所有，取有確實憑證者，得依規定提列折舊。上述固定資產為房屋時，其有非供執行業務使用之折舊，應按面積比例計算，不予認列；如無法明確劃分，以二分之一計算。」分別為執行業務所得查核辦法第十四條及第三十條第一款所明定。又「土地以外之固定資產（含天然資源）、無形資產及其他遞延費用，應於估計使用開採年限或受益年限內，以合理而有系統的方法，按期提列折舊、折耗及攤銷，‧‧‧‧‧。其受益期間不確定者，應按適當之估計期間予以提列。‧‧‧‧‧。」為財務會計準則公報第一號所公布之「一般公認會計原則彙編」第四十五條所明定。查坐落高雄市○○區○○○路○○○號房屋為十二層樓建築物，本年度地下一樓起至九樓（該屋無編列四樓）係供健生醫院使用，十至十二樓供原告住家使用，即非供其執行業務使用，原告對此亦未爭執，是上開房屋之十至十二樓之折舊，難謂為該醫院之直接必要費用。又系爭電梯與上開房屋之可供使用狀況具有攸關性，被告按系爭電梯取得成本、估計耐用年數及上開房屋供該醫院使用之樓層比例，計算本年度系爭電梯應認列之折舊為十二萬一千八百七十五元【計算式：２，６００，０００元×１/（１５＋１）年×（１２-３）/１２樓】，為系爭電梯認列折舊方法中較具合理且有系統之方法且未涉未來總實際使用人數之估計等變動因素。至原告主張以就診人數、醫護相關人員及原告家人之人數總計作為分攤之基礎，因涉及系爭電梯耐用年限內之過去、現在及未來總實際使用人數之估計，實難以作為有合理而有系統攤銷折舊之方法。
（二）又查：
（１）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：…第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。業務支出，應取得確實憑證。憑證及帳冊最少應保存五年。」及「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」分別為所得稅法第十四條第一項第二類第一款、第二款及同法施行細則第十三條第二項所明定。次按「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿文據者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。」為執行業務所得查核辦法第八條所規定。
（２）本件原告已依規定設置健生醫院之帳簿及保存相關之憑證並提示供核，該醫院本年度業務收入部分因未能提示收入憑證供查證勾稽，經被告依查得資料及帳證查核結果核定該醫院全年收入總額二千七百十三萬三千二百十九元，而其業務費用部分，原告既已提供帳證供核，且無不能勾稽查核情形，被告乃按帳證核實認定一千六百六十七萬零三百四十五元，全年所得一千零四十六萬二千八百七十四元，經復查結果，追減該醫院折舊十二萬一千八百七十五元後，全年所得為一千零三十四萬零九百九十九元，純益率約百分之三八，乃係按最接近真實方法核認原告本年度執行業務所得。又因執行業務者之收入與費用，並非必然配合，故除法令特別規定外，上開施行細則第十三條第二項規定並不限制收入方面如採查得資料核定，費用方面即不得依可供查核勾稽之帳證核實認定。原告主張被告核增執行業務收入八百四十六萬四千九百五十三元，該收入部分應適用同業一般費用標準予以核定減除必要費用三百八十六萬五千二百九十四元乙節，並無法令或會計理論上依據，且被告認定健生醫院業務費用一千六百七十九萬二千二百二十元（一六、六七○、三四五元＋一二一、八七五元）已係該醫院全年取具合法憑證等之費用總額，自不再隨收入之調整而增加，原告亦未能就其主張提示增加費用項目、金額之憑證以實其說，是所稱即難足採。
二、罰鍰部分：
（一）按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第八十三條第一項及所得稅法第一百十條第一項所明定。又「查所得稅法第八十三條所稱『帳簿文據』一詞，泛指有關證明納稅義務人所得額之各種帳簿表冊暨一切足以證明所得額發生之對外及內部之文件單據而言。‧‧‧‧‧。」為財政廳五十四年十月四日財稅一第七一○八二號令所闡釋。
（二）查原告辦理本年度綜合所得稅結算申報，除短漏報前述執行業務所得七百八十五萬三千零二十一元外，復漏報其本人、配偶及扶養親屬之營利、利息等所得計二萬五千四百四十六元，計短漏報所得七百八十七萬八千四百六十七元，被告按漏稅額二百七十一萬九千八百五十八元依漏報所得屬扣（免）繳憑單所得或非扣（免）繳憑單所得，分別裁處○．二倍及○．五倍之罰鍰計一百三十五萬七千二百元（計至百元止），惟如前所述，執行業務所得追減十二萬一千八百七十五元及追認蔡永昌免稅額十萬八千元、嘉義市第二信用合作社之利息所得計一千五百八十二元併原告綜合所得課稅，重行計算漏稅額為二百六十五萬一千二百二十一元，按所漏稅額屬扣（免）繳憑單所得或非扣（免）繳憑單所得，分別處以○．二倍及○．五倍之罰鍰計一百三十二萬二千八百元（計至百元止），與被告原處罰鍰一百三十五萬七千二百元之差額三萬四千四百元，復查決定已予追減，並無未合，請予維持。
（三）按執行業務所得查核辦法第六條第四項規定，執行業務收入應給與他人憑證，並自留存根或副本，業務支出應自他人取得憑證。各項會計憑證，應依事項發生之時序，依次編號黏貼或裝訂成冊，妥為保存，又按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提證據，不足為主張事實證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院著有三十六年判字第十六號判例可資參照。查健生醫院本年度列報業務收入一千八百六十五萬八千四百一十三元，係含一般（即自費）收入一千三百七十九萬零四百元；健保收入三百九十五萬八千四百十三元；健保門診部分負擔（自負額）及掛號費收入九十萬九千六百元。被告依查得本年度入住該院病患於出院後，按保險緊急傷病自墊醫療費用核退相關規定向健保局申請核退件數一九四件，金額二千一百四十八萬六千八百零三元及該醫院開具予病患申報綜合所得稅列舉扣除醫藥費之收據，金額五十六萬零九百元，核定該醫院一般收入二千二百零四萬七千七百零三元，又據健保局及台灣銀行、華南商業銀行所開立扣繳憑單，分別核定健保收入三百九十五萬八千四百十三元及利息收入九千八百五十三元，及按健保局通報資料，核定部分負擔（自負額）五十二萬六千三百元及掛號費收入五萬九千九百五十元，總計全年收入總額二千七百十三萬三千二百十九元，並據以核算原告短漏報前述執行業務所得七百八十五萬三千零二十一元。原告於復查、訴願時不服，然僅檢附健生醫院本年度、八十八年度一般收入明細表各乙份，經被告於九十一年一月十六日財高國稅法字第○九一○○○○六二一號函及九十二年二月十四日財高國稅法字第○九二○○○一六六二號函請原告提示健生醫院本年度收費之收據存根聯或副本或其他之收費明細資料供核，惟原告迄未就其主張事實提示有關收入憑證供查證勾稽，依前揭判例，原告主張自無足採，另證諸首揭所得稅法第八十三條第一項規定及財政廳五十四年十月四日財稅一第七一○八二號令釋，原告亦顯未善盡納稅義務人於稅法上應盡之協力義務。嗣經被告向病患查證結果，表示其於八十七年度因傷痛至健生醫院醫療，並於同一年底支付系爭醫藥費，再持該醫院開具之醫藥費收據向健保局申請給付，有被告九十二年一月三日向病患查證系爭醫藥費問卷調查表及該醫院住院費用繳費明細表等附卷可稽，益證被告核定健生醫院一般收入之無誤，原告對此亦不再爭執，是本件被告既已確實查得健生醫院有短漏收入情事，被告以違章論處，自無違誤，所稱被告惟獨對本件例外，有違行政自我拘束原則，核無足採。
（四）又本件被告查獲原告漏報的收入，並非是透過健保局通報的案件，而是被告及南區國稅局派員調查在健生醫院就診過的病患，把他們的資料直接查訪出來。還有根據病患之綜合所得稅申報資料，關於申報健生醫院醫療費用者，且達到某種金額，被告即會有通報資料，就此通報資料，併入原告八十八年度收入，與原告申報數核對而查獲。對於此種案件，健保局並不會通報被告，只有醫院直接請領之醫療費用健保局才會通報，健保局開立的扣繳憑單也是根據醫院直接向健保局請款的金額。本件被告裁罰原告零點五倍罰鍰，係因由被告自行查獲，並非健保局通報之故。
理由
一、本件原告因八十七年度綜合所得稅列報其取自健生醫院之執行業務所得二百六十萬九千八百五十三元（含利息所得九千八百五十三元），經被告依查得資料及帳證查核結果核定該醫院全年收入總額二千七百十三萬三千二百十九元，執行業務費用一千六百六十七萬零三百四十五元，全年所得一千零四十六萬二千八百七十四元，即增列原告之執行業務所得七百八十五萬三千零二十一元，併課其綜合所得稅。又原告除短漏報上開執行業務所得計七百八十五萬三千零二十一元外，復經被告查得尚漏報其本人、配偶及扶養親屬之營利、利息等所得計二萬五千四百四十六元，總計漏報七百八十七萬八千四百六十七元；被告乃對原告發單補徵八十七年度綜合所得稅，並按漏稅額二百七十一萬九千八百五十八元依漏報之所得屬扣（免）繳憑單所得或非扣（免）繳憑單所得，分別裁處零．二倍及零．五倍之罰鍰計一百三十五萬七千二百元（計至百元止）。原告不服，就蔡永昌、蔡蘇錦媚之免稅額、執行業務所得項下之健生醫院收入總額、執行業務費用中之折舊及罰鍰等項，申經復查結果，免稅額追認十萬零八千元，執行業務所得追減十二萬一千八百七十五元，罰鍰追減三萬四千四百元等情，已經兩造分別陳述在卷，並有原告八十七年度綜合所得稅結算申報書、被告核定通知書、處分書及復查決定書附原處分卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟，無非以被告調增原告執行業務收入之金額，原告雖不再爭執，但被告未依財政部執行業務者費用標準之規定，減除必要費用，形同將調增之執行業務收入全部認定為執行業務所得，有違會計學之收入與成本配合原則及行政程序法第六條平等原則；又逕決之費用率已含有處罰性質，故亦為費用之最低標準，然依被告核定，原告之執行業務所得金額猶高於依部頒必要費用率計算之金額，故被告此一核定即有違誤。另有關電梯折舊部分，被告是按原告家居與供執行業務使用之樓層數予以分攤計算，然該電梯多係醫院就診病人及醫護人員使用，故被告未按使用人數分攤核算折舊，不合一般經驗法則。再關於執行業務收入核定調高部分，因通報資料及（執行業務者）申報資料已採從高核定，故稽徵機關均僅補徵本稅，並無裁處罰鍰情事，是本件被告為罰鍰處分有違行政自我拘束原則；且健保局之通報資料性質類同扣繳憑單，故其裁罰倍數亦應為零點二倍，然本件卻裁處零點五倍之罰鍰，致加計原告應補繳之本稅及罰鍰金額，實質應負擔高達百分之六十五之稅率，亦有違比例原則云云，資為爭執。
二、經查：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：‧‧‧‧‧第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。業務支出，應取得確實憑證。憑證及帳冊最少應保存五年。」「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第二類第一款、第二款及同法施行細則第十三條第二項所明定。次按「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿文據者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。」則為執行業務所得查核辦法第八條所規定。查行為時所得稅法施行細則第十三條第二項規定，係關於查核執行業務所得之技術性及細節性規定，核與所得稅法授權意旨及稅捐查核之原理相合；另執行業務所得查核辦法則為財政部依據所得稅法第十四條第一項第二類第三款規定之授權，所訂立關於查核執行業務所得之執行性規定，上述該辦法第八條規定更是與稅務會計之原則相符，爰均予援用。而觀上述施行細則第十三條第二項規定之內容，其僅謂稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額，並不限制收入方面如採查得資料核定，費用方面即不得依可供查核勾稽之帳證核實認定，而此亦是所得稅法原則上是要求執行業務者核實記帳之意旨相符。
（二）查本件原告係健生醫院負責人，其本年度系爭執行業務所得即取自健生醫院；而關於健生醫院本年度業務收入部分，因該醫院未能提示收入憑證供查證勾稽，故經被告依查得資料核定該醫院全年收入總額二千七百十三萬三千二百十九元；至該醫院費用列支情形，健生醫院係有依規定設置帳簿，故關於其本年度執行業務費用部分係按帳簿記載情形列報，並於被告查核時，提出帳簿及提示相關之憑證供核，故關於該醫院之費用，被告乃依帳證查核，而經被告查核結果，並無不能勾稽查核情形，則被告自應按帳證核實認定，自無再適用財政部頒訂之費用標準核定之餘地。至本件被告雖有查得健生醫院漏報之執行業務收入而調增健生醫院執行業務收入情事，然健生醫院既屬提示帳證供被告核實查帳之情況，則原告主張經被告調高之業務收入，其相關費用並未記載於提供被告查核之帳證中，原告就此異於常態之帳載情況，自應負提出證據以供查核之義務，然原告已於本院審理中明白表示未能提出，故雖營利事業所得稅查核準則第六條第一項規定：帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額。惟本件健生醫院之帳證，經被告查核結果，既無不能查核情事而為核實查帳，則其自無上述營利事業所得稅查核準則所稱「關係所得額一部之帳簿文據無法提示情形」，是於本件亦無類推適用此條規定之餘地。故原告以被告調增健生醫院執行業務收入，卻未依同業標準認列費用，爭執被告核定有違會計學之收入與成本配合原則及行政程序法第六條平等原則云云，顯係對上述所得稅法施行細則第十三條第二項規定之意旨及制訂同業標準核定費用之目的，有所誤會，自無可採。
三、又查：
（一）按「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」「折舊：供執行業務使用之固定資產，為執行業務者本人所有，取有確實憑證者，得依規定提列折舊。上述固定資產為房屋時，其有非供執行業務使用之折舊，應按面積比例計算，不予認列；如無法明確劃分，以二分之一計算。二、固定資產之折舊方法，應採用平均法。」為執行業務所得查核辦法第十四條、第三十條第一款及第二款所明定。「固定資產之折舊方法，一、採平均法者，以固定資產成本減除殘價後之餘額，按固定資產耐用年數表規定之耐用年數平均分攤，計算其每期折舊額。」為所得稅法施行細則第四十八條第一款所規定。查固定資產之折舊，在會計上原則認是固定資產成本之分攤，以符合會計上之收益與費用配合原則。此種折舊觀念特別重視成本，因此，認為固定資產之成本，應由會計人員用有系統之方法加以攤銷，此項攤銷額即稱之為折舊。稅法上所採之折舊觀念原則上與會計上之折舊觀念相一致，因此稅法上所訂定之折舊方法，亦皆以資產之原始成本為計算基礎。會計上所謂成本分攤法，乃是按合理而有系統的方法，將成本分攤於各使用期間。而折舊方法中之平均法係將折舊視為係時間的函數，而與使用情形無關。而依所得稅法及執行業務所得查核辦法規定，執行業務所得者固定資產之折舊方法係限採用平均法；換言之，固定資產之折舊係按固定資產耐用年數表規定之耐用年數平均分攤，至於使用之數量情形於計提折舊時則不予考量。
（二）查關於原告所有坐落高雄市○○區○○○路○○○號房屋內電梯折舊之提列，經被告復查決定追認十二萬一千八百七十五元後，原告提起訴願並未再就此部分為爭執，是原告提起本件訴訟，再為爭議，已有未合。況上述房屋係供原告開設健生醫院及原告住家使用，該電梯總價為二百六十萬元；另該房屋係十二層樓建築物，地下一樓至九樓（該屋無編列四樓）係供健生醫院使用，十至十二樓則供原告住家使用，有上開電梯買賣契約書、發票影本四紙及原告外勤工作日誌附原處分卷可稽；是該房屋之十至十二樓之折舊，難謂為該醫院之直接必要費用。再依據行政院頒布之固定資產耐用年限表，電梯係屬房屋之附屬設備項下，並其耐用年限為十五年；另依執行業務所得查核辦法第三十條第二款規定，執行業務所得者固定資產之折舊僅限採用平均法；換言之，固定資產之折舊係按固定資產耐用年數表規定之耐用年數平均分攤，至於使用之數量情形於計提折舊時不予考量，既然折舊攤提不計使用量情況，則就折舊於供執行業務使用與非執行業務使用歸屬基礎，即無從再採用以使用量為成本攤計基礎之工作時間法；至於執行業務所得查核辦法雖未對房屋附屬設備關於供執行業務使用與非執行業務使用應如何歸屬加以規定，惟原告主張按就診人數、醫護相關人員及原告家人之人數總計作為分攤之基礎，然此分攤方式因涉及電梯耐用年限內之過去、現在及未來總實際使用人數之估計，實難作為合理而有系統攤銷折舊之方法，並電梯因使用發生之損耗，係在於使用之次數及時間，與人數並無絕對之關係，例如電梯使用至十二樓即比使用至二樓發生之耗損為高；且觀執行業務所得查核辦法第十五條及第三十條第一款，對房屋係採面積比，電話、汽車則以二分之一作為家用及供執行業務使用認列費用之歸屬基礎，益見被告以樓層數區分家用及供執行業務使用之認列折舊分攤基準，核與執行業務使用固定資產提列折舊應使用平均法，且為電梯認列折舊方法中較合理且有系統之方法，原告主張以具變動因素之不確定性數據即使用人數作為分攤基礎，實難採取。是本件被告按系爭電梯取得成本、耐用年數及上開房屋供該醫院使用之樓層比例，計算本年度系爭電梯應認列之折舊為十二萬一千八百七十五元【計算式：２，６００，０００元×１/（１５＋１）年×（１２-３）/１２樓】，於復查決定中予以追認，並無不合。
四、再查：
（一）按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第一百十條第一項所明定。又「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」復經司法院釋字第二七五號解釋在案。
（二）查關於健生醫院本年度執行業務收入，被告是就本年度入住該院病患於出院後，按保險緊急傷病自墊醫療費用核退相關規定向健保局申請核退件數一百九十四件，金額二千一百四十八萬六千八百零三元及該醫院開具予病患申報綜合所得稅列舉扣除醫藥費之收據，金額五十六萬零九百元，及另據健保局及台灣銀行、華南商業銀行所開立扣繳憑單，分別核定該院健保收入三百九十五萬八千四百十三元及利息收入九千八百五十三元，暨按健保局通報資料，核定部分負擔（自付額）五十二萬六千三百元及掛號費收入五萬九千九百五十元，總計全年收入總額二千七百十三萬三千二百十九元，並據以核算原告短漏報前述執行業務所得七百七十五萬六千五百九十二元（已減除復查決定追減之執行業務所得金額）等情，已經被告陳述甚明，並有復查決定書及上述資料之傳票附原處分卷可稽，且原告對被告上述核定之執行業務收入金額亦不再爭執，自堪信為真實。而上述被告調增健生醫院執行業務收入，係因被告向健保局查核健保局核退健保對象因緊急傷病至非保險醫療機構診療醫療費用資料傳票及該醫院開具予病患申報綜合所得稅列舉扣除醫藥費之收據而得，並非健保局自動向被告通報之資料一節，亦據被告陳述綦詳；而上述傳票係因病患至健生醫院就診，經支付醫藥費後再持該醫院開立之收據向健保局申請給付一節，復有被告之問卷調查表及該醫院住院費用繳費明細表在原處分卷可按，足見被告所調增健生醫院之執行業務收入，是因查得具體證據認定之結果，並非依據執行業務收入標準所為之推估課稅。又健生醫院因漏報上述執行業務收入，而經被告核定共漏報執行業務所得七百七十五萬六千五百九十二元，是原告有自健生醫院因此等執行業務收入產生之執行業務所得，卻漏未申報甚明，則原告縱無漏報之故意，亦難謂無應注意、能注意而不注意之過失；原告既有漏報之事實，並其就此漏報復有過失，是被告依據行為時所得稅法第一百十條第一項規定予以裁罰，即屬有據。至稽徵機關是對因推估而調增之執行業務收入始不裁罰，復據被告陳述在卷，是原告以稽徵慣例對調增執行業務收入多不裁罰為由，爭執本件裁罰處分有違行政自我拘束原則云云，自有誤會，而不足採。
（三）又按「行政行為，應依下列原則為之：一、採取之方法應有助於目的之達成。
二、有多種同樣能達成目的的方法時，應選擇人民權益損害最少者。三、採取之方法與造成之損害不得與欲達成之目的之利益顯失均衡。」此即行政程序法第七條關於比例原則之規定。查財政部頒定之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，固就綜合所得稅漏報之所得係屬有否扣繳憑單，而分別為漏稅額零點五倍及零點二倍罰鍰之裁量；然本件原告所漏報之所得，其中關於執行業務所得部分，均是被告本於職權進行查核所得之資料認定而來，既與健保局之通報資料無涉，更無扣繳憑單，已如上述；是原告以被告係依據健保局之通報資料核定調增執行業務收入，爭執本件漏報之所得性質亦屬有扣繳憑單，應按漏稅額零點二倍裁罰云云，即屬誤會。另原告是因經被告查核其有漏報執行業務所得而遭補徵綜合所得稅及裁處罰鍰之處分，而此乃被告依據所得稅法分別應為之處分，是原告將其應補稅額加計罰鍰金額，主張其形同應適用高達百分之六十五稅率，而為原處分有違比例原則之爭執，更是對比例原則有所誤解，自無足取。
五、綜上所述，原告之主張並無可採，被告就原告八十七年度綜合所得稅結算申報，依查得資料及帳證查核結果核定健生醫院全年收入總額為二千七百十三萬三千二百十九元，並據以核算原告短漏報執行業務所得七百七十五萬六千五百九十二元，併課當年度綜合所得稅，除補徵本稅外，並就原告所漏稅額依漏報之所得屬扣（免）繳憑單所得或非扣（免）繳憑單所得，分別裁處零．二倍及零．五倍罰鍰計一百三十二萬二千八百元（計至百元止）（復查決定追減後之金額），並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；原告提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分），為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年一月三十日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官陳光秀法官李協明法官楊惠欽右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十三年一月三十日
法院書記官李怡緻