裁判字號：最高行政法院98年判字第137號判決
裁判日期：民國98年02月19日
裁判案由：稅捐稽徵法
最高行政法院判決
98年度判字第137號上訴人 洪百川 即加絡精品店訴訟代理人 林昇平
李佳華 被上訴人財政部高雄市國稅局代表人 陳金鑑 上列當事人間稅捐稽徵法事件，上訴人不服中華民國95年12月26日高雄高等行政法院95年度訴字第755號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人於民國（下同）88年9月至91年6月間收取英屬維京群島商漢登企業股份有限公司台灣分公司（下稱漢登公司）支付之租金（佣金）計新臺幣（下同）10,161,618元，涉嫌未依規定給與漢登公司憑證，經財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）查獲，取具稽查報告與合約書影本等，移由被上訴人審理違章成立，乃按查明認定之總額10,161,618元，處5%罰鍰計508,080元。上訴人不服，申經復查，未獲變更，循序提起訴願及行政訴訟，遞遭駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：本件無租稅行為罰成立要件，被上訴人亦未依刑法證據法則，提供證明上訴人有應受行為罰之違法事實，依法上訴人應不受行為罰之處罰，又上訴人與被上訴人雖有不同開立發票之方式，均不影響稅捐之核課，上訴人原開立銷售貨物發票，經向被上訴人事前申請（申報），並經被上訴人事後核准（核定），上訴人無任何過失，上訴人亦無任何稅捐逃漏之意圖及逃漏稅捐之結果，且上訴人所開立之銷售貨物發票均申報於營業稅401表，並經核定，並鍵入財政部財稅資料中心嚴加比照控管，無任何逃漏之可能；原處分書認「上訴人有收取佣金收入，未依規定開立發票」，故本件之訴訟標的即為「上訴人有收取佣金收入，未依規定開立發票」，本件復查決定及訴願決定卻變更訴訟標的為「上訴人有收取租金（佣金），未依規定開立統一發票」，「佣金收入」與「租金（佣金）」為不同之訴訟標的，被上訴人誤認佣金收入與租金收入同為勞務收入，此違反最基本之論理法則，亦違反法律規定，雖佣金為勞務收入，租金亦為勞務收入，但佣金不等於租金；經查合作合約書並無漢登公司支付租金給上訴人之約定，上訴人依合作合約書第8條之約定，按月支付向漢登公司進貨之貨款，有上訴人開立高新銀行之票據為證，與被上訴人認定由漢登公司支付租金給上訴人之主張不符，被上訴人提出不實證據，合作合約書並無構成不動產租賃關係之要件，合作合約書並無任何相關不動產租賃約定條款之訂定，被上訴人認合作合約書為不動產租賃合約書，違背經驗法則等語，求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被上訴人則以：上訴人與漢登公司於88年5月28日簽訂合作合約書，依系爭合作合約書內容觀之，上訴人與漢登公司合作經營銷售之模式，無非係由上訴人提供店面，連同店內空調設備、水電及保全設備等供漢登公司使用，而漢登公司則負擔店面之貨品及人員與店內之經營管理，並對所提供之商品保留所有權，至於利潤之分配，則由漢登公司每月按約定之比例（以營業額為準）計算所得之金額給付上訴人，作為其應取得之報酬；換言之，上訴人於系爭合作契約中，並無銷售HANGTEN商品之權責，僅係提供店面供漢登公司使用，再由漢登公司每月按其實際銷售營業額之比例計算酬勞支付予上訴人，作為使用系爭店面之對價；該報酬、對價部分，核與營業稅法（90年7月9日修正公布名稱為加值型及非加值型營業稅法，自91年1月1日施行，下稱營業稅法）第3條第2項前段規定「提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務」之定義合致，至於其所取得者究應稱為「佣金」或「租金」，均無礙於取得「代價」之事實。又原處分係針對上訴人未依規定給與漢登公司憑證所為之處罰，原處分書所載「收取佣金」，與復查決定書、訴願決定書所載「收取租金（佣金）」，對行政處分內容之正確性尚不致發生影響，程序上並非重大明顯之瑕疵，該行政處分並不因之而無效。另上訴人無銷貨事實，卻提供憑證供漢登公司直接給與消費者，並申報銷售額與稅額；另無進貨事實，卻取得漢登公司所開立之憑證，並申報進項稅額用以扣抵銷項稅額，其違章事證甚為明確；然因上訴人申報之銷項稅額大於申報之進項稅額，並未造成實質逃漏稅，但仍有未依規定給與實際交易對象憑證之情形，是以被上訴人依行為時（下同）稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定之總額處以5%罰鍰，於法並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠依上訴人與漢登公司於88年5月28日所簽訂之合作合約書內容記載觀之，上訴人與漢登公司合作經營銷售之模式，無非係由上訴人提供店面，連同店內裝潢及水電設備等供漢登公司使用，而該公司則負擔店面之貨品及人員與店內之經營管理，並對所提供之商品保留所有權。至於上訴人可得之利益，則係按漢登公司之銷售額依約定之比例，扣除上訴人應負擔之費用，計算所得之金額，亦即上訴人於系爭合作契約中，並無銷售HANGTEN商品之權責，僅係提供店面供漢登公司使用，再由該公司按其實際銷售營業額之一定比例計算之金額支付予上訴人，作為使用系爭店面之對價，核與民法租賃之態樣相符，是系爭合作契約之性質，應屬店面之租賃契約，而非關於HANGTEN品牌之服飾等商品之買賣契約，亦非屬經營服飾店之合夥契約。是被上訴人認定上訴人向漢登公司收取上開金額屬租金之性質，尚無違誤。㈡租賃契約係當事人約定一方以物租與他方使用收益，他方支付租金之契約。故契約之約定只要符合上開規定，租賃契約即屬成立，至於當事人於訂定契約時，有無使用任何與租賃相關之文字，租金之比例多寡，是否為固定或係採浮動方式計算，在所不問。是本件上訴人取得是項對價之金額係採浮動方式計算，金額多寡每月並不固定，然仍不影響是項報酬具有租金之性質。㈢上訴人雖與漢登公司簽訂合作合約書，載明合作經營HANGTEN進口休閒服，然由系爭合約議定漢登公司就其提供之商品，始終保留所有權，且有關商品銷售之價格及代銷之方式如何，該公司並無明確授權，核與市場上受託代銷之合作經營模式有別；更與一般加盟店係由提供服務之業者授權加盟店使用其商標或技術等，業者收取權利金，加盟店自負有關營業盈虧之情形迥異。再者，上訴人與漢登公司合作經營銷售之型態，雖約定由漢登公司按銷售額一定比例計算之金額給付上訴人，惟該公司就銷售貨物所得之貨款，係由該公司自行收款，其交易性質應認屬該公司之銷貨，與一般百貨公司採專櫃銷售貨物之方式不相同，自無法比照財政部賦稅署92年1月28日台稅二發字第0920450761號函釋有關百貨公司採專櫃銷售貨物方式而開立百貨公司統一發票之方式為之。上訴人於系爭合作契約中既無銷售HANGTEN品牌商品予買受人之行為，依法自不能開立統一發票予買受人，然因其有取自漢登公司給付之租金收入，是上訴人於收取該公司款項時，應開立品名「租金收入」之統一發票交付該公司作為進項憑證，方屬適法。惟上訴人與漢登公司間之憑證實際交付情形，係該公司於銷售貨物時開立上訴人提供之統一發票，並由上訴人申報銷售額與稅額，上訴人再於結帳日，由漢登公司匯撥應得之租金，同時取得該公司開立總銷售額扣除租金後金額之銷貨統一發票，作為上訴人之進項憑證，顯與營業稅法第32條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項規定不符。然上訴人因其申報之銷項稅額大於申報之進項稅額，並未造成實質逃漏稅，但仍有未依規定開立統一發票與實際交易對象之情形，從而被上訴人以上訴人漏未開立統一發票，乃依稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定之銷售總額處5%罰鍰，即無不合。㈣按稅捐稽徵法第44條之規定屬行為罰，只要營業人銷售勞務依法規定應給與他人憑證而未給與即已構成，其行為實際上有無發生逃漏稅之結果，在所不問。本件上訴人實際上有取自漢登公司給付之租金收入，惟上訴人於收取該公司款項時，並未開立品名「租金收入」之統一發票交付該公司作為進項憑證，顯有依法規定應給與他人憑證而未給與之情事，其未給與憑證，縱非故意亦顯有過失，雖本件其並未發生逃漏稅之結果，被上訴人依稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定之銷售總額處5%罰鍰，尚無違誤。復觀諸上訴人與漢登公司所訂立之合作契約雖與一般常見之租賃型態略異，原處分或訴願決定載為租金（佣金），其名稱雖未一致及明確，然並未改變其屬上訴人銷售勞務之對價，上訴人亦不因而免除應給與他人憑證之義務。又依合作合約書第8條文義觀之，上訴人與漢登公司間似為買賣關係，然另觀諸其合作合約書第7條約定，上訴人所應取得之對價亦稱貨款，是上訴人與漢登公司間之法律關係，顯難單由其文義理解，而參諸前揭說明，上訴人與漢登公司間實質上應屬租賃關係無訛。從而，被上訴人就上訴人本件88年9月至91年6月間銷售勞務，銷售額（租金）合計10,161,618元，未依規定開立統一發票與實際買受人漢登公司，竟開立與買受人之客戶，違反營業稅法第32條第1項規定，乃依稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定之銷售總額處5%罰鍰計508,080元，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
㈠、按「營利事業依法規定應給他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「（第1項）對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。（第2項）前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項、第2項所規定。核此規定，乃為執行母法關於「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄」規範目的之細節性及技術性規定，且未逾越授權範圍，自可適用。又按「（第2項）營業人委託代銷貨物，應於送貨時依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明『委託代銷』字樣，交付受託代銷之營業人，作為進項憑證。受託代銷之營業人，應於銷售該項貨物時，依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明『受託代銷』字樣，交付買受人。（第3項）前項受託代銷之營業人，應依合約規定結帳期限，按銷售貨物應收手續費或佣金開立統一發票及結帳單，載明銷售貨物品名、數量、單價、總價、日期及開立統一發票號碼，一併交付委託人，其結帳期間不得超過二個月。」為統一發票使用辦法第17條第2項、第3項所明文。是營業人負有依其交易事實，依規定給予實際交易對象銷貨憑證之義務，否則即屬違反稅捐稽徵法第44條規定。復按「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句。」為民法第98條所明定；而此所謂當事人真意，係指當事人已經表示於外部之效果意思，而非內心蘊藏之真正意思；另所謂不得拘泥於所用之辭句，係指不能以辭害義，即不能完全按照表面文字為解釋；惟若依一般文義，其文字已表示當事人之真意，自不得捨其文字而更為解釋。
㈡、上訴人與漢登公司間所簽訂之契約雖名為「合作合約書」，然依其約定，其實為上訴人將系爭店面，連同店內空調、水電及保全設備等提供給漢登公司使用；並因系爭店面所販售之商品並非由漢登公司銷售給上訴人，再由上訴人銷售給消費者，且漢登公司亦未為商品銷售價格及銷售方式之授權，故其實為由漢登公司按銷貨毛利之一定比例計算之金額支付予上訴人，作為使用系爭店面之對價，雖上訴人取得是項對價之金額係採浮動方式計算，金額多寡每月並不固定，然仍不影響是項報酬具有租金之性質，故系爭合作契約應屬店面之租賃契約，並非關於服飾等商品之買賣契約，亦非屬經營服飾店之合夥契約，且與一般加盟店自負有關營業盈虧之情形暨百貨公司採專櫃銷售貨物之方式有別。上訴人於系爭合作契約中既無銷售HANGTEN品牌商品予買受人之行為，依法自不能開立統一發票予買受人，且因其有取自漢登公司給付之租金收入，是上訴人於收取該公司款項時，依法應開立品名「租金收入」之統一發票交付該公司作為進項憑證，方屬適法等情，業經原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，詳述其得心證之理由，本院核其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，且與上揭解釋契約之論理法則無違，自無所謂原判決違背法令之情形。是上訴人主張被上訴人違反營業稅法第51條、稅捐稽徵法第48條、第48條之1、行政罰法第7條、第11條、刑法第12條、第13條、第14條、刑事訴訟法第154條、第155條、第161條、第301條第1項規定、司法院釋字第313號、第337號、第394號、第420號、第525號、第576號解釋、本院32年判字第16號及39年判字第2號判例，就上訴人主觀上無故意或過失，客觀上亦無漏稅結果之依法、依約所為之行為，未依刑事證據法則負高蓋然性舉證責任，逕依財政部83年7月9日台財稅第000000000號函釋裁處行為罰，洵有違誤，而原判決不查，未予糾正，且未說明不採上訴人於原審之主張之理由安在，復未適用財政部95年5月23日台財稅第00000000000號函釋，顯有判決不適用法規或適用不當、判決不備理由或理由矛盾之違法等云，容係上訴人就上揭規定、解釋、判例有所誤解所致，殊無足採。另核上訴狀所載其餘內容，或係重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，或係就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，任加指摘違誤，或係就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決不適用法規或適用不當、判決不備理由或理由矛盾，均非合法之上訴理由。
㈢、綜上所述，上訴論旨猶執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年2月19日
最高行政法院第三庭
審判長法官高啟燦
法官廖宏明法官黃秋鴻法官黃合文法官吳慧娟以上正本證明與原本無異中華民國98年2月19日
書記官張雅琴