裁判字號：臺北高等行政法院99年簡字第294號判決
裁判日期：民國100年02月25日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
99年度簡字第294號原告連進通運股份有限公司代表人 林清森 被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 吳自心 （局長）住同上上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年3月25日台財訴字第09800627840號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：
一、本件被告代表人於訴訟繫屬中由 陳文宗 變更為 邱政茂 ，現為吳自心，並已具狀聲明承受訴訟。
二、本件爭訟之金額在新臺幣（下同）40萬元以下，依行政訴訟法第229條第1項規定，適用簡易程序，爰不經言詞辯論逕行判決。
貳、事實概要：緣原告民國（下同）95年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）31,392,977元、營業成本26,219,542元、營業費用及損失總額4,211,318元、營業淨利962,117元、非營業收入總額353元、非營業損失及費用總額204,979元、全年所得額757,491元，被告初查以其營業成本無法勾稽查核，遂按汽車貨運業同業利潤標準毛利率32%核算營業毛利10,045,752元，減除營業費用及損失總額4,211,318元，核算營業淨利為5,834,434元，惟較按同業利潤標準淨利率8%核算之營業淨利2,511,438元為高，乃依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第6條第1項前段規定，核定營業淨利為2,511,438元、補徵稅額387,362元。
原告不服，申請復查，遭經駁回，提起訴願，未獲變更，遂向本院提起行政訴訟。
參、本件原告主張：
一、原告已依查核準則第75條規定，提供統一發票（內載行駛里程、買受人、銷貨金額）及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條規定提供營運量紀錄帳（貨運業之承運貨物登記簿）供核。本件稅務法令並無規定查核營利事業所得稅時要求原告必須提供合約書、託運單及地磅單供核。被告及訴願決定以「原告僅提示相關帳簿及憑證，而為提示合約書、託運單及地磅單等資料供核致無法勾稽，依同業利潤標準核定營業淨利」。原告已提供買受者所有之資料供核，被告如認資料有偽造或不合理，原告已提出說明，被告應向買受者查詢原告資料之可靠性，不能以原告無提供合約書、託運單及地磅單供核（無稅法依據）為由，逕行決定開單補徵稅額。
二、被告不符比例原則，原告客戶裕產化工公司95年1月1日及
1月4日銷售收入分別為6,286元及6,095元，原告客戶台灣奄原農藥95年1月21日及2月15日銷售收入分別為6,000元及1,750元，以上4天收入共計2,0131元，占營業收入31,392,977元之0.06％，不符合比例原則。所得稅法施行細則第81條第1項規定：「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」依前開法令就部分無法查核，就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額，被告不依前開法令規定，全部逕行決定開單補徵稅額，不合比例原則，且依法不合。
三、運輸業有其行業特性，有四處收集貨物或載運貨品至各地點送貨，被告如認為原告申報裕產化工公司95年1月1日及1月4日及台灣奄原農藥95年1月21日及2月15日，因多行駛之里程數所耗用之油料剔除，不能以全部無法查核，依同業利潤標準核定營業淨利（即人工、製造費用、營業費用），補徵387,362元。
四、原告依據稅捐稽徵法第28條規定自動更正營運量紀錄帳，裕產化工公司95年1月1日及1月4日及台灣奄原農藥95年1月21日及2月15日行駛里程數如下：
1、裕產化工公司行駛日期行駛起訖行駛里程延噸公里95年1月1日蘇澳至雲林斗南398公里656795年1月4日蘇澳至雲林斗六398公里6367.6更正為95年1月1日蘇澳至雲林斗南398公里157295年1月4日蘇澳至雲林斗六398公里1524
2、台灣奄原農藥行駛日期行駛起訖行駛里程延噸公里95年1月21日臺南至宜蘭421公里252695年2月15日臺南至宜蘭119公里208.25更正為95年1月21日臺南至宜蘭421公里150095年2月15日臺南至宜蘭119公里437.5
五、聲明請求判決撤銷訴願決定及原處分。
肆、被告則以：
一、原告未提示足證其成本費用資料且其帳載紀錄不合處亦未能足證其正確，經被告通知後仍有未合已如前述，核有未盡協力之義務，被告自得依查得資料或同業利潤標準核定，並無不合。
二、查原告95年度柴油消耗明細表中柴油及輪胎耗用分攤之基礎係依行駛里程數作為合理依據，惟原告未提示足資證明行駛公里數之資料供核，即無法核認原告之柴油及輪胎耗用分攤基礎之合理性營業成本，自無原告主張切割應行查核勾稽全年行駛里程及油耗之營業成本而仍稱合理，亦無比例原則之適用，且原告若有其主張運輸業四處收集貨物或至各地點送貨之行業特性，則更應提示多耗油料等足資證明文件以實其說。
三、營業成本之結構乃就用料全年度之投入、耗用及結存計算當年度之實際耗用，並與營業收入組成之明細相互勾稽而核認營業成本之正確性，惟依中華民國汽車貨運商業同業公會全國聯合會核定95年度貨運業每延噸公里基本運費為6.66元，換算原告全年度之延噸公里僅有4,756,511延噸公里（計算式：31,392,997÷6.66＝4,756,511）（按：應為4,713,66
3），與原告所提示之營運量紀錄簿所載23,560,052延噸公里相差甚鉅。
四、又經函請原告補提示據以入帳之客觀具體之交易憑證、柴油消耗表中柴油及輪胎耗用與行駛公里數客觀明確之計算依據，原告僅提示相關帳簿及憑證，而未提示合約書、託運單及地磅單或請款明細等資料供核，致無法勾稽行駛公里數及延噸公里計算之正確性，遂按汽車貨運業（行業標準代號：
5340-11）同業利潤標準毛利率32%核算營業毛利10,045,752元，減除營業費用及損失總額4,211,318元，核算營業淨利為5,834,434元，惟較按同業利潤標準淨利率8%核算之營業淨利2,511,438元為高，乃依查核準則第6條第1項前段規定，核定營業淨利為2,511,438元，並無不合，原告所訴委無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
伍、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出系爭原告95年度營利事業所得稅結算申報書、繳款書、原告95年度營運量記錄簿、運費明細表、原處分為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、原告已提供統一發票、承運貨物登記簿、運費明細表，有無再提供合約書、託運單及地磅單供查核之必要？
二、原處分逕就系爭95年全年度之收入（而非僅就有爭議部分或期間之收入）依同業利潤標準補徵稅額，是否符合比例原則？
陸、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）行為時所得稅法第24條第1項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」
（二）行為時第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」
（三）行為時所得稅法施行細則第81條第1項規定：「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額」
（四）行為時查核準則第6條第1項前段規定：「營利事業之帳簿文據，其關係所得額之一部未能提示，經稽徵機關依所得稅法施行細則第81條之規定，就該部分按同業利潤標準核定其所得額者，其核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」，該準則係被告為處理所得稅第24條案件更具體化而訂定之技術性、細節性行政規則，與立法意旨相符，自無違誤。
二、原告雖已提供統一發票、承運貨物登記簿、運費明細表，仍有再提供合約書、託運單及地磅單供查核之必要：
（一）「按稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。又對課稅處分之要件事實而言，就權利發生之事實（例如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入），固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；至於進項稅額在計算營業人實際應納稅額時係列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。‧‧」，最高行政法院98年度判字第256號判決可資參照，故有關本件原告之「成本、費用與損失存在」之事實，自應由主張扣抵之原告負擔證明責任，倘有不明，則由原告承擔事實不明之不利益，被告並無代為舉證或查詢之義務。
（二）原告雖已提供統一發票、承運貨物登記簿、運費明細表，惟依營運紀錄簿中1月1日，客戶為裕產化工公司，行駛起訖為蘇澳至雲林斗南，里程數為398公里，1月4日客戶亦為裕產化工股份有限公司，行駛起訖為蘇澳至雲林斗六，里程數亦為398公里，不同地點卻為相同里程數，又
1月21日及2月15日，客戶均為台灣奄原農藥，行駛起訖均為臺南至宜蘭，里程數記載卻分別為421公里及119公里，致相同行駛地點不同里程數，其記載之正確性顯有可疑；且依中華民國汽車貨運商業同業公會全國聯合會核定95年度貨運業每延噸公里基本運費為6.66元，換算原告全年度之延噸公里僅有4,713,663（計算式：31,392,997
÷6.66＝4,713,663，訴願決定誤為4,756,511延噸公里），與原告所提示營運量紀錄簿所載23,560,052延噸公里相差甚鉅，亦足證原告營運量紀錄簿有關「公里數」之記載有不實之嫌，有進一步查證之必要，再者原告95年度柴油消耗明細表中，柴油及輪胎耗用分攤之基礎，係依「行駛里程數」為依據，原告更有提出合約書、託運單，以證明其行駛公里數之必要。
（三）原告雖主張其運貨收入方式有四處去收集貨品，載至固定之地方送貨、或一處載運貨品至固定之地方送貨、或一處載運貨品至各處地點送貨，以致行駛起訖不同，里程數相同，或行駛起訖地點相同，里程數有所不同，且有關營運紀錄簿中客戶裕產化工公司、台灣奄原農藥行駛里程數之記載，原告已依稅捐稽徵法第28條規定自動更正系爭營運量紀錄帳；又運費明細表及營運量紀錄表，已記載每筆銷貨載運數量、載運地行車里程數、貨運噸數，不能說統一發票無法與運費明細表勾稽，且訴願中才要求原告提示合約書、託運單及地磅單，有違不利益變更禁止則，又依查核準則第57條第2項第3款規定，原告所提供之證據已足以認定運費金額，自無再提出其他證據之必要云云。
（四）惟查：
１、系爭營運量紀錄簿雖有公里數記載，但原告所提示之營運量紀錄簿所載23,560,052延噸公里與一般情形相差甚鉅，其記載顯有不實，有進一步查證之必要，已如上述，是縱使原告嗣後更正營運紀錄簿中有關客戶裕產化工公司、台灣奄原農藥行駛里程數之記載，亦不足以拉近營運量紀錄簿所載延噸公里與一般情形之差距，尚未能使法院採信該紀錄簿中其餘里程數之記載屬實，原告自有提出合約書、託運單以證明其行駛公里數之必要。
２、原告提供之運費明細表雖有載貨品名、起訖站、貨品重量、單價、運貨收入金額之記載，但原告所提供之銷貨統一發票僅載品名為「運費」及彙開金額，並無數量、載運地點、行車里程數與貨運噸數之記載，無法查知該統一發票與運費明細表上之項目是否同一，原告自有提出合約書、託運單及地磅單，以證明二者係同一項目之之必要。
３、又原處分當時雖未要求原告提示合約書、託運單及地磅單，但原告既主張其營運量紀錄簿記載並無不實，於行政爭訟階段均可要求原告提出進一步查證之資料，難謂對原告作更不利益之變更或處分，原告主張尚有誤會。
４、至查核準則第57條第2項第3款，係規定營利事業將貨物「交付民營運送業」時，其運費認定所應取得之單據，而原告係「經營汽車貨運業者」，其應取得及保存用以證明運費收入、成本之單據，自與前揭規定不同，原告主張無庸再提出其他證據云云，尚無足採。
三、原處分逕就系爭95年全年度之收入（而非僅就有爭議期間之收入）依同業利潤標準補徵稅額387,362元，符合比例原則：
（一）原告雖主張原告客戶裕產化工公司95年1月1日及1月4日銷售收入分別為6,286元及6,095元，原告客戶台灣奄原農藥95年1月21日及2月15日銷售收入分別為6,000元及1,750元，以上4天收入共計2,0131元，占營業收入31,392,977元之0.06％，原處分卻逕就95年全年度之收入依同業利潤標準補徵稅額387,362元，不符合比例原則云云。
（二）惟按原告所未提供之帳簿文據，若僅關係「所得額之一部」或關係課稅年度中「某一期間之所得額」，稽徵機關固僅得就該部分或該期間，依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。
（三）惟本件原告所提示「全年度」之營運量紀錄簿所載23,560,052延噸公里，與一般情形相差甚鉅，而原告95年度「全年度」柴油消耗明細表中，柴油及輪胎耗用分攤之基礎，係依「全年度行駛里程數」為依據，均非僅關於「客戶裕產化工公司、台灣奄原農藥」之「行駛里程數」部分，或該行駛期間之爭議而已，因原告未能提示合約書、託運單及地磅單或請款明細等資料供核，其全年度之成本、費用無法勾稽查核，而非僅「所得額之一部」或「某一期間之所得額」無法核定，被告因而就原告95年全年度之收入，依同業利潤標準補徵稅額387,362元，並未違反比例原則。
四、從而，原處分（含復查決定）以原告營業成本無法勾稽查核，按該業（行業標準代號：5340-11）同業利潤標準毛利率32%核算營業毛利10,045,752元，減除營業費用及損失總額4,211,318元，核算營業淨利5,834,434元，較按同業利潤標準淨利率8%核算營業淨利2,511,438元為高，乃核定營業淨利2,511,438元，補徵稅額387,362元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦屬正確。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195第1項後段、第98條第1項前段，判決如
主文。中華民國100年2月25日
臺北高等行政法院第七庭
法官畢乃俊上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國100年2月25日
書記 官簡信 滇