裁判字號：最高行政法院100年判字第1457號判決
裁判日期：民國100年08月18日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決
100年度判字第1457號上訴人財政部臺北市國稅局代表人 陳金鑑 被上訴人加利實業有限公司代表人 姜旭輝 訴訟代理人 莊乾城 律師上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國98年8月13日臺北高等行政法院97年度訴字第791號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理由
一、查上訴人之代表人原為 凌忠嫄 ，於審理中變更為陳金鑑；被上訴人之代表人原為 姜敏敏 ，變更為姜旭輝，茲各據其新任代表人具狀聲明承受訴訟，均無不合，應予准許。
二、本件上訴人於民國（下同）91年9月、10月間進貨，取具涉嫌虛設行號建鎣貿易股份有限公司（下稱建鎣公司）開立之統一發票5紙（下稱系爭發票），銷售額合計新臺幣（下同）3,805,071元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報營業稅額190,253元，被上訴人初查核定補徵營業稅額190,253元，並按所漏稅額190,253元處5倍罰鍰951,200元（計至百元止）。被上訴人不服，申經復查結果，依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定追減罰鍰380,500元，其餘復查駁回。被上訴人不服，提起訴願仍遭決定駁回，遂向臺北高等行政法院提起行政訴訟，經該院以97年度訴字第791號判決「訴願決定及原處分（含復查決定）不利原告部分均撤銷。」上訴人不服，提起本件上訴。
三、被上訴人起訴主張：被上訴人與建鎣公司間交易，有合約書、入庫單、請款發票、結算單、折讓單、付款支票、簽收單等往來資料可證，且被上訴人亦有依規定按期申報銷售額與稅額，亦有申報書可查。詎原處分及訴願決定僅依臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）95年度訴字第751號刑事判決建鎣公司職員之片面說詞，即認被上訴人與建鎣公司無任何交易往來，置實際往來交易憑證於不顧，實有未合，為此請求判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）不利於上訴人部分。
四、上訴人則以：依刑事案件移送書及建鎣公司虛設行號相關資料分析表所載，建鎣公司91年1月至93年12月間無進銷貨事實，除無進貨事實虛報進項稅額冒退稅款外，另虛開不實統一發票幫助他人逃漏稅，被上訴人自無可能與其交易。且本件事實經法院依據檢察官移送犯罪證據及證人之證詞查明被上訴人與建鎣公司並無實際交易，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，原核定補徵營業稅額190,253元並無不合。被上訴人未查明取具之統一發票是否屬實際交易人所開立，縱無故意，仍有過失，上訴人按所漏稅額190,253元處3倍罰鍰570,700元（計至百元止），並無違誤，請續予維持。
五、原判決將訴願決定及原處分（含復查決定）不利於被上訴人部分均撤銷，係以：㈠依財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函釋（下稱財政部95年函釋），上訴人應就被上訴人無向建鎣公司進貨之事實負舉證責任，如上訴人無法證明營業人確無進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按銷項稅額扣減進項稅額後之餘額即其應納稅額繳納者（營業稅法第15條第1項參照），則應免予補稅處罰。另查，系爭刑事移送書乃屬有待查證之事項，而系爭查核清單及系爭分析表，核屬上訴人機關內部電腦資料檔案之清單，該等清單資料是否正確，本有待進一步查證，充其量僅具輔證之效力，尚非證明待證事實之直接證據本身，均不足逕為認定本件被上訴人取具系爭統一發票虛偽不實之直接證據，上訴人據為直接認定被上訴人取具系爭統一發票虛偽不實之直接證據，已有可議。上訴人系爭移送事實固經系爭刑事判決認定系爭發票5張乃該案上訴人 廖璘瑄 （即建鎣公司股東兼會計）所虛偽填發，然該案上訴人廖璘瑄並未於法院審理調查時坦承有虛偽開立系爭發票之行為，又該案之證人 吳燦安 、 王永和 及 謝健全 等人作證時，亦未供證系爭發票乃虛偽不實之發票，且系爭刑事判決仍係以有待查證之資料（例如：稽查報告書、系爭分析表、查核資料等），資為認定系爭發票之證據，並未針對系爭發票買受人（即被上訴人）所主張之交易事實內容為探究，亦明。因而有關系爭發票是否實在之認定，依前揭行政法院44年判字第48號判例之意旨，自不受系爭刑事判決就此部分事實認定之拘束。爰另依兩造所主張系爭發票之交易事實之有無為實質調查與審理，以為本件事實之認定。上訴人僅憑系爭刑事判決之認定，未就與本件交易有關之事證為實質調查，即遽認系爭發票乃屬虛偽開立，核與證據經驗及論理法則有違，亦與上揭上開財政部95年函釋，令上訴人應就被上訴人無向建鎣公司進貨之事實負舉證責任之規定未合，其主張被上訴人取得虛設行號之發票已經法院判決確定可見非虛等語，自屬無法採信。㈡上訴人固主張91年10月3日建鎣公司進口是復運進口，但出口與進口是不一樣貨物，出口係聚脂紡織纖維，進口為棉織品，所以被上訴人取得系爭發票為非交易對象之進項憑證等語（見本院言詞辯論筆錄）。上訴人系爭處分並非以「被上訴人取得非交易對象之系爭發票為處罰」之違章事實，其於言詞辯論時另主張被上訴人取得系爭發票為非交易對象之進項憑證等語，核屬另一事實，尚非系爭處分所認定之事實，已非本件審究範圍，自有未合。再者，上訴人審理中雖主張建鎣公司之出口貨品為「聚脂紡織纖維」，進口則為「棉織品」，兩者顯然有別，不可能出口後再復運回國出售予被上訴人等情，固據提出建鎣公司之出口報單細項資料線上查詢作業單為憑，然其並未提出與所主張事實吻合之進口報單資料文件供證，本院自未能僅憑舉證不足之資料即遽認上訴人此部分之主張真實可採。況查，上訴人所提建鎣公司之出口報單細項資料線上查詢作業單記載內容，並非如上訴人所稱全數為「聚脂紡織纖維」貨品，且系爭發票均未記載其製造原料，亦無上訴人所稱進口為「棉織品」之實情。故而上訴人主張91年10月3日建鎣公司進口是復運進口，但出口與進口是不一樣貨物，出口係聚脂紡織纖維，進口為棉織品，既與查證之實情有忤，要無足採。㈢上訴人並未能舉證推翻被上訴人所提之證據，且無法證明被上訴人確無向建鎣公司進貨，僅憑有待查證之移送書及未經傳訊被上訴人查證之刑事判決即認定系爭發票為建鎣公司所虛開，被上訴人向其取得之進項憑證不得申報扣抵銷項稅額，構成虛報進項稅額，乃核定補稅，並據以處罰即有違誤。㈣末查，本件有無系爭交易事實，乃事實認定問題，法院本應依調查所得之直接及間接證據，綜合判斷待證違章事實之存在或不存在；另本件被上訴人交易之相對人建鎣公司，縱經系爭刑事判決認定為虛設行號公司，因經查明其認定本件系爭發票為不實之證據不足證明本件待證事實之存在，故而系爭發票縱經刑事判決認定為虛設行號之建鎣公司所開立並確定，仍不足影響本件事實之認定。基上，上訴人系爭處分以被上訴人向建鎣公司取得之系爭發票不得申報扣抵銷項稅額，構成虛報進項稅額，乃核定補稅併處罰，即有違誤。復查及訴願決定未查，雖予以追減部分罰鍰，其餘仍予維持均有未合，為其判斷之基礎。
六、上訴人上訴意旨略謂：㈠被上訴人於98年1月提出之行政訴訟狀說明二略以：「本案是原告（即被上訴人）向建鎣公司訂購服飾，建鎣公司再向飛躍公司購買原料，出口至大陸加工後再進口直接運至大潤發倉庫…。」云云，惟查飛躍企業有限公司於91年度開給建鎣公司共2紙發票，分別為91年7月15日及同年8月15日，而建鎣公司報關日期為91年7月18日，顯與被上訴人所稱情節有所矛盾。大潤發流通事業股份有限公司91年7月2日向被上訴人之訂單，詳述商品款式、質料、顏色、數量等，並約定「賣方對於買方訂製成衣之布料，如有剩餘，於交貨日後一年內不得將布料及成衣回銷臺灣」，可知該訂單為指定採購，惟被上訴人卻能早於91年6月14日即向建鎣公司簽訂合約書，且商品內容款式、組織成分、顏色、數量均與大潤發流通事業股份有限公司91年7月2日之訂單相同，顯已違背一般經驗法則，原判決卻就上開矛盾事證率以推斷系爭交易具有合理性，是其判決有適用法令不當之違背法令情事甚明。㈡依上訴人刑事案件移送書及建鎣公司虛設行號相關資料分析表，建鎣公司自91年1月間起至92年1月間止並無銷貨事實，任由他人以該公司名義，填製不實發票，交由被上訴人等營業人作為進項憑證使用；又建鎣公司91年3月至93年11月間並無外銷事實，且進貨來源皆為業經移送之涉嫌虛設行號，足證並無進貨事實，卻以不實之文件冒退營業稅款，臺北地院據此積極事證及證人之證詞調查後，處建鎣公司涉案期間負責人刑責，此有臺北地院95年度訴字第751號判決可稽，被上訴人自無可能與其交易，原判決忽視卷內已存在足以影響判決結果之重要事實，顯有應調查證據而未予調查之判決違背法令情事。
七、本院按：㈠按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期
應納或溢付營業稅額。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：
購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。．．．」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業．．．虛報進項稅額者。」分別為行為時營業稅法第15條、第19條第1項第1款、第33條第1款及第51條第5款所明定（其中營業稅法第51條之罰則，現已修正為5倍以下）。次按營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，因我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額，分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，其由非實際交易對象開立之發票，營業人持以申報扣抵銷項營業稅額，顯非由實際銷售人依法繳納，自應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務，業經本院於87年7月份第1次庭長評事聯席會議作成決議可參。
㈡本件上訴人指被上訴人於91年9、10月間進貨，取具涉嫌虛
設行號建鎣公司開立之系爭發票5紙，銷售額合計3,805,071元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額；被上訴人對上開事實並不爭執，惟主張其經營服裝生意，向建鎣公司訂購服飾，建鎣公司再向飛躍公司購買原料，出口至大陸加工後再進口直接運至大潤發倉庫，建鎣公司確係其交易對象等語。是本件兩造之爭點為建鎣公司開立發票予被上訴人，該公司是否為被上訴人之實際交易對象。
㈢原判決以前開理由，將訴願決定及原處分不利於上訴人部分
均撤銷，固非無見。惟高等行政法院於撤銷訴訟，應本於職權調查證據，並依調查證據之結果，斟酌全辯論意旨，認定事實，不受當事人主張之拘束。且其認定事實不得違背論理法則或經驗法則，否則判決即違背法令。本件被上訴人主張其向建鎣公司訂購服飾，建鎣公司再向飛躍公司購買原料，出口至大陸加工後再進口直接運至大潤發倉庫，建鎣公司確係其交易對象，提出合約書、入庫單、請款發票、結算單、折讓單、簽收單等往來資料為證，且具狀聲請傳訊證人廖璘瑄、謝健全、 江財源 ，並調取91年6月至12月有關建鎣公司之進出口報單。被上訴人為證明其主張為真實，其證據方法除提出書證外並聲請傳訊證人，調取相關書證。而原判決認「被告係以原告於91年9月、10月間進貨，取具涉及虛設行號建鎣公司所開立之系爭發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，因而核定補徵營業稅額190,253元，並按所漏稅額190,253元,改處3倍罰鍰，已如前述，可知被告系爭處分並非以『原告取得非交易對象之系爭發票為處罰』之違章事實，其於言詞辯論時另主張原告取得系爭發票為非交易對象之進項憑證等語，核屬另一事實，尚非系爭處分所認定之事實，已非本件審究範圍，自有未合。」等語，惟本件係因取具涉及虛設行號建鎣公司所開立之系爭發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，若係肯定，其當然即是被上訴人取得系爭發票為非交易對象之進項憑證。如何能謂核屬另一事實，尚非系爭處分所認定之事實，已非本件審究範圍等語，其論述與論理法則即有未合。又原判決認「系爭發票所載之品名，包括『套頭毛衣』、『麻花POLO線杉』、『男V領POLO杉』、『男V領線杉』、『男條紋圓領杉』、『女肩帶背心』等，均未記載其製造原料，亦無被告此處所稱進口為「棉織品」之實情。」等語，惟原審卷第11頁至第13頁所附之被上訴人合約書影本，2002秋冬訂購單男毛衣除其中第7款外，其餘6款均為100%棉，女毛衣8款亦有5款為100%棉，足見大部分款式之組織成分為100%棉，且該合約書影本所載之被上訴人訂購男女毛衣之組織成分與建鎣公司向飛躍公司購買之原料紗種類數量、出口之原料紗種類數量及進口之成衣組織成分數量是否相當合理？原審卷第14頁至第17頁大潤發公司與被上訴人之合約書影本第16頁2W-12206之價格為160元、2W-13204之價格210元，但原審卷第23頁所附大潤發發票明細表所載2W-12206之價格為170元、2W-13204之價格230元，兩者間即有不符之處。且依被上訴人所提合約書影本大潤發公司在91年7月2日方向被上訴人訂購男女毛衣，而被上訴人在91年6月14日即向建鎣公司購買男女毛衣，亦即被上訴人在接獲大潤發公司訂單之前，即先向建鎣公司購買，與商業交易習慣是否有悖？原審卷第25頁至第27頁所附建鎣公司開予被上訴人之統一發票均為91年10月份，而被上訴人主張其有簽發91年12月31日面額一百萬元支票代建鎣公司支付飛躍公司原料款，亦非商業交易之常態，故被上訴人認有傳訊證人廖璘瑄、謝健全、江財源以證明其主張為真實之必要性，則是否傳訊證人當有再予以審酌之餘地。
㈣綜上所述，原判決尚有應調查之證據未調查之違法，上訴人
指摘原判決於法未合，求予廢棄，非全無理由。茲因本件事實尚待調查釐清，爰將原判決廢棄，發回原審法院查明事實後，另為適法之判決，以昭公允。
八、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中華民國100年8月18日
最高行政法院第二庭
審判長法官劉鑫楨
法官吳慧娟法官胡方新法官曹瑞卿法官林金本以上正本證明與原本無異中華民國100年8月18日
書記官吳玫瑩