裁判字號：最高行政法院100年判字第1436號判決
裁判日期：民國100年08月18日
裁判案由：土地增值稅
最高行政法院判決
100年度判字第1436號上訴人 潘建勝 被上訴人臺北市稅捐稽徵處代表人 黃素津 上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國99年9月16日臺北高等行政法院99年度訴字第1272號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人所有臺北市○○區○○段○○段221地號持分土地（重測前地號為臺北市○○區○○○段溪洲底小段88號-5，權利範圍為1/2，下稱系爭土地），原地目為「旱」，前經臺北市政府於59年7月4日公告之「陽明山管理局轄區主要計畫案」內將系爭土地劃設編定為○○○區○道路用地（但是否在住宅區，應依建築線或俟地籍分割後再確定）」，臺北市政府復於82年1月5日公告之「擬（修）訂社子島主要計畫案」內，將系爭土地劃設編定為「娛樂區（細部計畫尚未完成，尚未能准許依變更後計畫用途使用）」迄今。嗣上訴人於98年5月27日將系爭土地出售予訴外人 呂錦芳 、 李家弘 權利範圍各1/4，且於同日向被上訴人所屬士林分處（下稱士林稅稽分處）申報移轉土地現值及土地增值稅，經核定系爭土地應課徵土地增值稅計新臺幣（下同）3,729,572元。上訴人為求順利移轉系爭土地所有權登記，乃如數繳納，惟嗣於98年7月7日，向士林稅稽分處申請系爭土地依農業發展條例施行細則（下稱農發條例施行細則）第14條之1規定，應不予課徵土地增值稅。經士林稅稽分處審認系爭土地於72年8月3日農業發展條例（下稱農發條例）修正增訂第27條規定生效時，已非屬農業用地，並無土地稅法第39條之2第1項規定之適用，仍應按一般用地稅率課徵土地增值稅，乃以98年9月1日北市稽士林甲字第09832521700號函（下稱原處分）予以否准所請。上訴人不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：（一）就上訴人查詢系爭土地歷年都市計畫公告情形，經臺北市政府都市發展局（下稱北市都發局）於98年4月20日以北市都規字第09832154400號復函，特於「說明三」部分，針對上訴人就申報移轉土地除能作農業使用外，無法為住宅區或娛樂區建築用地或其他用地使用，載述甚詳。（二）上訴人向臺北市政府產業發展局（下稱北市產發局）申請核發農業用地作農業使用證明書據以申請不課徵土地增值稅，並有該局以臺北市政府98年7月6日府產業農字第09832662700號函所檢送之農業用地作農業使用證明書及會勘紀錄表可證。故系爭土地迄今僅能作農業用地使用，自應不予課徵土地增值稅。（三）被上訴人所援引之財政部91年12月26日台財稅字第0910458277號函釋（下稱財政部91年12月26日函釋），顯逾越法律授權之範圍。（四）上述財政部函釋不符租稅公平正義，引發實際從事耕作農民反彈，立法委員 周守訓 、 羅淑蕾 及臺北市議長 吳碧珠 等人曾就與本案類似租稅爭議於98年11月26日召開公聽會，獲致結論：「依周委員宣讀之『農發條例增訂第38-1條文草案』，敦請農委會、財政部、內政部修改『農業發展條例』、『土地稅法』、『平均地權條例』等相關法律條文，讓細部計畫、市○○○○○區段徵收尚未完成仍農業使用之72年8月3日前的非農業土地，比照72年8月3日後的非農業土地免徵土地增值稅、遺產稅、贈與稅與田賦。」等語，求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分，並命被上訴人就上訴人已繳土地增值稅3,729,572元為准予退還之行政處分。
三、被上訴人則以：（一）系爭土地既經臺北市政府於59年7月4日公告○○○區○道路用地，不論細部計畫有無實施，在主要計畫未變更前，系爭土地已非農業用地甚明，縱令系爭土地因迄今未擬細部計畫致其只能作農業使用，惟因於72年8月3日農發條例修正增訂第27條生效時，已非屬同條例施行細則第14條(89年6月7日修正增訂為第2條第2項；94年再修正為第14條之1)規定之「農業用地」，是移轉時並無土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅之適用，上訴人主張顯係誤解法令。（二）按行政機關基於法定職權，就行政法規之如何適用，自得基於職權而為釋示或闡明。查財政部91年12月26日函釋及98年7月30日台財稅字第09804730570號函釋（下稱財政部98年7月30日函），均係財政部本於職權就72年8月2日農發條例修正增訂前，其土地已非屬「農業用地」者，移轉時無不課徵土地增值稅規定之適用所為之釋示，並無違母法之規定。又系爭土地是否有土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅規定之適用，核屬被上訴人依法審查之權責，是縱令系爭土地業經北市產發局核發農業用地作農業使用證明書予上訴人，亦不足拘束被上訴人。上訴人主張，核不足採。（三）上訴人所提立法委員周守訓等17人擬具「農發條例增訂第38條之1條文草案」於99年4月2日經立法院第7屆第5會期第7次會議決議：交經濟委員會審查，該草案尚未經立法院三讀通過暨總統公布，是無法適用於本案等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）查系爭土地原為農業用地，經臺北市政府以59年7月4日公告之「陽明山管理局轄區主要計畫案」，將之劃設編定為○○○區○道路用地」。是系爭土地於59年7月4日既經公告列為「陽明山管理局轄區主要計畫案」範圍內，分別為○○○區○○○道路用地』，自已非屬農業用地無訛。故系爭土地於72年8月3日修正公布農發條例第27條「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」規定生效前，既業經編定為○○○區○○○道路用地』，已不該當於當時施行有效之農發條例施行細則第2條第2項規定所稱之「農業用地」要件，至為顯然，本無該等規定之適用。縱令上訴人取得農業用地作農業使用證明書（本件北市產發局以臺北市政府98年7月6日府產業農字第09832662700號函檢送農業用地作農業使用證明書予上訴人），仍無解於系爭土地非屬「農業用地」之事實之成立，自無土地稅法第39條之2第1項所稱「農業用地」規定之適用。故上訴人於98年5月27日，向士林稅稽分處提出系爭土地移轉申報前，系爭土地因非屬「『農業用地』『經依法律變更編定』為非農業用地」之土地範疇，堪以確定，自與土地稅法第39條之2及土地稅法施行細則第57條所稱之『農業用地』範疇相間，殊無適用該等法規不予課徵土地增值稅之餘地。（二）由修法過程可知，農發條例施行細則第14條之1規範意旨，僅限於該條第1、2款所列舉之情形，並無「使任何無法依變更後計畫用途使用之土地所有權人，均享有賦稅上減免優惠」之目的。且查土地之使用，於非都市計畫時固係以地目作為管制標準，然土地一旦納入都市計畫後，依區域計畫法施行細則第12條規定，其使用悉依都市計畫法管制，不再以原土地地目為準則，亦即係以土地使用分區作為管制判別基準。就本件言，系爭土地於72年8月3日農業發展條例修正公布施行前，其使用分區已屬都市土地，並不該當於農發條例施行細則第2條第2項規定所稱之「農業用地」要件，已如前述，此與農發條例施行細則第14條之1第1款規定著重在農業用地已變更為非農業用地經發布細部計畫地區，於公告實施市地重劃或區段徵收計畫前，仍作農業使用者，得適用不課徵土地增值稅、免徵遺產稅或贈與稅之規定，已然不相同，亦與農發條例第3條第10款規定，即所謂農業用地係指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供該款所定3項細目使用之土地之要件規定全然無關，揆諸前揭農發條例施行細則第14條之1規範意旨及上開說明，殊無援引適用該等規定之餘地。（三）再按所謂法律適用上之「已發生事件」，所稱「事件」，指符合特定法規構成要件之全部法律事實；所稱「發生」，指該全部法律事實在現實生活中完全具體實現而言。本件上訴人雖主張被上訴人所援引之財政部91年12月26日函釋，顯逾越法律授權之範圍，增加法律所無之限制，自屬違法云云。然查農發條例施行細則第14條之l所稱『農業用地』，就土地增值稅不課徵規定之適用而言，係指72年8月3日修正農發條例第27條生效後，符合農發條例施行細則規定範疇之『農業用地』而言，已如前述。本件上訴人係於98年5月27日，向士林稅稽分處提出系爭土地移轉申報書，於此之前，上開法律規定既已有效施行多年，是系爭土地移轉申報自非屬法規生效前「已發生事件」，甚為灼然，即與司法院釋字第620號、第622號、第640號、第650號及第657號等解釋所揭示租稅法律主義之意旨無涉，上訴人所稱本件違反行政程序法第6條「行政行為非有正當理由，不得為差別待遇。」之規定及租稅法律主義云云，顯係誤解法令適用。（四）另查系爭土地於59年7月4日已屬「陽明山管理局轄區主要計畫案」土地，於72年8月3日修正公布農發條例第27條「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」規定生效時，既經編定為○○○區○○○道路用地』，本非屬都市計畫內農業區及保護區用地，自不該當於94年6月10日修正前之農發條例施行細則第2條第2項規定所稱之「農業用地」要件。則被上訴人以系爭土地於72年8月3日農發條例修正生效時，已非屬同條例施行細則第14條（89年6月7日修正增訂為第2條第2項；94年再修正為第14條之1）規定之「農業用地」，核無土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅規定之適用，乃予以核定土地增值稅，即非無憑。是被上訴人所為核定並無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，而係依法行為，即無違反平等原則之可言，其基於行政職掌，對所屬業務事項援引適用財政部相關函釋，於法即無不合，上訴人所稱委無可採。綜上所述，本件被上訴人所為處分，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦均無不合等由，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院按：（一）「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」土地稅法第39條之2第1項定有明文。又「本法第39條之2第1項所稱農業用地，其法律依據範圍如下：一、農業發展條例第3條第1項第11款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之道地目土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地或暫未依法編定之田、旱地目之土地。四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理處會同有關機關認定合於前3款規定之土地。」、「農業用地經依法律變更編定為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本法39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市地重劃或區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」、「依本法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅者，應依下列規定檢附證明文件，送主管稽徵機關辦理：一、第57條之土地，應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件。二、前條之土地，應檢附各該法律主管機關核發認定符合前條各款規定之土地使用分區證明書，及直轄市、縣（市）農業主管機關核發之作農業使用證明文件。……」復分別為土地稅法施行細則第57條、第57條之1及第58條所規定。又「……10、農業用地：指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內依法供下列使用之土地：……」、「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」「農業用地經依法律變更編定為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市地重劃或區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」農發條例第3條第10款、第37條第1項、農發條例施行細則第14條之1分別定有明文。（二）原判決分別從現行土地稅法第39條之2第1項（現行農發條例第37條第1項）、72年8月1日修正公布之農發條例第27條、89年9月20日修正公布之土地稅法施行細則第57條第1、2項（現行土地稅法施行細則規定於第57條及第57條之1）、89年6月7日修正公布之農發條例施行細則第2條第1、2項（現行農發條例施行細則規定於第2條及第14條之1）等規定之立法理由及規範意旨，認農發條例係於72年8月3日修正施行時，始於該條例第27條訂定有關於農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅之規定，旨在獎勵農地農用，是該規定應包含有用地別及使用用途兩部分之限制，若非屬農地，縱令供作農用，亦不在獎勵之列；且農發條例於72年8月3日修正施行前並無類似免徵或不課徵土地增值稅之規範，故於農發條例72年8月3日修正施行時，土地用地別即已變更編定為非農地，而不符合當時農發條例第27條規定所稱農業用地依法供農業使用，免徵土地增值稅規定者，因該編定之變更，並不會使該土地發生原得免徵土地增值稅利益因而喪失情事，是該土地縱有編定雖已變更，且無法依變更後之編定而仍須依原來農業用地使用之情形，自非上述土地稅法施行細則第57條之1（農發條例施行細則第14條之1）規範之範圍，而無土地稅法第39條之2第1項（農發條例第37條第1項）不課徵土地增值稅規定之適用等語，業已敘明其適用法律之依據及得心證之理由，核無不合。上訴意旨猶以：農發條例施行細則於94年修正時，增列已發布細部計畫地區於開發前，仍列入免稅範圍，而依財政部91年12月26日函釋，僅因其主要計畫係於72年8月3日以前變更即需課稅，相同之管制型態卻不同之課稅認定，造成「已發布細部計畫地區」可視為農業用地，而本為農地之系爭土地「未發布細部計畫地區」，反而視為非農業用地，輕重倒置，顯屬矛盾。又94年6月10日修正公布生效之農發條例施行細則第14條之1，業已放寬「視為農業用地」之認定，原判決恝置不論，足認原判決有不適用稅捐稽徵法增訂第12條之1及農發條例施行細則第14條之1規定之違法云云，係屬上訴人主觀歧異之法律見解，尚難以此謂原判決有理由矛盾等違背法令情事。（三）查本案土地於59年7月4日經公告之「陽明山管理局轄區主要計畫案」內為○○○區○道路用地（但是否在住宅區，應依建築線或俟地籍分割後再確定）」，業經臺北市政府都市發展局98年4月20日北市都規字第09832154400號函敘明在案，至於是否屬於住宅區雖尚未完全確定，但縱非屬○○○區○○○○道路用地，其非屬農業用地，已屬明確，自無再向有關機關函查或為其他調查之必要。是上訴意旨謂：原審未依上訴人之聲請，就此向相關機關函查或為其他調查，自屬違法云云，自無可採。（四）次按「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。但舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者，適用舊法規。」為中央法規標準法第18條所明定。前揭「所稱：『處理程序』，係指主管機關處理人民聲請許可案件之程序而言，並不包括行政救濟之程序在內。故主管機關受理人民聲請許可案件，其處理程序終結後，在行政救濟程序進行中法規有變更者，仍應適用實體從舊程序從新之原則處理。」本院72年判字第1651號著有判例可稽。經查農發條例固於99年12月8日增定第38條之1，規定72年8月3日修正生效前已變更為非農業用地，如合於免稅之要件，亦得適用免稅之規定，惟就此並無溯及效力之規定，僅適用於該規定生效以後之案件，且該規定為實體法，依實體從舊之原則，仍應適用行為時之舊法，尚無適用新增定之農發條例第38條之1規定之餘地。故上訴意旨主張：農發條例於99年12月8日增訂第38條之1，將原同例施行細則第14條之1規定內容移入農發條例內，於本件上訴人未確定之具體個案，依中央法規標準法第18條規定應有其適用等語，依上開說明，尚屬誤解而無足取。又上訴人雖於原審提出立法委員周守訓等人所提修法草案資料，作為其有利認定之證據，然查當時該等資料僅屬立法草案，尚未成為法律，自無拘束法院之效力，況該草案經立法成為法律後，因無溯及適用之規定，亦難適用於本案，已詳如上述，故原判決對上訴人此項主張未予指駁，與判決結果尚不生影響，上訴意旨以此指摘原判決有理由不備之違誤云云，亦難認有理。（五）綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年8月18日
最高行政法院第五庭
審判長法官藍獻林
法官廖宏明法官姜素娥法官林文舟法官胡國棟以上正本證明與原本無異中華民國100年8月18日
書記官彭秀玲