裁判字號：臺北高等行政法院90年訴字第6913號判決
裁判日期：民國91年12月11日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決九十年度訴字第六九一三號
原告良誼企業股份有限公司代表人甲○○董事長被告財政部台灣省北區國稅局代表人 林吉昌 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十月二十六日台財訴字第○九○○○五一六五一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：緣原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，自行申報營業成本新台幣（下同）一九、五一四、一一○元，租金支出六、五四○、三○九元，被告初查以租金支出申報數中計有六、三○○、○○○元，係使用甲○○「活動模具加勁工法、內置式齒型伸縮接縫、排水格網」等三項專利權所支付之權利金，核屬營業成本性質為由，將之調整轉列至營業成本，調整後營業成本為二五、八一四、一一○元；又原告未能提示成本帳與成本表供核，致成本部分無從勾稽查核，乃依同業利潤標準核定營業成本為二四、八七一、二二九元（行業代號五三七九─一五，塑膠及其製品之零售買賣，營收淨額31,886,192*(1-22%)=24,871,229）、租金支出二四○、三○九元，核定課稅所得額為一、二五○、六四二元。原告不服，就租金支出及旅費項目，申經復查結果，獲追認旅費一九八、五四九元，變更核定課稅所得額為一、○五二、○九三元，餘未獲准變更。原告仍不服，就租金支出項目提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：原告聲明：（依原告於準備程序中所為聲明如左）㈠訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡訴訟費用由被告負擔。
被告聲明：
㈠駁回原告之訴。
㈡訴訟費用由原告負擔。
參、兩造爭點：原告因使用甲○○三項專利權所支付之權利金六、三○○、○○○元
，究係屬營業費用抑營業成本？
一、原告主張之理由：（原告未於言詞辯論期日到場，據其所提訴狀及於準備程序
陳述、主張如左）㈠按「中華民國國民以自己之創作或發明，依法取得並登記之專利權或電腦程式
著作之著作權，提供或出售予中華民國境內公司使用，經目的事業主管機關核准者，其提供該公司使用所得之權利金，或售與該公司使用所得之收入，免予計入綜合所得額課稅。」、「本條例所稱免予計入綜合所得額或營利事業所得額，指免予計入個人綜合所得總額或免予併入營利事業當年度損益項目計算其全年所得額。所稱抵減當年度應納營利事業所得額或綜合所得稅額，指扣抵依管轄稽徵機關核定當年度營利事業課稅所得額或綜合所得淨額依規定稅率計得之應納稅額。」，行為時促進產業升級條例（以下簡稱促產條例）第九條、同條例施行細則第六條定有明文。
㈡原告主要營業項目為道路、橋樑工程用塑膠製品防水補漏材料，如編織袋、不
織布、集排水管等，原告向甲○○所承租之活動模具加勁工法及內置式齒型伸縮接縫等二件專利，均為施工方法，並非有形之產品，若能順利推展，其主要收入來源為設計費及技術指導費，但原告於八十七年度並未如願將此二件專利施工方法推展，故八十七年度雖有專利權租金支出，但並無相對之收入，故該項支出列為營業管銷損失，有帳冊憑証可稽。
㈢原告使用甲○○君三項專利權所支付之權利金六、三○○、○○○元，系爭費
用應屬營業費用性質，依促產條例施行細則第六條規定，系爭費用應「依管轄稽徵機關核定當年度營利事業課稅所得額或綜合所得淨額依規定稅率計得之應納稅額」扣抵，被告將系爭租金支出轉列營業成本，與促產條例施行細則第六條規定不符甚明。
㈣復查決定陳稱「㈢‧‧‧依營利事業所得稅查核準則第八十七條第三款之規定
，有關生產製造技術之權利金支出，應列為製造費用，是申請人主張系爭租金支出應歸屬營業費用等話核不足採，原核定仍應予維持」云云等語。經查，營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第八十七條第三款固規定「有關生產製造技術之權利金支出，應列為製造費用，並於合約有效期間內按期攤折。」，惟此規定違反促產條例施行細則第六條之規定，損害原告利益，依法無效。
㈤又訴願決定駁回之理由四陳稱「系爭權利金支出究應列為『營業成本』抑或『
營業費用』，係以該項支出是否為取得銷售產品或勞務『絕對必須支付之對價』。如果該項支出為取得銷售產品或勞務所『絕對必須支付之對價』時，該支出即被認定為營業成本，與系爭支出的權利金是否如願推展而取得相對收入無涉，是訴願人所稱八十七年度雖有專利權之租金支出，因無相對之收入，故系爭支出應列為營業管銷損失等語，無足採據。次查促進產業升級條例第六條第一項規定，『為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：投資於自動化設備或技術。投資於資源回收、防治污染設備或技術。投資於利用新及淨潔能源、節約能源及工業用水再利用之設備或技術。投資於溫室氣休排放量減量或提高能源使用效率之設備或技術。』為促進產業升級條例所規定一般資產抵減的項目，進一步又於行為時促進產業升級條例施行細則第六條第二項對於『抵減』定義加以闡明；故本件是否有相關促進產業升級條例規定之適用，訴願人尚應檢附目的事業主管機關及稅捐稽徵機關核准投資抵減相關文件以為主張，所訴願係誤解法令，核不足採。本件原處分應予維持」云云等語。
經查：
⒈系爭權利金支出有支付憑証及支票影本供被告稽核在案，促產條例第九條亦
規定有創作或發明所得免稅。上揭原告使用甲○○所有之「活動模具加勁工法、內置式齒型伸縮接縫、排水格網」等三項專利權所支付之租金，免納所得稅，有被告財北國稅審貳字第00000000─一號函、財北國稅審貳字第八五一一○六一六號函與財北國稅審貳字第八七○○八一六八號函可稽。
⒉系爭權利金支出既非投資於自動化設備或技術，或投資於資源回收、防治污
染設備或技術，或投資於利用新及淨潔能源、節約能源及工業用水再利用之設備或技術，或投資於溫室氣體排放量減量或提高能源使用效率之設備或技術，前揭促產條例第六條第一項之規定與本案權利金之支出顯然無涉。
⒊促產條例固無關於法人租購發明創作支出報稅之規定，惟同條例第九條有創
作或發明所得免稅之規定外，促產條例施行細則第六條另規定有「本條例所稱免予計入綜合所得額或營利事業所得額，指免予計入個人綜合所得總額或免予併入營利事業當年度損益項目計算其全年所得額。所稱抵減當年度應納營利事業所得額或綜合所得稅額，指扣抵依管轄稽徵機關核定當年度營利事業課稅所得額或綜合所得淨額依規定稅率計得之應納稅額。」，訴願決定理由及復查決定之認事用法顯均有違誤。
㈥縱原告將租用甲○○所有之「活動模具加勁工法」與「內置式齒型伸縮接縫」
二項專利權所支付之權利金（其中支付活動模具加勁工法專利權租金一、八○○、○○○元，支付內置式齒型伸縮接縫專利權租金一、五○○、○○○元），列為營業費用項下之租金支出，非無再行斟酌之餘地。惟被告將此二項專利權所支付之權利金改列為成本，顯然有誤。因原告於八十七年全年未取得相關工程而未曾實施，應轉列為資產（原告似誤植為資本），被告亦應據此依法重核，俾符法制。
㈦被告辯稱：「原告於原查、訴願及訴訟階段未能提示相關帳證資料供核，原核
定依前揭營利事業所得稅查核準則第六十條之規定將費用六、三○○、○○○元全數轉正至銷貨成本，‧‧‧原處分並無不當」乙節；經查，被告九十年七月二十四日北區國稅法第00000000號復查決定之事實理由欄租金支出項㈢明載「復查時，經據申請人提示之說明書、專利證書、型錄、契約書及支付憑證等相關資料查核結果，‧‧‧。」前揭被告之辯詞，顯然與事實不符。次查，八十七年原告使用甲○○所有之「活動模具加勁工法、內置式齒型伸縮接縫、排水格網」等三項專利權所支付之租金合計六、三○○、○○○元，其中支付活動模具加勁工法專利轉租金一、八○○、○○○元及支付內置式齒型伸縮接縫專利權租金一、五○○、○○○元部分，與當年度原告之營業收入無關，被告「復查時，經據申請人提示之說明書、專利證書、型錄、契約書及支付憑證等相關資料查核結果」，既將上揭原告租用甲○○所有之「活動模具加勁工法」與「內置式齒型伸縮接縫」二項專利權所支付之租金轉正至成本，依法則應列在存貨項之「在製品（或在建工程）」內，不應併入當年度原告之營業成本（原告似誤植為「營業收入」），並依同業利潤標準核定課稅甚明。原處分及訴願決定均違反商業會計法處理準則第十九條第二項、查核準則第六十條、第八十七條第三款，暨所得稅法施行細則第八十一條之規定，均應予撤銷。
二、被告答辯之理由：㈠按「無形資產指無實體存在而具經濟價值之資產；其科目分類與評價及應加註
釋事項如左。一、‧‧‧。二、專利權：指依法取得或購入之專利權；專利權按未攤銷之成本評價。」為商業會計法處理準則第十九條第二項所明定。又按「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正。」、「‧‧‧三、有關生產製造技術之權利金支出，應列為製造費用，並於合約有效期間內按期攤折」分別為查核準則第六十條與第八十七條第三款所明定。再按「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」，為所得稅法施行細則第八十一條所明定。
㈡復查時，經據原告提示之說明書、專利證書、型錄、契約書及支付憑證等相關
資料查核結果，按營利事業所得稅所指「營業成本」與「營業費用」之區別，是以該項支出是否為取得銷售產品或勞務絕對必須支付之對價為主要爭點，如果該項支出為取得銷售產品或勞務所絕對必須支付之對價時，在法律上，該等支出即被認定為營業成本，而非以該支出之專利權是否如願推展有無取得相對收入為依據，本案原告使用甲○○三項專利權所支付之權利金六、三○○、○○○元，係為取得活動模具加勁工法、內置式齒型伸縮接縫、排水格網等三項專利權所絕對必須支付之對價，則該權利金支出即應屬營業成本性質；況原告既已將出售排水格網專利權之收入帳列為「營業收入」，則使用專利權所支付之相關權利金支出歸屬「營業成本」項下自無違誤。又查原告於八十六年十月二日函詢臺北市國稅局「主旨：本人專利權授權良誼企業股份有限公司生產銷售實施使用之所得權利金免納所得稅由」之申請函中，亦自承該專利權係供申請人生產銷售之用，爰依查核準則第八十七條第三款之規定，有關生產製造技術之權利金支出，應列為製造費用，是原告主張系爭租金支出應歸屬營業費用等語核不足採，原核定仍應予維持。
㈢至原告主張查核準則第八十七條第三項規定「有關生產製造之權利金支出，應
列為製造費用，並於合約有效期間內按期攤折。」違反促產條例施行細則第六條二項之規定「依管轄稽徵機關核定當年度營利事業課稅所得額或綜合所得淨額依規定稅率計得之應納稅額」乙節。
查促產條例第六條規定：「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：一、投資於自動化設備或技術。二、投資於資源回收、防治污染設備或技術。三、投資於利用新及淨潔能源、節約能源及工業用水再利用之設備或技術。四、投資於溫室氣體排放量減量或提高能源使用效率之設備或技術。」為促產條例所規定一般資產抵減的項目，進一步又於行為時促產條例施行細則第六條第二項對於「抵減」定義加以闡明「所稱抵減當年度應納營利事業所得稅額或綜合所得稅額，指扣抵依管轄稽徵機關核屬當年度營利事業課稅所得額或綜合所得淨額依規定稅率計得之應納稅額」。惟本案爭點係權利金支出究應列帳「營業成本」或「營業費用」，與原告是否適用促產條例所規定抵減項目無關，是原告所訴顯係誤解法令，核不足採。
㈣原告另主張系爭權利金支出有支付憑證及支票影本供被告稽核在案，促產條例
固無關於法人租購發明創作支出報稅之規定，惟同法第九條有創作或發明所免稅之規定乙節。查促產條例第九條規定「中華民國國民以自己之創作或發明，依法取得並登記之專利權或電腦程式著作之著作權，提供或出售予中華民國境內公司使用，經目地事業主管機關核准者，其提供該公司使用所得之權利金，或售與該公司使用所得之收入，免予計入綜合所得額課稅。」是原告明知促產條例並無法人租購發明創作等權利金支出減免課稅所得額之規定，另促產條例第九條為免予計入個人綜合所得額課稅之規定，亦與本案不符，是原告所訴顯係誤解法令，核不足採。綜上論述，原告所訴空言主張，核不足採，所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
㈤又關於原告主張應將支付之權利金六、三○○、○○○元列為資產帳，分期攤
銷乙節。經查原告於八十六年十月二日函詢台北市國稅局「主旨：本人專利權授權良誼企業股份有限公司生產銷售實施使用之所得權利金免納所得稅由」之申請函中所載甲○○僅將專利權授權原告生產銷售實施使用，原告並未實際取得所有權，且原告於準備程序中，亦未提供合約等相關資料以實其說，依商業會計法處理準則第十九條第二項之規定，尚不符合資產之要件。
㈥按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳
簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」及「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」，為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所明定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，前行政法院六十一年度判字第一九八號判例可資參照。又按「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正。」、「．．．三、有關生產製造技術之權利金支出，應列為製造費用，並於合約有效期間內按期攤折」，分別為查核準則第六十條與第八十七條第三款所明定。原告八十七年度營利事業所得稅結算申報案，主張被告機關辯稱「原告於原查、訴願及訴訟階段未能提示相關成本帳、成本表及合約供核，原核定依前揭營利事業所得稅查核準則第六十條之規定將費用六、三○○、○○○元全數轉正至銷貨成本．．．原處分並無不當。」，經查原告於復查階段僅提示說明書、專利證書、型錄、契約書及支付憑證並未提示原告八十七年度之成本帳，於行政訟訴準備庭階段亦未能提示八十七年度之成本帳，被告機關依查核準則第八十七條之規定將原告使用甲○○君「活動模具加勁工法、內置式齒型伸縮接縫、排水格網」等三項專利權所支付之權利金六、三○○、○○○元（原告帳列為營業費用項下之租金支出）列為製造費用，又依營利事業所得稅查核準則第六十條之規定製造費用應歸類為營業成本，原告原申報營業成本為一
九、五一四、一一○元，調整後營業成本為二五、八一四、一一○元，又原告未能提示相關帳證，依所得稅法第八十三條按同業利潤標準核定之營業成本僅為二四、八七一、二二九元【行業代號五三七九－一五，塑膠及其製品之零售買賣，營收淨額$31,886,192*(1-22%)=$24,871,229】，被告從低核定，改按同業利潤標準核定原告之營業成本，並無違誤。
理由
一、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」，所得稅法第二十四條第一項定有明文。又按「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正。」、「‧‧‧三、有關生產製造技術之權利金支出，應列為製造費用，並於合約有效期間內按期攤折。‧‧‧」，分別為查核準則第六十條及第八十七條第三款所規定。再按「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」，復為所得稅法施行細則第八十一條所明定。
三、本件原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，自行申報營業成本一九、五一四、一一○元，租金支出六、五四○、三○九元，租金支出中計有六、三○○、○○○元，係使用甲○○「活動模具加勁工法、內置式齒型伸縮接縫、排水格網」等三項專利權所支付之權利金等情，有原告八十七年度營利事業所得稅結算申報書、專利權租與契約書、專利證書、支票、支付憑證、統一發票、總分類帳、說明書等影本附於原處分卷可稽，並為原告所不爭，自堪認為真正。茲所應審究者為系爭使用專利權所支付之權利金究係營業費用抑營業成本。按營利事業所得稅所指「營業成本」與「營業費用」之區別，係以該項支出是否為取得銷售產品或勞務絕對必須支付之對價為斷，苟該項支出為取得銷售產品或勞務所絕對必須支付之對價時，該支出即為營業成本。經查本件原告為取得甲○○三項專利權之使用而支付權利金，核其性質係為取得活動模具加勁工法、內置式齒型伸縮接縫、排水格網等三項專利權所絕對必須支付之對價，該權利金之支出即屬營業成本甚明。且原告係將出售排水格網專利權之收入帳列為「營業收入」，則其使用專利權所支付之權利金支出自應歸屬「營業成本」，至為顯然。參以原告於八十六年十月二日函財政部臺北市國稅局查生產銷售實施使用之所得權利金免納所得稅由之申請函中，亦自承系爭專利權係供原告生產銷售之用，有該函影本足憑，是系爭權利金支出係供生產製造技術之用，屬製造費用，殆無疑義。從而被告以系爭權利金支出屬查核準則第八十七條第三款所規定之製造費用，將之調整轉列至營業成本，即非無據。至原告所稱其八十七年度雖有系爭權利金之支出，惟因未能如願將活動模具加勁工法及內置式齒型伸縮接縫等二項專利推展，致無相對收入，故該支出應列為營業管銷損失云云一節。因營業成本與營業收入本分屬二事，系爭權利金之支出與專利權是否如願推展而有無取得相對收入尚無涉，原告自不得以無相對收入即逕謂該支出為營業費用，所稱委無可取。又本件爭點為系爭使用專利權所支付之權利金究係營業費用抑營業成本，與是否適用促產條例所規定之抵減項目無關，原告所言殊有誤解。從而被告以系爭使用專利權所支付之權利金屬營業成本，而原告因未能提示成本帳與成本表供核，致成本部分無從勾稽查核，遂依同業利潤標準核定營業成本及租金支出暨課稅所得額，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百十八條、民事訴訟法第三百八十五第一項前段、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年十二月十一日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官鄭忠仁
法官楊莉莉法官林育如右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十一年十二月十二日
書記官林如冰