臺北高等行政法院90年度訴字第6584號判決

裁判字號：臺北高等行政法院90年訴字第6584號判決

裁判日期：民國91年12月11日

裁判案由：請求退稅

臺北高等行政法院判決九十年度訴字第六五八四號
原告甲○○即 胡之光 、 胡之冰 、 胡之輝
事人）訴訟代理人丁○○台北縣永和市○○路○○○號三樓被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 林吉昌 （局長）住同右訴訟代理人乙○○
丙○○右當事人間因請求退稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十月十八日台財訴字第０九０００五０二七五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：
一、本件原告與選定原告擔任本案原告之胡之光、胡之冰、胡之輝、 胡之霞 、 胡之玉 、 胡之玲 、 胡之清 七人之母 曾廣瑜 於民國（下同）七十九年七月八日死亡，由原告與其他子女胡之光、胡之冰、胡之輝、胡之霞、胡之玉、胡之玲及胡之清共八人共同繼承，並於八十年七月一日辦理遺產稅申報，復於八十三年六月二十三日辦理補申報遺產稅，經被告機關所屬新店稽徵所核定：
⑴遺產總額為新台幣（以下同）七四、八一七、四八七元。
⑵遺產淨額為六九、八六一、九八二元。
⑶應納遺產稅額為二六、一二三、九一一元。
⑷扣減已繳納稅款及利息一、七四五、一０三元。
⑸補報核定之應納稅額為二四、三七八、八０八元。
並於八十四年十二月間行政救濟確定核課在案，後經移送法院強制執行，尚欠稅款二、八五０、五三八元未予繳納。
二、嗣原告及其兄弟姐妹共八人先後於九十年四月六日、九十年四月二十七日及九十年五月三日分別主張被繼承人所遺之下列多筆土地，係六十一年四月十九日以買賣取得，依七十四年六月三日修正前民法第一千零十六條及第一千零十七條第二項規定，其所有權為夫 胡璉 （於六十六年六月二十日死亡）所有，因此不得併入妻（即被繼承人曾廣瑜）之遺產課稅，而向被告機關所屬新店稽徵所提出申請重行審核之申請，要求被告機關撤回強制執行並退還已繳之稅款及加計利息。
⑴坐落桃園縣○○鎮○○段第十五─三地號之土地一筆，應有部分二分之一。
⑵坐落桃園縣○○鎮○○段第十五─八地號之土地一筆，應有部分二分之一。⑶坐落桃園縣○○鎮○○段第十三─二二地號之土地一筆，應有部分二分之一。
⑷坐落桃園縣○○鎮○○段第十三─二三地號之土地一筆，應有部分二分之一。
⑸坐落桃園縣○○鎮○○段第十三─二五地號之土地一筆，應有部分二分之一
（該筆土地事後分割二筆土地，一筆土地仍為原地號，另一筆土地則為桃園縣○○鎮○○段第十三─五九地號）。
三、被告機關所屬新店稽徵所則於以九十年六月二十二日作成北區國稅新店審第0000000000號函之行政處分，拒絕了原告等人之申請，而拒絕之法律上理由如下：
Ａ、依據最高法院八十三年度台上字第一四號民事判決所載，證人 楊維翰 曾證稱系爭土地為曾廣瑜與 曾廣仙 出資購買，並未提起由胡璉所出資購買。
Ｂ、而依七十四年六月三日修正前民法第一千零十三條規定，妻因勞力所得之報酬為特有之財產，系爭土地二分之一持分既已判決確定為曾廣瑜所有，為其出資購得屬其特有財產，併入其遺產課稅，並無違誤。
四、原告等人不服上開拒絕處分，循序向財政部提起訴願，未獲變更，在此期間，原告再次向被告機關所屬新店稽徵所申請更正遺產稅，惟主張 曾廣琪 所○○○鎮○○段第十三─五九地號為公共設施保留地，應予免稅，經被告機關所屬新店稽徵所於九十年九月十一日以北區國稅新店審第00000000000號函准更正，遺產稅額變更為二二、九八六、七一一元，並核發八十三年六月二十三日補申報部份之繳清證明在案，原告及其兄弟姐妹共八仍表不服，因此提起本件行政訴訟，並且選定原告為全體當事人起訴。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：
Ａ、求為判決撤銷原處分及訴願決定。
Ｂ、被告應退還原告遺產稅新台幣二千一百二十四萬一千六百零八元並加計利息。
二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
Ａ、按「結婚時屬於夫妻之財產及婚姻關係存續中夫妻所取得之財產為其聯合財產。但依民法一千零十三條規定，妻之特有財產不在其內。」、「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產為妻之原有財產。保有其所有權。聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產部分，為夫之所有。由妻之原有財產所生之孳息，其所有權屬於夫」。分別為七十四年六月三日修正前民法第一千零十六條及一千零十七條所規定。
Ｂ、經查：
１、系爭土地○○○鎮○○段第十五─三地號、第十五─八地號、第十三─二二地號、第十三─二三地號、第十三─二五地號（分割後增加十三─五九地號）等五筆土地，雖於六十一年間以買賣為取得原因登記，實際上係以五十年間取得同段第一─一地號、第一─二地號及第十三地號等土地與大同商事股份有限公司、 楊秋發 、 林平洋 等人互易而取得全部所有權。本來擬以贈與方式辦理後來改以買賣方式辦理。其中第十三─二二地號土地於六十一年十月四日辦妥登記，其餘四筆土地則於六十一年九月八日辦妥登記。
２、而被告機關未詳閱台灣台北地方法院七十八年度重訴字第五五號民事判決、台灣高等法院七十八年度重上字第一二四號民事判決、最高法院八十三年度台上字第一四號民事判決之意旨，即以系爭土地為被繼承人於五十七年至六十八年間為永成實業股份有限公司董事，竟認定被繼承人有賺取所得之能力，因勞力所得之報酬為特有財產，惟被繼承人是時並未擔任永成實業股份有限公司董事，被告機關就此部分之認定，顯非適法。
３、被告機關於九十年九月六日發結之遺產稅繳清證明書，載明原告及其兄弟姐妹等「業於八十九年三月十九日繳清被繼承人曾廣瑜遺產之遺產稅款新台幣貳仟壹佰貳拾肆萬壹仟陸佰零捌元正」（見卷附之新店稽徵所核發之遺產稅繳清證明書），則原告及其兄弟姐妹於繳納之日起五年內申請退還並未逾期。
４、財政部所轄「國稅局」、「稅捐稽徵處」，前者為國稅，後者為地方稅，為財政部收支劃分法第八條及同法第十六條所明定，然北區國稅局新店稽徵所於課徵遺產稅時，依最高法院八十三年四月一日判決認定系爭土地係 曾慶瑜 之遺產，而桃園縣稅捐稽徵處大溪分處則依相同判決認定仍為原所有權人曾廣仙所有，課徵地價稅因超過累進起點地價致稅率由千分之十累進為千分之五十五，財政部所屬之機關對該項判決認定不一致，僅就有利之情形課稅，罔顧事實之認定及一致性，又如何令原告折服﹖而原告係依民法修正前夫妻合財產制請求，於法並無不合。
５、「行政行為應以誠實信用方法為之，並應保護人民正合理之信賴。」、「違法行政處分於法定期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷，其上級機關亦得為之」行政程序法第八條、第一百十七條前段定有明文，而原處分、訴願決定均未依上開法條執行，洵有違誤。
二、被告主張之理由：
Ａ、本案所涉及相關法令及函釋：
１、稅捐稽徵法第二十八條：
納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。
２、遺產及贈與稅法第二十三條第一項前段：
被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。．．．
３、七十四年六月三日修正前之民法第一千零十三條第四款：左列財產為特有財產：
．．．．
四、妻因勞力所得之報酬。
４、七十四年六月三日修正前之民法第一千零十六條：
結婚時屬於夫妻之財產，及婚姻關係存續中夫妻所取得之財產，為其聯合財產。但依第一千零十三條規定，妻之特有財產，不在其內。
５、七十四年六月三日修正前之民法第一千零十七條：
聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產保有其所有權。聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部份，為夫所有。由妻之原有財產所生之孳息，其所有權歸屬於夫。
６、財政部七十九年二月一日台財稅第000000000號函釋意旨：
被繼承人死亡後始經法院判決確定為其所有之土地，其遺產稅納稅義務人，應自判決確定之日起六個月內補報遺產稅。
Ｂ、作成本件拒絕處分之事實基礎：
１、本件原告之母曾廣瑜於七十九年七月八日死亡，由其子女即原告甲○○及其兄弟姐妹胡之光、胡之冰、胡之輝、胡之霞、胡之玉、胡之玲及胡之清等八人共同繼承，並於八十年七月一日辦理遺產稅申報，復於八十三年六月二十三日辦理補申報遺產稅，經被告機關所屬新店稽徵所核定遺產總額為七四、八一七、四八七元淨額六九、八六一、九八二元，核定遺產稅額為二六、一二三、九一一元，扣減已繳納稅款及利息一、七四五、一０三元，補報核定應納稅額為二四、三七八、八０八元，並於八十四年十二月間行政救濟確定核課在案，且經移送法院強制執行，尚欠稅款二、八五０、五三八元未予繳納。
２、原告等繼承人先後於九十年四月六日、九十年四月二十七日及九十年五月三日分別主張被繼承人所遺上開六筆土地（原為五筆，融後其中一筆分割為二筆），係六十一年四月十九日以買賣取得，依七十四年六月三日修正前民法第一千零十六條及第一千零十七條規定，其所有權為曾廣瑜之夫胡璉（於六十六年六月二十二日死亡）所有，應免併入妻（即被繼承人曾廣瑜）遺產課稅，請重行審核撤回強制執行並退還已繳之稅款及加計利息云云，向被告機關所屬新店稽徵所提出申請，案經該所以九十年六月二十二日北區國稅新店審第0000000000號函復略以，依據最高法院八十三年度台上字第十四號民事判決證人楊維翰證稱系爭土地為兩造曾廣瑜與曾廣仙出資購買，並未提起由胡璉所出資購買，依七十四年六月三日修正前民法第一千零十三條規定，妻因勞力所得之報酬為特有財產，系爭土地二分之一持分既已判決確定為曾廣瑜所有，為其出資購得屬其特有財產，併入其遺產課稅，並無違誤，所請移轉登記請求權為夫妻聯合財產，免併入被繼承人遺產課稅，礙難照准等語，否准其所請，撥諸前揭法條規定，原處分及訴願決定並無不合。
Ｃ、對原告主張之反駁：
１、原告訴稱系爭六筆土地，雖於六十一年間以買賣為取得原因登記，實際上係以五十年間取得同段第一─一號、第一─二號、及第十三地號等筆土地與大同商事股份有限公司楊秋發、林平洋等人互易而取得全部所有權。本來擬以贈與方式辦理，後來改以買賣方式辦理。其中第一─二二地號於六十一年十月四日辦妥登記，其餘四筆土地（其中則第一─二五地號土地事後分割為二筆）於六十一年九月八日辦妥登記。有七十八年重訴字第五五號判決書第九至十一頁判決節本及土地登記簿謄本可考，而被告機關未詳查前開判決，即以系爭土地為被繼承人於五十七年至六十八年間為永成實業股份有限公司董事，竟認定被繼承人有賺取所得之能力，因勞力所得之報酬為特有財產，惟被繼承人是時並未擔任永成實業股份有限公司董事，被告機關就此部份認定，顯非適法等語。
２、惟查：
ａ、系爭土地應有部分經最高法院於八十三年四月一日民事判決確定二分之一持分為被繼承人曾廣瑜所有，其繼承人並依首揭財政部函釋意旨，於八十三年六月二十三日向臺北縣新店市公所辦理遺產稅補申報在案，足見當時繼承人即已認定系爭土地持分二分一為被繼承人曾廣瑜之遺產。
ｂ、又曾廣瑜之夫胡璉於六十六年間死亡，依臺灣臺北地方法院、臺灣高等法院及最高法院之判決書中所載，曾廣仙曾主張系爭土地之出資人非胡璉即為曾廣仙，而非曾廣瑜。或系爭土地為曾廣瑜出資購買或胡璉之贈與，並登記曾廣仙為所有權人等情，惟法院判決中均未採納前開主張；再者判決書中亦載證人楊維翰證稱：「系爭土地為曾廣瑜與曾廣仙共同出資購買，因曾廣仙有自耕能力，故以曾廣仙之名義登記為所有人」云云，故兩造間自有委任信託關係，足證系爭土地原始取得時即為曾廣瑜與曾廣仙合資取得，自始至終與胡璉無關。
ｃ、另據臺灣高等法院、最高法院判決書指明，被繼承人曾廣瑜於五十七年四月九日至六十八年七月八日，曾為永成實業股份有限公司董事，有經濟部商業司資格證明書、經濟部執照及工廠登記證及臺灣省政府建設廳函等件可稽、顯見被繼承人有賺取所得之能力，依首揭民法第一千零十三條第四款妻因勞力所得之報酬為特有財產之規定，系爭土地自屬於被繼承人曾廣瑜之特有財產。
理由
壹、兩造爭執之要點：
一、本件原告與選定原告擔任本案原告之胡之光、胡之冰、胡之輝、胡之霞、胡之玉、胡之玲、胡之清七人之母曾廣瑜於民國（下同）七十九年七月八日死亡，由原告與其他子女胡之光、胡之冰、胡之輝、胡之霞、胡之玉、胡之玲及胡之清共八人共同繼承其遺產，經被告機關核定其八人應納遺產稅額為二六、一二
三、九一一元，扣減已繳納稅款及利息一、七四五、一０三元後，核定原告及其兄弟姐妺八人應補繳遺產稅金額為二四、三七八、八０八元。該核定補稅之處分已確定，並移送法院強制執行，原告及其兄弟姐妹八人因此尚欠稅款二、八五０、五三八元未繳納。
二、事後原告再就遺產之範圍與被告機關爭執，主張以下五筆土地不應列入曾廣瑜之遺產範圍內，而向被告機關所屬新店稽徵所提出申請重行審核之申請，要求被告機關撤回強制執行並退還已繳之稅款及加計利息：
⑴坐落桃園縣○○鎮○○段第十五─三地號之土地一筆，應有部分二分之一。
⑵坐落桃園縣○○鎮○○段第十五─八地號之土地一筆，應有部分二分之一。⑶坐落桃園縣○○鎮○○段第十三─二二地號之土地一筆，應有部分二分之一。
⑷坐落桃園縣○○鎮○○段第十三─二三地號之土地一筆，應有部分二分之一。
⑸坐落桃園縣○○鎮○○段第十三─二五地號之土地一筆，應有部分二分之一
（該筆土地事後分割二筆土地，一筆土地仍為原地號，另一筆土地則為桃園縣○○鎮○○段第十三─五九地號，不過此筆土地事後查出為公供設施保留地，免納遺產稅，因此不列入在本案爭訟範圍）。
三、至於請求退還之金額，雖然原來之補稅核定業已確定，但因為原告及其兄弟姐妹再次主張曾廣琪所○○○鎮○○段第十三─五九地號為公共設施保留地，應予免稅，經被告機關審查後認為所請有理由，而將原告及其兄弟姐妹應補繳之遺產稅額變更為二二、九八六、七一一元，應補繳之遺產稅金額改為二一、二
四一、六０八元（少納三、一三七、二００元），因此不僅不再欠繳稅款（二、八五０、五三八元），而且尚應有二八六、六六二元之稅款應退還，不過此部分不再本案爭執範圍內（已退還﹖），因此原告僅就二二、九八六、七一一元與上開五筆土地遺產扣除後計算出遺產稅金額一、七四五、一０三元之差額
二一、二四一、六０八元請求返還，並加計利息。
四、是以本案之爭點僅有一項，即「上開五筆土地是否應為曾廣瑜之遺產」而已，就此兩造之主張如下：
Ａ、原告主張：
１、上開五筆土地是其父母（胡璉以及曾廣瑜）在婚姻存續中，先於五十年間取得他筆土地，再於六十一年間以取得之他筆土地與大同商事股份有限公司楊秋發、林平洋等人進行互易，而於六十一年間以「買賣為取得原因」進行登記，並登記在曾廣瑜之妹曾廣仙名下。
２、胡璉於六十六年六月二十二日死亡。
３、七十八年間曾廣瑜以自己之名義提起民事訴訟（當時曾廣瑜已屬禁治產人，由胡之光以法定代理人之身份代理曾廣瑜提起民事訴訟），請求曾廣仙將上開五筆土地應有部分各二分之一登記給原告，歷經一、二、三審（台灣台北地方法院七十八年度重訴字第五五號民事判決；台灣高等法院七十八年度重上字第一二四號民事判決；最高法院八十三年度台上字第一四號民事判決參照），終於八十三年一月十八日獲勝訴判決確定。
４、訴訟期間曾廣瑜於七十九年七月八日死亡。
５、而上開五筆土地雖經民事訴訟後確定曾廣瑜享有所有權二分之一，不過該五筆土地應有部分各二分之一，既然是在胡璉生前所取得，因此依七十四年六月三日修正前民法第一千零十六條之規定，為夫妻之聯合財產，又依七十四年六月三日修正前民法第一千零十七條之規定，所有權屬於胡璉所有，因此不應計入曾廣瑜之遺產內。
Ｂ、被告則主張：
１、從曾廣瑜在上開民事訴訟中之主張及所提出之各項證據資料，均證明上開五筆土地為其與曾廣仙共同出資購買，事後在課徵遺產稅時才又主張為婚姻關係存續中取得，為其夫胡璉所有，顯非事實。
２、而曾廣瑜曾擔任公司之董事，有賺取所得之能力，又在民事訴訟中出張五筆土地為其與曾廣仙一起出資買得，所以上開五筆土地應有部分各二分之一，為曾廣瑜以勞力獲得之報酬為對價而取得，依七十四年六月三日修正前之民法第一千零十三條第四款之規定，應為其特有財產，依修正前同法第一千零十六條之規定，不計入聯合財產中，亦不可能為胡璉所有。
貳、本院之判斷：
一、本案首應判斷曾廣瑜取得「請求移轉系爭五筆土地所有權應有部分各二分之一予其本人」之債權財產之時點，才能判斷上開債權是否為婚姻關係存續中取得之財產。然而就此重要爭點，兩造均有誤解，爰分述如下：
Ａ、本件原告主張取得之時點為六十一年間，但六十一年間上開五筆土地卻是陸續登記予曾廣仙所有。固然依民事判決所載，曾廣瑜與曾廣仙姐妹二人共侍一夫（即胡璉），但原告提起民事訴訟時卻是依據其與曾廣仙於六十八年九月十六日簽定之協議書（私法契約），作為其請求權之規範基礎，當時胡璉早已死亡，如果僅以該協議書作為其享有債權之惟一原因，則本案根本不必再討論上開五筆土地在「夫妻財產法制」之權利歸屬問題，當然為曾廣瑜所享有。
Ｂ、再退一步言之，或許上開於六十八間簽定之協議書（私法契約）並不能就曾廣瑜取得上開五筆土地應有部分各二分之一之權源，為全部之說明，曾廣瑜與曾廣仙就上開五筆土地權益分配比例之協議，另有更原始之法律關係存在，而上開協議書不過是為了解決前階段法律關係或法律爭議所為之進一步合意（例如協議只不過是針對前階段爭執所為之和解契約），則亦須由原告具體指明前一階段之法律關係為何﹖發生時間為何﹖為何基於該法律關係，上開歸曾廣瑜所有享有之債權（即土地應有部分之移轉登記請求權），在民法親屬編七十四年六月三日修正前之「夫妻財產法制」下，應被劃入夫妻之聯合財產範圍﹖但原告對此幾乎全無說明。
二、何況如果原告主張上開五筆土地應歸曾廣瑜所有之應有部分二分之一，應劃入曾廣瑜與胡璉婚姻關係存續中之聯合財產，那當胡璉死亡時，為何不將之劃入胡璉之遺產中，並申報遺產稅﹖又如果上開財產為，胡璉所有，則胡璉死亡時，應為曾廣瑜及原告與其兄弟姐妹所繼承（甚至有可能包括曾廣仙），為何提起上開民事訴訟時，曾廣瑜已處於禁治產之狀況，但原告與其兄弟姐妹仍未出面主張權利，反而仍由曾廣瑜一人起訴請求。所以由以上原告與其兄弟姐妹以及曾廣瑜之前行為所呈現的外觀，從「禁反言」之法理言之，已讓其等缺乏再為本案主張之正當性。
三、最後從曾廣瑜及曾廣仙上開民事訴訟攻防中之各項主張及所顯現之證據資料，足知：
Ａ、在民事訴訟進行中，曾廣仙曾主張：「系爭土地之出資人非胡璉即為曾廣仙，而非曾廣瑜」。或「系爭土地為曾廣瑜出資購買或胡璉之贈與，並登記曾廣仙為所有權人」等語，惟均未為民事法院所採信，反而於判決理由中指明，依證人楊維翰之證詞，足以證明「系爭五筆土地為曾廣瑜與曾廣仙共同出資購買，因曾廣仙有自耕能力，而登記在曾廣仙名下」。
Ｂ、而上開民事判決中也指明，曾廣瑜於五十七年四月九日至六十八年七月八日，為永成實業股份有限公司董事（此項待證事實之證據資料如經濟部商業司資格證明書、經濟部執照及工廠登記證及臺灣省政府建設廳函等文件，亦是曾廣瑜提出或請求民事法院調查而獲致者），更可佐證上開財產之取得與胡璉並無任何關連。
Ｃ、是以上開證據資料反而可以證明上開五筆土地是曾廣瑜以自己之金錢出資購買，被告機關認定為其特有財產，於法亦無不當。
四、原告又稱：「上開五筆土地是拿五十年間取得之他筆土地與大同商事股份有限公司、楊秋發、林平洋等人互易而取得」云云，但其並未舉證以實其說，也未合理說明上開所謂之他筆土地是如何取得，原來登記在何人名下﹖事實上，上開說詞是曾廣仙在民事訴訟第一審中之主張，曾廣瑜方面並未接受，而且上開事實主張即使為真正，亦是曾廣仙與他人互易所得之財產，何為可以認定為胡璉所有，原告亦無說明及舉證，顯屬空言主張，難以採信。
五、從以上各節足知，上開債權之取得時間是否在曾廣瑜與胡璉婚姻關係存續中，已有爭議﹖就算是在曾廣瑜與胡璉婚姻關係存續中取得，亦應歸入曾廣瑜之特有財產範圍。
參、綜上所述，本件被告機關為拒絕原告等人退稅請求之處分於法並無不合，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷，並請求退還稅款（實則本案原告之請求性質應屬課予義務訴訟，正確之訴之聲明應為「請求被告作成退稅之行政處分」，原告卻以孤立之撤銷訴訟與一般金錢給付之訴代之，嚴格言之，亦有未妥），於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十一年十二月十一日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官張瓊文
法官黃清光法官帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十一年十二月十一日
書記官林麗美