裁判字號：臺北高等行政法院91年訴字第1641號判決
裁判日期：民國91年12月11日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決九十一年度訴字第一六四一號
原告中信證券股份有限公司代表人甲○○董事長訴訟代理人 袁震天 律師複代理人 林雁琳 律師
許祺昌 （會計師）被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年三月七日台財訴字第○九一○○○四四一三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要：原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，原列報尚未抵繳之扣繳稅款新台幣（下同）一一、九三九、五六三元，經被告初查以原告債券利息收入之前手息扣繳稅額，依所得稅法第八十九條第一項第二款後段規定，以納稅義務人應為取得所得者，並非原告之所得，且其亦未列報該前手息部分之所得，乃按百分之十扣繳率計算前手利息之扣繳稅額六、一二八、○六六元為前手所有，原告購入債券之價款，應按減除前手利息之扣繳稅額後之餘額給付前手，其按全額給付，代付他人之扣繳稅款非屬本身應繳納之稅款，乃否准其抵減應納稅額。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定暨原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：原告前手債券利息扣繳稅款是否可抵減原告該年度之應納稅額？㈠原告主張之理由：
⒈本件主要爭執要點有如后：
①本件八十四年度營利事業所得稅結算申報案已屬確定案件，被告自不應任意扭曲適用法律而重為較原處分不利於原告之處分。
②系爭預繳之扣繳稅款所有權之歸屬如何認定，究為原告或系爭債券前手？③原告持有系爭債券至領息日時，被告一方面認定原告為「納稅義務人」，需
就包含前手息之全期利息被扣繳稅款，而另一方面於原告以相對於前手息之扣繳稅款抵繳應納稅額時，被告卻又認定原告非該扣繳稅款之納稅義務人，有無司法院釋字第三八五號割裂適用法律之違誤？④原告如非系爭扣繳稅款之納稅義務人，卻遭付息機關扣繳系爭扣繳稅款，則
被告持有系爭扣繳稅款即無法律上之原因，依法是否應加計利息返還與原告？⒉本件八十四年度營利事業所得稅結算申報案已屬確定案件，被告自不應任意扭曲適用法律而重為較原處分不利於原告之處分：
①查被告就原告本件八十四年度之營利事業所得稅結算申報，業已於八十六年
七月八日作成核定，其中原告所申報之「尚未抵繳之扣繳稅額」一一、九三
九、五六三元，亦經被告同意抵繳在案，而原告並未提起復查，是依稅捐稽徵法第三十四條第三項「第一項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者」之規定，該核定之確認處分已告確定，至為明確。
②按稅捐稽徵法第二十一條第二項規定之『經另發現應徵之稅捐』及前行政法
院五十八年判字第三一號判例所裁示之『如發現原處分確有錯誤短徵』者，應係指原處分確定後發見新事實（例如嗣後發現營利事業所列報之成本、費用係以虛設行號所開立之發票為憑證）或新課稅資料（例如嗣後經由信用卡公司提供之客戶刷卡資料發現營利事業漏報營業收入），而此一事實並不在行政裁量範圍內，且足資證明原處分確有錯誤短徵情形而言者。如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第十八條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之審定處分，此揆諸前行政法院八十九年度判字第二四六七號及第六九九號判決、八十八年度判字第三○一九號判決、八十一年度判字第一七六五號判決，均同此旨。
③經查被告係因原告本件八十四年度所申報之「尚未抵繳之扣繳稅額」含有前
手息之扣繳稅款為由，否准原告以債券兩付息日間全期之扣繳稅款抵繳當年度申報應納稅額，並就業經查定確定之案件重新核定要求原告補繳系爭稅款。惟此一課稅事實資料自始未變，不僅於原告八十四年度結算申報時業已存在，係屬被告為行政裁量範圍內之事實，並業經被告詳細審酌。則本件八十四年度結算申報案既已核定確定，被告既非發見新事實或新課稅資料以證明原處分確有錯誤短徵情形，而僅係其認定方式有異（按其認定方式實已違反稅法規定，詳如後述），則核諸前開稅捐稽徵法及前行政法院判決之意旨，本案因未提起復查或行政爭訟而屬確定案件，被告自不得就本件業經查定確定之案件，憑藉其片面扭曲法律以課稅方式變更而重為較原處分不利於原告之處分，始符法制。
⒊系爭預繳之扣繳稅款所有權之歸屬應屬原告所有，而與系爭債券前手無涉。
①扣繳稅款所有權歸屬之認定應以「預繳扣繳稅款之人」為準，故僅「遭扣繳義務人扣繳稅款之人」方係預繳扣繳稅款之人。
⑴按所得稅法原則上由納稅義務人自動申報繳納，但為掌握所得來源，及兼
顧國庫財源在年度進行中之均衡性，遂於所得稅法中設計扣繳制度，責成「所得給付人」於支付時，必須先按規定之扣繳率扣下一定稅款並代「所得人」繳予國庫，再由「所得給付人」填發扣繳憑單交予「所得人」，由「所得人」憑以抵繳申報之應納所得稅，如有剩餘，尚可取得退稅，由此可知，扣繳憑單所載之扣繳稅款，實係「所得人」透過「所得給付人」預繳予國庫之所得稅款。
⑵故扣繳稅款既係扣繳義務人於給付特定所得時，自當時被認定為納稅義務
人之財產中預扣並代為繳納與國庫之預繳稅款，足見該扣繳稅款顯係由扣繳時納稅義務人之財產轉換而來，在無任何法律上原因為移轉扣繳稅款之法令依據下，依法當仍為扣繳時納稅義務人所有。
②被告於復查決定書及訴願答辯書中均一再主張系爭扣繳稅款為前手所有之理
由，係為「債券之前手持有人既為實際利息所得者，因該項所得而發生之扣繳稅款及納稅義務，依實質課稅原則，自應同屬實際所得人」云云。惟於量能課稅原則及租稅公平之考量下，本案並無實質課稅原則之適用餘地。⑴實質課稅原則乃是基於量能課稅原則及租稅負擔公平所導出，係指法律事
實滿足私法上的法律要件的法律事實（即法形式的實質），與現實的產生經濟的成果事實（經濟的實質），不相一致時，應對現實所產生經濟實質事實，在稅法為解釋及適用而言。惟實質課稅原則仍有其界限，除須符合量能課稅及租稅公平之原則外，亦不得以實質課稅原則規避租稅法定主義之要求，創設或加重人民之稅捐負擔。
⑵按原告既因財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋示：「本
債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅，依法填報扣繳憑單。」而遭付息機構認定為納稅義務人，並自原告之財產中扣繳，則系爭扣繳稅款確由原告負擔，應屬原告預繳之稅款，故原告確為系爭扣繳稅款之所有人。
⑶又本案中原告於債券交易時，完全依據財團法人中華民國證券櫃檯買賣中
心證券商營業處所買賣有價證券業務規則第五十一條、財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心證券商營業處所債券附條件買賣交易細則第八條（原證四號）從事債券買賣，並將債券前手應得之利息併同成交價金支付予前手，原告殊無法經由交易而將該筆扣繳稅款轉嫁由前手負擔；且原告又因財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋規定，被認定為付息時之納稅義務人，而遭付息機構先行自原告之財產中扣繳系爭扣繳稅款，造成由原告負擔系爭扣繳稅款之經濟狀況。則原告以其本身負擔預繳之扣繳稅款，抵繳原告自身應納稅額顯無任何法形式與經濟實質不符之狀況。故就原告而言，於量能課稅及租稅公平之考量下，並無適用實質課稅原則之基礎。
⑷況查被告迄今猶未能舉證證明，對原告究係有何因「法形式的實質」與「
經濟的實質」不一致，造成不符合量能課稅及租稅不公平之情形存在？而被告既然無法舉證證明原告有合法形式、名義或外觀等，與真實的事實、實際狀態及經濟的實質間是否確有差異性存在，並舉證證明依據形式課稅，原告確有不能實現按照個人負擔能力課稅的公平、平等的特殊情事存在，則被告主張依據實質課稅原則系爭扣繳稅款應屬債券前手所有云云，顯不足採。
⒋被告於原告持有系爭債券至領息日時，認定原告為納稅義務人扣繳全期利息所
得之扣繳稅款，卻又於原告以系爭扣繳稅款抵繳應納稅額時，認定原告非該扣繳稅款之納稅義務人，其之認事用法除有前後矛盾不一致外，並顯有司法院大法官會議解釋第三八五號割裂適用法律之重大違誤。
①按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，因係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意。
然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡。當不得任意割裂適用。」依司法院釋字第三八五號解釋著有明文。
②扣繳與抵繳本為一體，亦即原告既於遭付息機構扣繳系爭稅款時預繳所得稅
，當然得於結算申報時以預繳之系爭扣繳稅款抵繳自身之應納稅額。對於此，法律所定之事項該等權利（以扣繳稅款抵繳應納稅額）與義務（事先預繳之扣繳稅款）本即相互關聯密不可分者，被告即應考量法律適用之整體性及權利義務之平衡，方無任意割裂適用之情，而不至違反司法院釋字第三八五號解釋之意旨。詎被告自始未曾說明為何扣繳時既認定原告為納稅義務人（即原告須負擔預繳扣繳稅款之義務），抵繳時卻認定原告非納稅義務人（卻不得享有以預繳之扣繳稅款抵繳應納稅額之權利），其為不同認定之依據為何？被告未對此卻避而未答，僅復執陳詞駁回原告之主張，自難令人干服。
⒌退萬步言，如被告之主張是為正確，則原告既非系爭扣繳稅款之納稅義務人，
卻遭付息機關扣繳系爭扣繳稅款，被告並無持有系爭扣繳稅款之法律上原因，依法自應加計利息返還與原告。
①按所得稅法第八十八條規定：「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義
務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條之規定繳納之‧‧‧」可知，非納稅義務人者，自不應有被扣取稅款之情事，是倘如被告之認定，既然核認原告就債券前手持有期間之利息所得，非屬所得稅法上之「納稅義務人」，則原告就債券前手持有期間之利息所得，按理即不應被付息機構扣取稅款，職是之故，付息機構依財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋，就包含債券前手持有期間之利息所得向原告所扣取之稅款，即屬溢扣原告之稅款。
②而此項事實揆諸由含被告在內之四區國稅局本身所提之左列見解及建議債券各階段之持有人，均應分別負擔扣繳稅款等語即可證明：
⑴財政部台灣省中區國稅局及財政部高雄市國稅局建議：「付息機構付息時，僅就扣除各該前手利息後之淨額辦理扣繳申報及填發扣繳憑單」等語。
⑵財政部台灣省南區國稅局建議：「由付息機構按各債券購買人持有期間，就逐一交易階段計算利息收入扣繳稅款開立扣繳憑單」等語。
⑶被告建議：「買賣雙方不論為營利事業或個人均應按持有期間列報債券利
息收入及扣繳稅款」等語。顯示於稅捐機關服務多年之資深稅務人員，亦認為於被告主張「得為扣繳稅款抵繳應納稅款之對象為應將利息所得申報、繳納所得稅，為承擔納稅義務者為限。」之前提下，依據所得稅法第八十八條及八十九條規定，債券利息之扣繳方式應就各持有人按持有期間扣繳，而非如財政部前揭六十四年之解釋令由原告負擔全期利息扣繳稅款，方符法理。
③行政機關為簡化稽徵作業及扣繳手續，雖得於未影響納稅義務人實質法定義
務之前提下，就基於法律之授權於扣繳之稅率逕行規範之。惟財政部前揭六十四年函釋即將非原告所得之部分，強要原告擔任納稅義務人，增加原告系爭扣繳稅款之租稅負擔，實已涉及納稅主體之變動，顯已違反憲法第十九條之租稅法定主義。而被告對此漏未斟酌，即以此為駁斥系爭扣繳稅款係屬遭溢扣之稅款之依據，其認事用法難謂無重大之違誤。
④故該相對於前手持有期間之利息既有遭溢扣稅款之情事，而被告持有該溢扣
稅款對於原告而言並無任何法律上原因，卻損及原告之權益，造成原告之損害，則原告自得依公法上不當得利請求被告加計利息退還溢繳之稅款予原告，或依稅捐稽徵法第二十九條之規定，將溢繳之稅款加計利息後之金額用以抵繳原告因否准系爭扣繳稅款所核定原告應補繳之金額，始符法治。
⒍綜上所述，原處分及原訴願決定之認事用法確有重大之違誤，原告之請求均有理由，故祈請鈞院明察，賜判決如訴之聲明。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管
稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」為所得稅法第七十一條第一項所明定。次按「．．．債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」及「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」分別為財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函及七十五年七月十六日台財稅第0000000號函所明釋。
⒉本件原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，原列報尚未抵繳之扣繳稅款一
一、九三九、五六三元，並經其簽證會計師於九十年一月十五日補充說明：其本期取得債券利息，於扣除前手利息所得六一、二八○、六六三元後，以其餘額列報利息收入九、○二五、七四五元，並以前手利息所得之扣繳稅款六、一
二八、○六六元抵減應納稅額，案經被告初查以系爭前手利息相對之扣繳稅款為前手所有，原告購入債券之價款，應按減除前手利息之扣繳稅款後之餘額給付前手，原告按全額給付，其取得該部分扣繳稅款，屬私法上債權債務關係，乃否准系爭扣繳稅款六、一二八、○六六元抵減原告之應納稅額。原告不服，主張系爭扣繳稅款本為原告之財產，為付息機構於付息日時自原告應得之利息中所預先扣除，由原告實際負擔繳納，原告既為實際繳納扣繳稅款之納稅義務人，自得依所得稅法第七十一條及第九十九條規定用於抵繳稅款云云，申經被告復查決定以，按所得稅法第七十一條及第九十九條雖分別規定，納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額，及憑扣繳憑單抵繳稅款，惟亦限定應以自行繳納之稅款始有其適用。又首揭財政部函釋雖核示營利事業買賣公債，可按持有期間列報利息收入，惟並未規定營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間列報利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報之應納稅額。
原告於利息兌領日前買回公債，兌領之利息及系爭扣繳稅款均為前手所有。原告既無該項所得，縱扣繳憑單為原告之名義，亦非扣繳稅款之實際納稅義務人，自不得以之抵繳其應納稅額或申請退稅。又原告買回債券之全部購買價格為取得債券之成本，不得謂取得成本之一部分係得扣抵應納稅額之扣繳稅款，且債券之前手持有人既為實際利息所得者，因該項所得而發生之扣繳及納稅義務，依實質課稅原則，自應同屬於實際所得之人。是被告否准抵繳應納稅額，並無不合等由，遂駁回其復查之申請，揆諸前揭規定，並無不妥。
⒊茲原告訴稱付息機構將應付予原告之全期利息，扣減百分之十稅款，並依所得
稅法第九十二條繳付國庫暨以原告為納稅義務人填發扣繳憑單，即證明原告確為扣繳憑單所載扣繳稅款之實際負擔人，依法自得據以抵繳其應納稅額；又系爭扣繳稅款係後手持有債券至「領息時」始發生，而前手「轉讓債券時」並無任何扣繳行為發生，前手並未擁有扣繳稅款，如何由後手出價取得，縱被告認原告非系爭扣繳稅款之實際納稅義務人，不得以之抵繳應納稅額，自應由被告退還原告遭溢扣之稅款。被告逕將系爭扣繳稅款轉入債券取得成本，顯已違反所得稅法第四十五條規定，原告因信賴所得稅法沿習已久之相關扣繳，抵繳制度，而從事合法之債券買賣，自應受憲法信賴保護原則之保障云云，資為爭議。訴經訴願決定以原告因承作公債附買回條件交易所取得之公債利息，係就其持有期間之利息收入列報為利息所得，並經被告按其申報數核定所得，該已列入申報及核定之所得之相關扣繳稅額，亦經被告核認准予抵繳原告之應納稅額在案。惟系爭扣繳稅款之所得，則為原告買回公債其前手持有期間之利息收入，原告並未將系爭所得併入其營利事業所得辦理結算申報；是系爭所得既非原告之所得，且原告亦無列入其營利事業所得稅申報及核定，依據所得稅法第七條第四項及第七十一條、第九十九條、第一百條等規定，並參酌所得稅實質課稅之精神，原告對於其並未承擔納稅義務部分之系爭所得，自無從享有以扣繳稅額抵繳其應納稅額或申請退還之權利，從而被告否准以系爭扣繳稅款抵繳原告應納稅額，並無違誤。所訴各節核無足採，乃駁回其訴願。
⒋本案之爭點乃『原告之稅基基礎與其應納稅款及得扣抵之扣繳稅款是否相符？』，謹分述如次：
①系爭所得是否為原告之所得？原告有無併入其所得稅申報？
查本案因原告承作公債附買回條件交易所取得之公債利息，係就其持有期間之利息收入列報為利息所得，並經被告按其申報數核定所得。該已列入申報及核定之所得所相關之扣繳稅額，亦經被告核認准予抵繳原告之應納稅額在案。惟本案『系爭所得』則為原告買回公債其前手持有期間之利息收入，原告『未將系爭所得併入其營利事業所得辦理結算申報』，已為雙方所不爭。
②系爭所得所衍生之扣繳稅額可否用以抵繳原告之應納稅款或申請退還？系爭
前手持有期間之利息所得扣繳稅額，其相關所得既非為原告之所得，且原告亦無列入其營利事業所得稅申報及核定，依據所得稅法第七條第四項規定及同法第七十一條、第九十九條、第一百條等規定，並參酌所得稅實質課稅之精神，對於系爭原告未承擔納稅義務部分之所得，原告自無從享有以扣繳稅額抵繳其應納稅額或申請退還之權利。
⒌有關財政部六十四年台財稅第三六四四○號函及七十五年台財稅第0000000號函釋之背景緣由，說明如次：
①財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋；係針對以往中央銀行
發行乙種國庫券利息所得中途轉讓，採分段課徵所得稅之手續繁瑣，為簡化稽徵作業及扣繳手續，乃就中央政府建設公債甲種債票利息，改以付息時之債票持有人就全部利息一次扣繳所得稅，以資簡化。
②財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋：為財政部應某
會計師事務所代詢營利事業買賣公債、公司債之買賣債券利益中，其「利息收入」及「證券交易損益」認定疑義案，核釋營利事業應按實際情形列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益，並附帶說明個人因未設帳，應一律以兌領之利息併入其綜合所得稅課稅。
③綜觀前開二函釋，一為針對公債利息扣繳方式之解釋，與本案爭點尚非直接
相關；一為針對營利事業買賣公債其所得之認定，分為利息收入及證券交易損益二部分。
⒍原告認被告驟然變更十餘年來之課稅方式，有違公法上信賴保護原則乙節；查
本案之爭點及法律依據如第一點之所述，前開所得稅法有關扣繳稅額得否抵繳稅款之規定，適用迄今並未變更，被告亦無對之改變核課方式，惟因營利事業所得稅之調查核課向採選案及選項查核方式，尤以原告等票券金融業者之營利事業所得稅結算申報均採會計師查核簽證申報，被告原無需就各案件逐案逐項查核，或逕採暫按書面審核核定之方式，致造成原告等投機不合法之申報方式。嗣經被告查覺後依據稅捐稽徵法第二十一條規定及營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法之規定，予以抽查核定，自屬於法有據。
理由
一、本件原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，原告列報尚未抵繳之扣繳稅額一
一、九三九、五六三元，被告初查結果，以其中前手債券利息扣繳稅款六、一二
八、○六六元為前手所有，非屬原告所得之扣繳稅款，乃否准抵減應納稅額，有原告八十四年度營利事業所得稅結算申報書等附於原處分卷可稽。惟查：
⒈第以租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行
為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。查系爭債券附條件買回之交易，原告形式上出售債券予客戶，並不考慮該債券之票面利息及市價，僅協議於一段期間以約定利率（非票面利率）計算之本利和，向客戶買回債券；而「債券實體」則交由賣方特約之金融機構代為保管，由該金融機構出具「債券存摺」辦理交割。在法律形式上，雖與一般買（賣）斷交易相同，唯一差異在於另有「買回」之約定，此有被告提出之證券交易範例、債券附條件買賣總契約、債券存摺等件影本附卷足憑。然就經濟事實而言，判斷系爭債券附條件買回交易為「融資」或「買賣」行為，應依其交易實質為準，不得拘泥於書面契約所用之辭句。凡投資債券之買賣雙方，其與債券本身有關之報酬與風險，諸如債券票面利息之歸屬，利率波動之風險等，倘未發生由賣方移轉於買方之效果，則不生「買賣」之實質，而係以債券作為擔保之「融資」行為；即買方融資予賣方，賣方則支付融資利息予買方（中華民國會計研究發展基金會八十年十月二十九日（八○）基秘字第一四四號函參照）。本件原告從事系爭債券附條件買回交易，如前所述，債券之報酬與風險並未移轉於買方，其經濟事實為「融資」行為。則原告所得除按債券票面利率計算持有期間之利息收入外，如有因融資交易所賺取票面利率與約定利率間之利息差額，即應核實認列利息所得，予以課稅。被告所舉財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋，既謂：「營利事業或個人『買賣』國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，．．．。」，係就債券單純買賣而為立論。對於系爭債券附條件買回交易，其具融資性質者，應無適用之餘地。本件原處分囿於上開函釋，僅就原告持有債券期間之利息收入核定所得，對於原告上述實質上之所得未予究明，尚非符合實質課稅原則之本旨。
⒉按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之
納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用。」，業經司法院大法官會議釋字第三八五號解釋在案。又「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之︰一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、．．．。」，為行為時所得稅法第八十八條所明定。故利息所得者，應由扣繳義務人於給付時，扣取稅款，並將所扣稅款向國庫繳納；又依同法第七十一條第一項前段、第九十九條及第一百條之規定，扣繳稅款於結算申報時當可用以抵繳應納稅額；此為義務與權利相互關連之規定，不容割裂適用。另財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「主旨：中央政府建設公債甲種債票之利息，應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條及各類所得扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為納稅義務人，向稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第九十四條規定，將扣繳憑單填送納稅義務人。說明：二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」。本件原告為系爭債券付息時之持票人，因上開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋，遭強制課以系爭全部利息扣繳稅款之義務，既依法律之形式；而於結算申報時，被告竟主張原告雖被扣繳系爭稅款但非實際納稅義務人，否准扣繳稅款抵繳應納稅額之權利，反採經濟之事實。對於同一系爭所得，權利義務相關連之事項，而為不同認定，並均以不利於原告者為其準據，顯然割裂適用法律，揆之前開司法院大法官會議釋字第三八五號解釋及說明，即有可議。
⒊又按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之
立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」，復經司法院大法官會議釋字第四二○號解釋在案。上開解釋固然肯定實質課稅原則在稅法之適用，但亦闡明在適用上仍應嚴守租稅法律主義。又「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款，不得減除。」，為行為時所得稅法第七十一條第一項所明定（現行法於同條項但書增列：「營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額」，不得減除）。故扣繳之稅款，除所得稅法第七十一條第一項但書所列舉或法律別有規定者外，可於結算申報時，抵繳應納稅額。是則本於租稅法律主義之精神，扣繳稅款既為公法上明定納稅義務人之租稅抵稅權，除法律別有規定外，自不得以實質課稅為由，否准納稅義務人抵繳應納稅額。本件原告從事系爭債券附條件買回之交易，為付息時之債票持有人，依前開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函謂：「．．．應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條．．．扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為『納稅義務人』」，既已肯認原告為所得稅法第八十八條規定之納稅義務人，即非營利事業所得稅查核準則第九十條第三款所指「扣繳他人之所得稅款」者。況所得稅法又無除外規定，自應可用以抵繳應納稅款；乃被告以實質課稅為由，否定原告為實際納稅義務人，進而否准其租稅抵稅權，顯然添加法律所無之限制，違反租稅法律主義，自非適法。
綜上所述，本件被告所為處分殊有違誤，訴願決定未察而予以維持，自有可議，原告聲明求為撤銷原處分及訴願決定，即無不合，應予准許，著由被告另為適法之處分。至兩造其餘實體上之主張即無庸審酌，附此敘明。
二、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年十二月十一日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官鄭忠仁
法官楊莉莉法官林育如右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十一年十二月十二日
書記官林如冰