裁判字號：臺北高等行政法院91年訴字第1299號判決
裁判日期：民國91年12月11日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決九十一年度訴字第一二九九號
原告長榮海運股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 袁震天 律師複代理人 林雁琳 律師
許祺昌 （會計師）被告財政部台北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人丙○○
乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年三月十八日台財訴字第○八九○○七五八二四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：緣原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額新台幣（下同）三、八八三、○二九、三二七元，合於獎勵類目及標準免稅所得二、二○八、一四六、四四三元，課稅所得額一、六七四、八八二、八八四元。被告以有關免稅船舶免稅所得之計算，應將全部免稅之船舶盈虧合併計算，乃將營運虧損之長益輪、長進輪及長貴輪等三艘之所得併入重新核算，核定合於獎勵類目及標準免稅所得一、八八六、九七三、一○六元，課稅所得額一、九九六、○五
六、二二一元。原告不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，原告未提起再訴願而告確定。嗣原告於八十九年九月五日以被告適用法令錯誤，依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退還稅款，遭被告予以否准。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分（八十九年九月十八日財北國稅審一字第八九○三五一二三號函）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
參、兩造爭點：免稅船舶免稅所得之計算方式於原核稅處分確定後變更，則原核稅處
分是否有適用法令錯誤之情形，而應予退還已繳納之稅款？
一、原告主張之理由：㈠按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起
五年內提出具體證明，申請退還；‧‧‧」，稅捐稽徵法第二十八條定有明文。該規定明揭如稅捐稽徵機關之核課處分有「適用法令或計算錯誤」之違誤，致納稅義務人溢繳稅款時，納稅義務人得於法定期間內提出退還溢繳稅款之請求，而稅捐稽徵機關即應退還該溢徵之稅款予納稅義務人，始符公平。
㈡又稅捐稽徵法第十七條更正、第三十五條之復查及前揭第二十八條之退稅，為
稅捐稽徵三大救濟管道，各有其統領之法律關係、法律條件，非謂提起更正，就不能復查；提起復查就不能申請退稅，否則稅捐稽徵法祇要單一管道救濟即可，何必分設規定，是訴願決定機關以原告曾就八十二年結算申報案提起復查，其程序即有未合，顯曲解行政效力之確定力，而漠視稅捐稽徵法第二十八條規定之存在，顯有未合。
㈢查被告就原告系爭八十二度營利事業所得稅，依行為時獎勵投資條例（以下簡
稱獎投條例）第六條第二項之規定核計原告船舶之免稅所得時，將原告申報以「各艘船舶」為計算單位之方式改為「全部免稅船舶」為計算單位，合併計算盈虧，重新核算原告之免稅所得為一、八六六、九七三、一○六元，餘如事實欄所述，原告因而於八十九年四月十日繳清稅款。惟嗣後行政院訴願審議委員會復於同年七月二十七日另就原告八十年度營利事業所得稅事件（以下簡稱八十年度案件），以台八十九訴字第二二四二二號再訴願決定（以下簡稱八十年度案件之行政院再訴願決定）撤銷該案被告之核課處分，並令被告「另為適法之處分」。本件原告八十二年度之營利事業所得稅事件之情形，與前揭八十年度案件二者，同屬免稅所得之計算應以何標準為計算單位始為適法之爭議，是原告於該八十年度案件之行政院再訴願決定作成後，旋於同年九月五日依稅捐稽徵法第二十八條向被告申請退還因被告適用法令錯誤致原告於同年四月十日溢繳之稅款，自為適法之主張。詎被告以系爭案件業經確定、適用法令並無錯誤云云，為否准原告申請之藉詞，是其否准處分之見解容有違誤，而無足採：
⒈由稅捐稽徵法第二十八條規定之文義及意旨可知，該規定不限於未確定之案
件始得適用，被告據之為得否適用該條規定之前提條件之一，而否准原告之申請，其處分顯有重大違誤：
按稅捐稽徵法第二十八條規定之文字用語，並未將核課處分須尚未確定者納為限制條件，而僅以「五年」之期間予以限縮，且核諸該規定之意旨，乃在賦予納稅義務人另一別於一般行政爭訟程序之獨立救濟途徑，即於稅捐機關之核課處分有適用法令錯誤或計算錯誤之重大違法之際，納稅義務人亦得於繳納之日起五年內檢附具體證明，請求稅捐稽徵機關應退還此等構成公法上不當得利之溢繳稅款。是該等規定，一方面在使稅捐稽徵機關就違法核課處分有另一補正之方式，一方面則在保障納稅義務人之財產權，將其向稅捐稽徵機關請求返還屬公法上不當得利之溢繳稅款請求權，予以明文化。準此，是項規定之適用，自無需視核課處分是否業已確定，只要有適用法令或計算上之錯誤，納稅義務人即得向稅捐機關申請退還溢繳稅款，至為當然。今被告辯稱原告原八十二年營利事業所得稅之核課處分業已確定，不得再行變更，而否准原告系爭適法之退還溢繳稅款申請，是等見解顯有增加法律所無之限制之重大違誤，核無足採，要屬明確。
⒉適用行為時獎投條例第六條第二項時計算免稅所得之單位，業經鈞院九十年
度訴字四八九五號判決明揭以「各批次」為單位係法所明定，自應適用之以為計算，始為適法。是被告所辯稱系爭八十二年度所為之核課處分並無違誤，而僅屬見解之變更，顯與其亦堅稱應以「各次增資」為計算單位之主張相互矛盾而實無可採：
①按稅捐稽徵法第二十八條規定，納稅義務人於核課處分有「適用法令錯誤
」之情形時，得請求稅捐稽徵機關退還溢繳之稅款；而所謂「適用法令錯誤」，不論係適用錯誤的法令、抑或係未能正確適用法令，均屬「適用法令錯誤」，乃屬當然。「錯誤解釋法令」，則屬於「未能正確適用法令」之適用法令錯誤情形之一。
②查原告八十二年度營利事業所得稅之爭議與八十年度案件相同，俱為原告
所屬之遠洋業於適用行為時獎勵投資條例第六條第二項之規定時，計算合於行為時生產事業及獎勵類目及標準之新增船舶之免稅所得，其單位為何之問題。就此一爭議，八十年度案件之行政院再訴願決定略以：「前行政法院八十六年度判字第一三三五號判決，略以財政部六十二年一月四日台財稅字第三○○二九號函釋所謂獨立計算增資擴展新增免稅所得，未明確指明，惟觀當時獎投條例第六條第二項規定，其新增所得應以該次增資擴展新增之全部設備為計算單位，方符法意，參以財政部七十年五月二十一日台財稅字第三四○五七號函釋，亦係以各次增資擴展之新增設備全部計算其新增免稅產品銷售量，並據以計算新增免稅所得，而財政部賦稅署指派之代表亦到庭陳明獨立計算新增免稅所得，應以各次增資為計算單位，非以各項設備為計算單位等語，復據財政部賦稅署代表列席本院訴願審議委員會第一三四八次會議時說明，依當時獎投條例第六條第二項規定意旨，獨立計算新增免稅所得，應以各次增資為計算單位。則本案被告將全部免稅之船舶盈虧合併計算，有重行審酌必要」，而認應以「各次增資」為免稅所得之計算單位，始符行為時獎投條例第六條第二項規定之意旨。雖原告仍感不服，認為應以「各艘」為其計算單位，然被告至此之後於八十年度案件中均一再陳稱適用該條規定計算原告新增船舶之免稅所得，應以「各次增資」為計算單位始為適法，其主張並為鈞院九十年度訴字第四八九五號判決所肯認，而於是項判決理由中明揭「行為時獎勵投資條例施行細則第十條第二項及第十一條第一項第二款規定已『明定』增資擴展就「其新增所得」免營利事業所得稅，並明確規範「增資擴展」之涵義，是新增設備所得之計算，自應以『各次』增資擴展新增之全部設備為計算單位‧‧‧」等語。準此，於適用行為時獎投條例第六條第二項之規定計算免稅所得時，依被告一貫之主張及鈞院之見解，在解釋上自應以該條例所「明定」之「各次增資」為計算單位始為適法，是若免稅所得之計算，非以「各次增資」為計算單位，依此所為之核課處分則有「錯誤解釋法令」之未能正確適用法令之錯誤，其理至明。
③惟被告對於本件八十二年度營利事業所得稅結算申報案，就原告請求應以
前揭被告一再堅持之適法核課方式（即以「各次增資」為免稅所得之計算單位始為適法之主張）重新核定稅額並退還予原告溢繳之稅款時，詎又將是等主張刻意恝置不提，辯稱其適用法令錯誤之違誤僅屬「見解之變動」，並以大法官會議釋第二八七號解釋、前行政法院八十六年判字第八六七號判決等關於「見解之變動」之見解，以為論據，強就其核課處分（即以「全部免稅船舶」為免稅所得之計算單位）之適用法令錯誤之違誤加以文過飾非，足見其憚於自我糾正違法之行政處分之情，至為顯然。據此，原告依稅捐稽徵法第二十八條之規定，向被告申請退還原告溢繳之稅款，本於法有據，卻遭被告否准處分，原告隨即就是項否准退還溢繳稅款申請之行政處分，提起訴願，仍遭駁回。是原告依行政訴訟法第四十四條第一項規定，提起本行政件訴訟，實有理由。
⒊被告就本件原告之免稅所得計算方式，已因違反行為時獎投條例第六條第二
項之規定而遭前開再訴願決定、財政部賦稅署代表及鈞院之判決指正如前述，惟被告卻仍於九十一年九月三十日準備庭時，辯稱被告以原告「全部免稅船舶」為免稅所得之計算單位，係為避免多計免稅所得，於結算全年所得減除免稅所得後，減少課稅所得，倘由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失獎勵之立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象，有違稅制之公平等弊端云云，是等辯詞，顯屬誤解法令文義及其意旨所為之違誤解釋，自無足採。
㈣況若依被告就原告本件八十二年度營利事業所得稅案件所為之違誤核課方式（
即以「全部免稅船舶」為免稅所得計算單位）核計免稅所得，將使原告原本所得享有優惠之免稅所得數額，不當被減損六九、七三九、四七二元，即被告違法處分所核計之原告本年度免稅所得為一、八六六、九七三、一○六元，與依前揭由前行政院訴願審議委員會及鈞院揭示之適法計算方式所計算之免稅所得額一、九五六、七一二、五七八元，二者間之差額。茲將此不當減損原告免稅所得之結果，以表列方式比較如下：
┌────────────────────────────────┐│註：（）代表虧損(單位：新台幣)│├──────┬─────────────────────────┤│批次│各輪核定盈虧│├──────┼────┬──────────┬─────────┤││船舶名│被告之見解以全│適法之計算方式││││部船舶為單位│以批次為單位││├────┼──────────┼─────────┤│第一批│長剛│14,950,067│14,950,067││├────┼──────────┼─────────┤││長貴│(84,689,539)│(84,689,539)││├────┼──────────┼─────────┤││小計(A)│(69,739,472)│0(因虧損，本批│││││無免稅所得，│││││以零計算)│├──────┼────┼──────────┼─────────┤│第二批│長帥│153,461,886│153,461,886││├────┼──────────┼─────────┤││長資│85,416,347│85,416,347││├────┼──────────┼─────────┤││長得│338,999,785│338,999,785││├────┼──────────┼─────────┤││ 長健 │312,433,333│312,433,333││├────┼──────────┼─────────┤││長道│256,269,643│256,269,643││├────┼──────────┼─────────┤││ 長英 │302,146,853│302,146,853││├────┼──────────┼─────────┤││小計(B)│1,448,727,847│1,448,727,847│├──────┼────┼──────────┼─────────┤│第三批│長益│(47,013,926)│(47,013,926)││├────┼──────────┼─────────┤││長昇│5,938,666│5,938,666││├────┼──────────┼─────────┤││長進│(62,373,771)│(62,373,771)││├────┼──────────┼─────────┤││長群│222,909,981│222,909,981││├────┼──────────┼─────────┤││ 長賓 │131,009,568│131,009,568││├────┼──────────┼─────────┤││長賜│257,514,213│257,514,213││├────┼──────────┼─────────┤││小計(C)│507,984,731│507,984,731│├──────┴────┴──────────┴─────────┤│合計(A+B+C)1,886,973,1061,956,712,578│├────────────────────────────────┤│差額（即被告多扣之免稅所得）69,739,472│└────────────────────────────────┘㈤綜前所陳，被告適用行為時獎投條例第六條第二項之規定，核計原告系爭八十
二年度營利事業所得稅之免稅所得時，有適用法令上之錯誤，致原告溢繳稅款，依稅捐稽徵法第二十八條之規定，原告自得請求被告退還該溢繳之稅款。
二、被告答辯之理由：㈠被告原查將其全部船舶不論盈虧，全部合併計算免稅所得，與行為時法令規定，並無不合。
⒈「一、自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續四年內就其新增所
得，免徵營利事業所得稅。」，為行為時獎投條例第六條所明定，獎投條例施行細則第九條第四項所稱「免徵營利事業所得稅」，係指在計算課稅所得額時，應將該項所得自全年所得額中減除之。該可自全年所得額中減除之免稅所得，係一整體計算之項目，亦即各種免稅產品所得及免稅產品虧損應合併計算，再以其淨額自全年所得額中減除；尚不能分別計算各免稅產品之損益，再以其有所得部分自全年所得中減除。
⒉按稅捐之核課與免稅額之計算，參照前行政法院六十九年判字第二三六號判
例及財政部六十三年一月四日台財稅第三○○二九號令，應就有關帳冊簿據核實認列原則，則各種免稅產品所得及免稅產品虧損合併計算，再自全年所得中減除之，應無疑義。
⒊本件原告八十二年申報合於獎勵項目及標準免稅所得二、二○八、一四六、
四四三元（其中長益輪虧損四七、○一三、九二六元、長進輪虧損六二、三
七三、七七一元、長貴輪虧損八四、六八九、五三九元等三艘營運之船舶，其免稅所得以零元計算）。被告初查以其中有關免稅所得之計算，援引所得稅法第二十四條規定，應將全部免稅之船舶合併計算，以淨所得為免稅所得，乃將營運虧損之三艘船舶之所得併入原核算長剛輪等十一艘免稅所得二、○八一、○五○、三四二元，重新計算核定免稅所得為一、八八六、九七三、一○六元。查「所稱『免徵營利事業所得稅』，係指在計算課稅所得時，應將該項所得自全年所得額中減除之」，為行為時獎投條例施行細則第九條第四項所規定。該可自全年所得額中減除之免稅所得，依財政部八十五年台財稅第000000000號函釋，係一整體計算項目，亦即各種免稅產品所得及免稅產品虧損應合併計算，再以其淨額自全年所得中減除，尚不能分別計算各免稅產品之損益，再以其有所得部分自全年所得中減除，由此觀之營利事業所得稅結算申報書關於課稅所得之計算，係以全年所得額減除合於獎勵類目及標準之免稅所得等項目而得，其中合於獎勵類目及標準之免稅所得，為一整體科目，不再區分所得額及虧損額。第查，免稅所得經計算為虧損時，行為時法令並無以零元計算之規定，且因免稅項目之相關成本費用未合併計算，而多計免稅所得，於結算全年所得減除免稅所得，倘由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失獎勵之立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象，有違稅制之公平性。原查將其全部船舶不論盈虧，全部合併計算免稅所得，經核與上開規定無不合。
⒋又依所得稅法施行細則第三十一條規定，營利事業所得額等於營業淨利加非
營業收益減非營業損失。營利事業於計算全年所得額時，業已將免稅產品之所得及虧損合併計算，如於計算課稅所得額時僅減除有免稅所得部分，虧損部分略去不計，將產生免稅產品虧損重複減除，致非免稅產品之所得亦適用免稅之不合理現象，於法不合。謹以原告個案表達上述不合理現象：原告列報：全年所得額三、八八三、０二九、三二七元（系爭三艘船舶成本亦自全年營業收入中減除）合於獎勵類目及標準免稅所得二、二０八、一四六、四四三元，課稅所得額一、六七四、八八二、八八四元。經差異分析該課稅所得其中未包含長貴輪虧損八四、六八九、五三九元，長益輪虧損四七、０一
三、九二六元，長進輪虧損六二、三七三、七七一元。原所得計算有關該三艘船舶成本原已自全年營業收入中減除，倘計算免稅所得虧損部分略去不計，將產生免稅產品虧損重複減除。本案因核實認列，各次或各艘免稅所得經計算為虧損時，現行法令並無得以零元計算之規定，且因免稅項目之收入成本相關費用未合併計算，而多計免稅所得，於結算全年所得減除免稅所得後，將侵蝕課稅所得，倘由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益。
㈡八十二年度案件並非適用法令錯誤，僅為嗣後法律見解之變更，原告不得就此已確定案件依稅捐稽徵法第二十八條申請退稅：
⒈按稅捐稽徵法第二十八條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯
誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還。逾期未申請者，不得再申請。」就其文義解釋，請求退還之緣由，必須因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款者，始足當之，否則，即無適用。次按「適用法令錯誤」之意旨，按民事訴訟法第四百九十六條第一項第一款所謂適用法規顯有錯誤，應以確定判決違背法規或現存判例解釋者為限。又按行政訴訟法第二十八條（現行第二百七十三條）第一款所謂「適用法規顯有錯誤」，係指原判決所適用之法規與該案適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，難謂為適用法規錯誤。此有最高法院五十七年台上字第一○九一號判例及前行政法院七十八年度判字第二二一四號判決可資參照。再按「惟如於繳款後，法令變更或稽徵機關之見解變更，納稅義務人尚不得以此主張繳納時所適用之法令錯誤，據以申請退還已繳之稅款」，此有前行政法院八十六年度判字第八六七號判決可資參照。又參照前行政法院八十六判字第二四一四號判決意旨，原告請求退稅，「係以行為時稅捐稽徵法第二十八條規定因適用法令錯誤所致為原因，有無適用法令錯誤，自應依被告發單通知原告繳納之時之法令為判斷依據」。
⒉本件原依財政部八十五年台財稅第000000000號函釋：「有關獎勵
投資條例施行細則第九條第四項規定所稱『免徵營利事業所得稅』，係指在計算課稅所得額時，應將該項所得自全年所得額中減除之。該可自全年所得額中減除之免稅所得，係一整體計算項目，‧‧‧，尚不能分別計算各免稅產品之損益，再以其有所得部分自全年所得中減除。」，嗣財政部九十年四月二日另發布台財稅字第○九○○四五一九九○號函：有關原獎勵投資條例第六條適用獎勵類目及標準免稅所得，獨立計算新增免稅所得，應以各次增資為計算單位。本案適用法規條文均為獎投條例，僅其計算方式及見解不同，此為「見解之變動」。有關「見解之變動」，依司法院釋字第二八七號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。」，原告依稅捐稽徵法第三十五條及第三十八條規定就八十二年度結算申報案申請復查及提起訴願，均遭決定駁回，原告未提起再訴願，全案業告確定。則原告以事後財政部函釋，主張被告原處分適用法令錯誤，依司法院釋字第二八七號解釋、前揭判決，本案適用法令並無違誤，原告自無援引稅捐稽徵法第二十八條規定申請退還溢繳稅款之餘地。
⒊就原告以其後八十年度案件之行政院再訴願決定，對經訴願駁回而告確定之
八十二年度案件有無拘束效力言，參照前行政法院四十五年判字第六十號判例意旨：「官署之行政處分，經人民依行政爭訟手段請求救濟，受理訴願之官署，就實體審查決定而告確定，或經行政法院就實體上判決而確定者，即兼有形式上和實質上確定力。當事人對同一事項，不得再行爭執；而為該處分之行政官署及其監督官署，亦不能變更。」，故八十二年度案件已具有形式上及實質上之拘束力。又參照司法院釋字第二八七號解釋意旨：．．．於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，．．．為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。基於該解釋之精神，為維持法律秩序之安定性，後八十年度案件之行政院再訴願決定，對經訴願駁回而告確定之案件應無拘束效力。
⒋換言之，本件原告所主張事項業經行政救濟程序申請復查及提起訴願，迭駁
回而告確定。依訴願法第九十五條及參照司法院院字第一五五七號解釋意旨：訴願之決定，有拘束原處分或原決定官署之效力。今原告就同一事項申稱被告適用法令錯誤，改依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退稅。被告以其「所主張事項業經循行政救濟程序申請復查及提起訴願，並經駁回而告確定。
所稱被告適用法令錯誤申請退稅乙節，顯有不符」，並無不當。
㈢本件無行政程序法第一百二十八條規定之適用：
行政程序法第一百二十八條規定：「行政處分於法定救濟期間經過後‧‧‧，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。‧‧‧前項申請，應自法定救濟期間經過後三個月內為之，其事由發生或知悉在後者，自發生或知悉時起算。」，查八十二年度結算申報案之訴願決定書送達日期為八十八年九月十六日，原告未於法定不變期間內提出再訴願，原處分已發生形式上確定力，依法務部九十一年二月二十五日法律字第○○九○○四七九七三號函，得適用行政程序法第一百二十八條之三個月期間，應自原訴願確定（八十八年十月十六日）起算，三個月內八十九年一月十五日前提出申請，惟原告申請退稅日期為八十九年九月五日，顯已逾該期間。另依前行政法院六十一年裁字第二十三號判例意旨：當事人於收受判決之送達時，即已知悉，不發生知悉在後問題，亦無適用行政程序法第一百二十八條規定之適用。
理由
一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」，稅捐稽徵法第二十八條定有明文。又按「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。」，此觀司法院大法官會議釋字第二八七號解釋即明。
二、本件原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額三、八八三、○二九、三二七元，合於獎勵類目及標準免稅所得二、二○八、一四六、四四三元，課稅所得額一、六七四、八八二、八八四元。被告以有關免稅船舶免稅所得之計算，應將全部免稅之船舶盈虧合併計算，乃將營運虧損之長益輪、長進輪及長貴輪等三艘之所得併入重新核算，核定合於獎勵類目及標準免稅所得一、八八
六、九七三、一○六元，課稅所得額一、九九六、○五六、二二一元。原告不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，原告未提起再訴願而告確定等情，有原告八十二年度營利事業所得稅結算申報書及核定通知書、復查決定及訴願決定等影本附於原處分卷可稽，並為原告所不爭，自堪認為真正。原告雖主張船舶免稅所得之計算應按各批次為單位計算，上開處分係將全部免稅之船舶盈虧合併計算，即有適用法令錯誤之情形等語。惟查所謂適用法令錯誤，係指所適用之法令與該案適用之現行法令相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。
若僅因嗣後法律見解有異，致使課稅標準或計算方式有別時，殊難謂為係行為時適用法令錯誤。本件原告主張八十二年度營利事業所得稅核稅處分適用法令錯誤，無非係以八十九年七月二十七日台八十九訴字第二二四二二號再訴願決定及本院九十年度訴字第四八九五號判決（原告八十年度營利事業所得稅事件）為據。
然查前開決定及判決皆係在原核稅處分確定之後，核其性質係屬法律見解之歧異，甚為顯然，依司法院大法官會議釋字第二八七號解釋意旨，除原核稅處分確有違法之情形，否則為維持法律秩序之安定，應不受影響，是本件所應審究者即為原核稅處分於行為時有無適用法令錯誤之情形。經查本件行為時獎投條例第六條第二項第一款「：：：一、自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續四年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。：：：」規定，並未言及應以「各批次」或「艘」為計算單位，是被告依獎投條例施行細則第九條第四項免徵營利事業所得稅規定暨所得稅法第二十四條規定，將全部免稅之船舶不論盈虧，皆予以合併計算免稅所得，依行為當時法令並無錯誤，亦無與行為時之解釋判例有所牴觸之情形，自無適用法令錯誤可言。從而被告以本件並無因適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳之稅款，自無稅捐稽徵法第二十八條規定之適用，而予以否准原告退還稅款之申請，揆之首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴難認有理由，自應予以駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年十二月十一日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官鄭忠仁
法官楊莉莉法官林育如右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十一年十二月十二日
書記官林如冰