高雄高等行政法院98年度訴字第231號判決

裁判字號：高雄高等行政法院98年訴字第231號判決

裁判日期：民國98年07月14日

裁判案由：土地增值稅

高雄高等行政法院判決
98年度訴字第231號原告甲○○被告屏東縣政府稅務局代表人 施錦芳 代理局長訴訟代理人丙○○
乙○○上列當事人間土地增值稅事件，原告不服屏東縣政府中華民國98年2月19日97年屏府訴字第71號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告所有坐落屏東縣○○鄉○○段832、836、
837、841、842、843及844地號等7筆土地（下稱系爭土地），使用分區編定為一般農業區農牧用地，於民國97年6月18日經臺灣屏東地方法院（下稱屏東地院）拍賣，由訴外人 謝素梅 拍定取得，被告即按拍定價額計算漲價總數額，課徵土地增值稅新臺幣（下同）1,794,446元，並函知執行法院代為扣繳在案。嗣原告於97年7月21日檢附農業用地作農業使用證明書（下稱農地農用證明書）申請系爭土地改按土地稅法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅，案經被告以系爭土地於拍定移轉時，與作農業使用之要件不符，於97年11月7日以屏稅土字第0970048921號函否准其請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）按作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅，土地稅法第39條之2第1項定有明文。本件系爭土地經法院拍賣後，移轉與訴外人謝素梅，原告乃依土地稅法第39條之2第1項規定，於同法第39條之3規定之期限內，亦即於97年7月21日提出農業用地移轉不課徵土地增值稅之申請，並檢附農地農用證明書2紙，惟被告於97年11月7日以屏稅土字第0970048921號函，駁回原告之申請，內容略以：「說明：‧‧‧二、‧‧‧，該所97年7月21日麟鄉建字第4587號核發玄聖段832、836、837、841、842、843、844地號土地之農業用地作農業使用證明書，係已經由改善、整理恢復原地形地貌，是以前開土地於拍定移轉時與土地稅法第39條之2第1項規定，移轉時作農業使用之要件不符，‧‧‧。」等語。被告上開駁回處分，違背土地稅法規定，自屬違背法令。
（二）原告已依法取得屏東縣麟洛鄉公所（下稱麟洛鄉公所）核發之農地農用證明書，足證系爭土地作農業使用，合乎土地稅法不課徵土地增值稅之要件。按本件原告於77年間因買賣取得系爭土地時，土地現況確實為魚池，並有自耕能力證明書可證明當時確符合耕地之要件，且於移轉當時不課徵土地增值稅，與95年間拆除地上物前現況地貌均相同。亦即系爭土地即自77年起至95年間，係以養殖為主要農業用途，嗣於95年後停養，依農業用地作農業使用認定及核發證明辦法（下稱農地農用認定及核發證明辦法）第5條第1款規定，農業用地實際作農作、森林、養殖、畜牧、保育使用者，得認定為作農業使用。原告於申請農地農用證明書時，現況如法院查封筆錄之記載，系爭土地現均長滿雜草，其中玄聖段832地號土地上有磚造、鐵製圍牆等，亦即系爭土地上於96年10月16日查封時僅剩圍牆，並無養殖魚池，此與被告駁回處分所認定系爭土地有養殖魚池之記載不符。又系爭土地上圍牆高度及規模皆不超過農業許可範圍，且拍定時已無存在，故麟洛鄉公所得核發農地農用證明書。即使拍定時仍有圍牆，亦僅系爭玄聖段832地號土地有圍牆存在，而被告以系爭土地於拍定移轉時與土地稅法第39條之2第1項規定，移轉時作農業使用之要件不符為由，駁回原告之申請，實有未當。綜上，系爭土地已由麟洛鄉公所核發農地農用證明書在案，足證系爭土地係作農業使用，合乎土地稅法不課徵土地增值稅之要件。退步言之，本件於查封時除系爭玄聖段832地號土地外，拍定時其餘土地之地形地貌均與現況相同，被告駁回原告系爭7筆土地不課徵土地增值稅之申請，亦屬過當，不符比例原則。
（三）又麟洛鄉公所核發之農地農用證明書對被告應具有行政拘束力。按行政處分具有構成要件效力，亦即一個發布、生效的既成行政處分，對處分機關以外的其他行政機關具有拘束力，即其他機關有義務將該處分當作一個構成要件，或一個既成事實，予以承認、接受。被告97年11月7日屏稅土字第0970048921號函文指稱「‧‧‧該所97年7月21日麟鄉建字第4587號核發玄聖段832、836、837、841、84
2、843、844地號土地之農業用地作農業使用證明書，係已經由改善、整理恢復原地形地貌，是以前開土地於拍定移轉時與土地稅法第39條之2第1項規定，移轉時作農業使用之要件不符」等語，可知被告依職權認定「拍賣後不得事後補正移轉時作農業使用」。惟按土地稅法第39條之2第2項規定反面解釋，土地於期限內恢復作農業使用，得不課徵土地增值稅，非不得事後補正。系爭玄聖段832地號土地上之圍牆經整理後已不復存在，足認已恢復作農業使用，是被告應依麟洛鄉公所核發之農地農用證明書，准予原告不課徵土地增值稅之申請等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分，及被告應作成准予系爭土地不課徵土地增值稅之處分。
三、被告則以：
（一）本件原告所有之系爭土地於97年6月18日經屏東地院執行拍賣，由訴外人謝素梅拍定取得，被告按拍定價額計算漲價總數額，課徵土地增值稅計1,794,446元，並函知執行法院代為扣繳在案。嗣於97年7月21日原告檢附農地農用證明書，申請不課徵土地增值稅，惟系爭土地於拍定移轉時，與作農業使用之要件不符，被告乃於97年11月7日以屏稅土字第0970048921號函否准所請，於法有據，尚無不合。按土地稅法第39條之2第1項所規定「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」係指土地移轉時，該農業用地確作農業使用，方有上開不課徵土地增值稅規定之適用。是原告主張於期限內恢復作農業使用，得不課徵土地增值稅，非不得事後補正云云，容有誤會。
（二）按本件系爭土地於97年6月18日經屏東地院執行拍賣，同年月26日核發不動產權利移轉證書，由訴外人謝素梅實際取得系爭土地之所有權，系爭土地申請不課徵土地增值稅，須於權利移轉證書核發時確作農業使用，方有不課徵土地增值稅規定之適用。次按供農業使用之農業用地，依土地稅法第10條第1項第1款及農業發展條例第3條第10款第1目規定，係指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用。故必須符合編定為農業用地之管制規定所為之使用，始可稱之為依法供農業使用。系爭土地使用分區為一般農業區，使用地類別為農牧用地，依土地稅法第10條第1項規定，固屬同法第39條之2第1項所稱之「農業用地」。惟依屏東地院97年4月9日執行筆錄記載：「查封之土地現均長滿雜草，並未耕作，查封7筆土地，只832號土地有臨路，並於臨路面建有水泥造圍牆及鐵門」，另97年6月26日屏東法院核發之不動產權利移轉證書亦記載系爭玄聖段832地號土地上有磚造、鐵製圍牆等。足見於拍定時系爭土地上已有磚造、鐵製圍牆等設施存在之事實，原告雖於被告通知之期限內檢附麟洛鄉公所97年7月21日麟鄉建字第4587號所核發之農地農用證明書申請不課徵土地增值稅，惟該證明書係系爭土地移轉後所核發，依法自無不課徵土地增值稅之適用。其次，該證明書業經鈞院98年度訴字第34號判決予以撤銷，麟洛鄉公所亦於98年4月29日以麟鄉建字第0980003416號函通知原告及被告該證明書應予撤銷，是以，系爭土地未供農業使用，無土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅之適用，足堪認定。
（三）至原告主張系爭土地係以養殖為主要農業用途，95年後停養，依規定得認定為作農業使用乙節。惟按農地農用認定及核發證明辦法第5條第1款規定：「農業用地有下列情形，且無第6條及第7條所定情形者，認定為作農業使用：一、農業用地實際作農作、森林、養殖、畜牧、保育使用者；其依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由而未使用者，亦得認定為作農業使用。」原告自承系爭土地係以養殖為主要農業用途，95年後停養，依前揭規定自須依規定辦理停養，始可認定為作農業使用，以憑申請核發農地農用證明書，惟原告無法提供依規定辦理停養之相關證明文件供被告查核等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造之爭點為系爭土地是否於拍定移轉時為土地稅法第39條之2第1項所稱「作農業使用」之農業用地，而得申請不課徵土地增值稅。經查：
（一）按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」土地稅法第28條前段及第39條之2第1項分別定有明文。次按「拍賣之不動產，買受人自領得執行法院所發給權利移轉證書之日起，取得該不動產所有權，債權人承受債務人之不動產者亦同。」為強制執行法第98條第1項所明定。則由上開法律規定可知，土地增值稅之核課係以土地所有權移轉時作為基準點，而經法院拍賣之不動產，其土地增值稅核課之基準點則以買受人領得執行法院所發給權利移轉證書日為準。
（二）經查，系爭土地原為原告所有，而於97年6月18日經屏東地院97年度執字第9009號強制執行事件拍定，並於同年月26日核發權利移轉證書予拍定人謝素梅，且經被告函覆屏東地院應納土地增值稅計1,794,446元等情，有屏東地院民事執行處97年6月18日屏院 惠民 執庚字第97執9009號函、97年6月26日屏院惠民執庚字第97執9009號不動產權利移轉證書及被告土地增值稅繳款書、97年6月23日屏稅土字第0970025249號函等影本附原處分卷為憑。揆諸前揭法律規定，本件原告申請系爭土地不課徵土地增值稅是否符合土地稅法第39條之2規定，應以拍定人取得系爭土地權利移轉證書時（即97年6月26日）系爭土地之使用狀態判定之。查，本件原告自承系爭土地自77年間購買時起至95年間，係供養殖泰國蝦使用，嗣至95年間因其配偶罹病無法從事養殖工作始停養（詳見起訴狀及本院98年6月19日準備程序筆錄第2、3頁）。又屏東地院於拍賣系爭土地前，曾於97年3月24日囑託研揚不動產估價師事務所（下稱研揚事務所）鑑估系爭土地價值，經該所於同年4月9日至系爭土地現場履勘結果，該土地僅玄聖段832地號面臨道路處建有水泥造圍牆及鐵門，此外，系爭土地均長滿雜草，並未耕作；且原告於97年7月4日向麟洛鄉公所申請核發系爭土地之農地農用證明書時，雖已將該土地回填土方整平，然其回填之土方摻雜有石頭及磚塊之營建廢棄土，嗣後該土地亦未供農業使用等情，亦有屏東地院執行筆錄、拍賣公告、研揚事務所不動產估價報告書等影本及現場照片附本院98年度訴字第34號案卷足稽，並經本院調取前開案卷核閱屬實。綜上可知，系爭土地在被法院強制執行之前，早已不作農業使用，且未依規定辦理休耕、休養、停養，亦無遭遇不可抗力等事由而未使用該土地之情形。再原告於系爭土地被拍賣後，雖經麟洛鄉公所以原告已將系爭土地回填土方而處於待耕狀態，仍予核發農地農用證明書，然因系爭土地已經本院98年度訴字第34號判決認定並未作農業使用，故麟洛鄉公所核發上開農地農用證明書，於法不合，而將麟洛鄉公所核發之農地農用證明之處分予以撤銷，並已確定在案。從而，原告申請不課徵土地增值稅時所檢附之上開農地農用證明書既因被本院判決予以撤銷，即無從作為系爭土地經法院拍定移轉與拍定人時係符合農業使用之證明。故原告主張上開農地農用證明書為麟洛鄉公所所核發，具有構成要件效力，應得作為系爭土地符合農業使用條件之證明，被告不得率為相反之認定云云，自難採取。
（三）再按「前項不課徵土地增值稅之土地承受人於其具有土地所有權之期間內，曾經有關機關查獲該土地未作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事時，於再移轉時應課徵土地增值稅。」固為土地稅法第39條之2第2項所明定。惟自此法條規定之內容暨其法條係編排於同條第1項「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」規定之後，可知本條項係針對已經稅捐機關核准不課徵土地增值稅之農地，嗣後應如何予以管制之規定，核與本件土地是否符合不課徵土地增值稅要件之爭執無涉。查，本件原告係依土地稅法第39條之2第1項規定申請就系爭土地不課徵土地增值稅，核與同條第2項規定，已經稅捐機關核准不課徵土地增值稅之農地，嗣後再移轉時應否課徵土地增值稅之情形不同。是原告主張按土地稅法第39條之2第2項規定之反面解釋，農地於期限內恢復作農業使用，得不課徵土地增值稅，而系爭玄聖段832地號土地上之圍牆經整理後已不復存在，足認系爭土地已恢復作農業使用，是被告應依麟洛鄉公所核發之農地農用證明書，准予原告不課徵土地增值稅之申請云云，顯係對法律有所誤解，不足採取。
（四）綜上所述，原告之主張並無可採。從而，被告以系爭土地於拍定移轉時非作農業使用，與土地稅法第39條之2第1項規定之要件不符，否准原告不課徵土地增值稅之申請，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，請求撤銷訴願決定及原處分，並請求被告應作成准予系爭土地不課徵土地增值稅之處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年7月14日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官邱政強
法官詹日賢法官李協明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國98年7月14日
書記官周良駿