高雄高等行政法院97年度訴字第278號判決

裁判字號：高雄高等行政法院97年訴字第278號判決

裁判日期：民國98年07月14日

裁判案由：營利事業所得稅

高雄高等行政法院判決
97年度訴字第00278號原告大統營實業股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 陳建宏 會計師被告財政部臺灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丙○○
丁○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年1月25日臺財訴字第09600506930號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於否准認列之資材部員工薪資支出金額超過新臺幣2,058萬9,739元及資材部伙食費支出金額超過新臺幣56萬2,940元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔100分之1，餘由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國92年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業費用及損失總額－薪資支出新臺幣（下同）6,195萬4,796元，旅費529萬3,127元，保險費495萬7,365元，伙食費169萬3,228元及研究費3,999萬4,634元，被告初查以原告已將生產部門外移，並轉型為買賣業，乃依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第62條規定及收入與費用配合原則，將「資材部」員工之薪資支出2,060萬6,019元及相關旅費19萬5,240元、保險費－勞工及全民健康保險55萬2,799元、伙食費56萬4,490元及研究費2,672萬3,460元〔含研發設計部員工（下稱研發部）之薪資支出2,335萬4,803元及相關伙食費91萬0,860元、旅費183萬1,257元、保險費－勞工及全民健康保險62萬6,540元〕，否准認列，核定薪資支出4,134萬8,777元，旅費509萬7,887元，保險費440萬4,566元，伙食費112萬8,738元及研究費1,327萬1,174元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）原告成立於88年間，主要經營項目為工業用塑膠、家用電器及照明設備之製造，以及娛樂用品、鐘錶、電器、事務性機器設備、資訊軟體及電子材料之買賣等業務，有原告92年度營利事業所得稅會計師簽證報告可稽，被告所認「原告以小家電原物料零組件買賣為業」，顯對原告營業項目有所誤解。又在臺灣原設有研發部門，投入新產品試作及開發新型模具，並設有工廠生產製造產品，但為因應市場削價競爭，及利用中國大陸低廉人力，原告將產品製造部分委託大陸廠商EVER-SPLENDORELECTRICS（SHENZHEN）CO.,LTD.（下稱大陸製造商）生產，自身則轉以銷售原物料及製成品為主。原告於接獲客戶產品訂單後，即向原物料供應商採購原物料，先銷售予關係人Uni-Splendor後，再轉銷予大陸製造商供其生產。大陸製造商製造完成後，則再經由關係人Uni-Splendor將製成品回銷予原告；另原告除向該大陸製造商採購成品進貨銷售外，亦有部分係向其他製造商直接進貨銷售。此間接貿易方式，完全符合行為時臺灣地區與大陸地區人民關係條例之規定。又基於行為時法令規定，大陸廠商如欲自臺灣進口原物料，需先運送至第三地（如香港、澳門等），於當地進行提貨、報關等程序後，再轉運至深圳製造工廠。且依香港法令規定，限於當地設籍之公司，始可成為報關及提貨之行為主體，故原告始在香港成立EVERSPLENDORENTERPRISE（HK）
CO.,LTD.〔下稱EVER（HK）〕，作為報關、提貨之中介公司，原告之原物料最後仍係銷售予大陸製造商。本件原告之客戶，如東元公司、聲寶公司等，亦曾派員親赴大陸製造商，了解產品生產流程及品管狀況，可請鈞院傳喚相關人員，以資佐證。並檢附原告申請財團法人臺灣電子檢驗中心（即ETC，下稱電子檢驗中心）之安規測試報告相關資料，其上所載之製造廠商係本件大陸製造商長營電器（深圳），足證原告確實與大陸製造廠商交易往來，並將委託予大陸製造商生產加工完成之成品予以購回。是91年間雖有修法開放兩岸得直接通商，惟因原告、Uni-Splendor與大陸製造商間上揭交易模式行之有年，故仍予以維持。又原告、Uni-Splendor與EVER（HK）雖於經濟實質上有無法分割之利害關係，但於法律上均分屬獨立之法人，彼此間並無從屬或控制關係，原告自無法涉入影響Uni-Splendor及EVER（HK）之經營，是該2公司存有之交易價差與原告無涉，被告自不得以「原告與該2公司之間銷售價格不同」，即認定原告所稱之經營模式並非屬實。且本件原告與該2公司間之交易行為雖有價差，惟多數交易均係原告銷售予Uni-Splendor之價格，高於Uni-Splendor再銷售予EVER（HK）之價格，幅度平均為10%，顯見Uni-Splendor係屬虧損之情況，是被告推論原告擬藉與Uni-Splendor之交易安排，將利潤留於國外，藉以規避稅賦，亦與客觀交易事實明顯不符。
（二）原告銷售予大陸製造商之原物料（已帳列於銷貨收入項下），如客戶於使用上發生問題提出客訴需求，原告資材部員工必須負責解決，甚至必須於當地另外尋找合適之原物料供應商供貨，以利大陸製造商能順利上線生產，此有大陸工廠提出之原物料需求改進單與原告資材部員工協助處理之回覆單等相關證明文件，且原告資材部員工亦須於大陸生產工廠從事生產流程及品質管制之監控，以確保原告所購入產品品質均能符合雙方約定之標準，並促使貨物得以如期交貨，及轉售後免負瑕疵擔保責任，故原告依鈞院92年度訴字第564號判決及財政部67年7月3日臺財稅第34298號函釋意旨，據以申報認列其相關費用，實無違誤。至原告資材部門員工所提供勞務之報酬，皆已反映在原物料之銷售價格及進貨成本之降低，並非免費提供而有與收入成本費用配合原則相悖之情事，且經由實際統計資料顯示，92年度原物料之銷售毛利高達20%，製成品之銷貨毛利高達近乎40%，毛利金額亦有達4,700萬餘元之水準，超過資材部員工薪資、伙食費及保險費等支出額，若與原告向其他製造商進貨銷售之毛利30%相較，亦明顯高出許多。
且依原告92年度至96年度毛利率彙總分析表所示，原告95年至96年改採收取權利金後，即反應在該年度之營業成本上，毛利率即降低。又原告92年度成品及零組件之銷貨成本金額計9,380萬7,487元，向關係人購進成品及零組件之成本金額7,719萬3,947元佔當期成品及零組件總進貨成本計9,380萬7,487元之比例已高達82.29%，可證原告92年度銷售之成品及零組件，絕大多數確均係向關係人所購進（即委由大陸製造商加工生產完成後再購回），且因進貨價格已反映系爭員工提供服務所應收取之相對報酬，故明顯較向其他非關係人進貨之價格為低，因而產生超額利潤。又被告以原告與大陸製造商各自為獨立法人個體，而認原告派遣資材部員工至大陸所從事之工作與任務，難謂與原告業務有關，已與臺北高等行政法院95年度訴字第4150號之判決意旨有違。且資材部員工 王榮玉 係於92年2月中始轉調資材部，並赴大陸工作，有原告人事派令為證，被告僅得就王榮玉實際派赴大陸所領取之薪資部分予以剔除，被告未詳加調查，違反行政程序法第36條及第43條之規定。
（三）原告成立初期，為因應客戶對於產品品質及功能提昇等需求，遂而設立研發部門，然而90年以後，原告因無法承受國內各項生產成本均大幅提升，遂逐步提高產品委外製造生產之比例，並轉為以原物料及成品買賣為主之營運模式。但產品設計部門員工仍不斷試作新產品或設計開發新型模具，除提昇產品之功能及品質，亦嚴格要求大陸製造商須依新設計之產品規格，據以生產製造出各種產品，以提昇公司之市場競爭能力，因大陸製造商屬原告之代工廠商（即一般通稱之OEM）性質，須依照原告所提供之產品規格及需求生產製造，原告亦將此部分應得之報酬，直接反應於向產品製造商所取得之進貨成本內，被告不能單以原告已轉型為買賣業，故無研發需要與相對收入，及以原告研發部人員所研發及設計之產品規格，係供大陸製造商製造使用，非執行原告本業與附屬業務之見解，作為否准系爭費用列報減除之依據，亦有違臺中高等行政法院91年度訴字第707號之判決意旨，並有原告系爭員工之工作文件，諸如模型製作及測試、模具開發設計與變更、產品改善與修正、詢價等相關紀錄及簽呈為證。另該部門員工均具有實驗室產品試作及開發經驗，對於原物料之規格、品質及態樣皆有深入之瞭解，故須提供其專業意見，以協助進行採購作業，有時亦會陪同採購人員至供應商營業處所，進行現場勘查及品質檢驗，原物料於採購後，亦由該部門員工負責進行品質檢驗工作，及協助於臺灣上市銷售之製成品，順利通過CNS檢驗標準，並依客戶需求及內銷課人員之建議，重新改良設計現有產品，顯見系爭部門員工之工作內容確與原告業務息息相關。並有研發部員工協助採購人員進行原物料採購作業所出具之專業意見或紀錄及原物料品質檢驗等文件。被告以原告係產業外移並轉型為買賣業，即臆測原告研發部門從事之工作內容與原告本身業務無關，對於原告所提示之相關事證，未予以深究其真實性與合理性，顯已違反行政程序法第43條及第36條之規定。另模具之製作須有專業技術及特殊之製造設備，與原告生產設備迥異，故將模具委外製造。又原告研發部門92年度所發生之研究費，諸如租金支出、折舊費用、各項攤提、試驗費等，被告既已同意該費用與原告本身業務與附屬業務相關，准以列報扣除，但對於研發設計部門員工之薪資費用，卻又認為其與原告自身業務無關而否准列報扣除，顯然自相矛盾，亦牴觸司法院釋字第385號解釋意旨，而有割裂法律適用之違誤。且研發設計部被剔除之 翁松安 ，係因派駐大陸當地之員工無法解決異常問題，而由翁松安提供其專業意見，協助採購部購買該項原料之研發人員，故翁松安所從事之工作內容，與原告經營業務息息相關，有翁松安所簽名之回覆單為證。
（四）依行為時所得稅法第32條第1項第1款規定及查核準則第71條第1款、第2款及第11款等規定，受僱員工確有提供相對勞務，且公司所支付之職工薪資，亦經事先決定或約定而取具原始憑證者，依法即可列報為營利事業之薪資支出。並未規定有被告要求提示之「其他非關係人購進製成品之檢驗報告及產品驗貨報告（資材部員工）；研發計畫、測試報告及研發成果（研發部員工）」等證明文件，該等文件亦非商業會計法及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法中要求保存之帳簿憑證，亦非系爭薪資得否認列之必備文件。原告除已取得薪資支出之原始憑證，亦提示有關系爭資材及研發部員工確實提供原告相關服務之明確佐證，其與原告經營業務息息相關，依法原告自得將支付予系爭員工薪資等費用列報為薪資支出，並無被告所謂無法具體量化問題。被告要求原告提示上揭證明文件，及需將系爭人員相關費用予以量化，否則須負提事證不明之不利益，顯已違反行政機關應盡之調查事實證據義務、期待可能性原則、行政程序法第167條及第5條之規定。
（五）原告92年度營業額近6.5億元，被告竟率斷認為原告僅需聘僱員工約35人，即可達到如此高額之營業額，被告對此違反經驗與論理法則之推論，應負舉證責任，並說明其認定標準之依據，否則違反行政明確性原則。又原告客戶對產品之型號、功能、外型等有不同之需求，若大陸製造商並未生產，原告即向其他製造商採購後銷售，並未有違一般商業常情。且依收入與成本費用配合原則，被告剔除系爭費用，亦應同時調整減除因系爭費用所對應產生之收入，原核定僅限於須有一定相對應之收入，成本費用始可認列，顯過於狹隘，且不符現行企業營運模式，況成本費用之減少，相對收入增加，被告應秉持行政程序法第9條規定，權衡本件系爭費用之認定。再者，企業經營實務上，有許多費用之發生，不一定會產生相對之收入，如人事、財務人員之薪資費用、交際費及企業宴請、餽贈禮品，不代表有所投入便能獲取相對報酬，但此等費用卻是企業必定發生之必要支出；且許多研發計劃是跨越數年後，始有成果，稅捐稽徵機關可以納稅義務人於投入該計畫之年度，並未產生相關對應之收入為由，將其研發人員薪資、研發設備等之支出剔除而否准認列？又原告92年度營業額近
6.5億元，其中原物料買賣之營業額便高達4.7億元，被告僅以原告當年度淨利率為-0.9%，即據以認定該等系爭費用非原告營業所必需，同時忽略系爭費用所相對產生之收入。況以該年度其他同業之營運情形，淨利率均呈現偏低，抑或為虧損狀態。至原告92年度關係人結構圖所揭露之交易主體，係因申報92年度營利事業所得稅之行為當時，尚無關係人交易揭露之相關法令，原告遂以實質營運或直接進行交易之對象作為揭露主體，致原告當時僅揭露統一企業，以及原告與Uni-Splendor間之關係，故與95年度不同，然二者差異乃係編製依據之基礎不同所致，但彼此並無任何衝突矛盾之處，原告亦無刻意未完整揭露本件關係人之意圖。
（六）原告92年度購進原物料時，皆按使用目的分別列帳，供產品維修使用，列為原物料存貨，供銷售予大陸製造商，列為商品存貨（同購進製成品之列帳科目），故原告營業成本表之「92年度進貨」金額，包含銷售與大陸製造商所購進之原物料存貨，及向大陸製造商購進之製成品存貨。至營業成本表中出售原物料成本，係以前年度原購進供維修或製造之原料及零件，因呆滯或耗損而出售，兩者金額實無相關，然被告卻認為兩者差異過大，進而推論原告之營運模式並非係購買原物料後轉售予大陸製造商，再向其購進製成品後銷售，實對原告列帳原則與內容存有誤解。又原告與大陸製造商間之營運模式非採「去料加工」模式，係屬「買賣」關係，故當原物料出口時，原告帳上即認列為銷貨收入，當原告自大陸製造商進口製成品，則以貨物進口總值（非僅加工費）報關，並完納營業稅。除非原物料出現瑕疵或無法上線生產，原告必須協助售後客訴問題之解決外，其餘有關原物料之倉儲、管理、呆滯等問題，皆由大陸製造商自行負責，被告以原告採用「買賣」原物料之營運模式有違常態，並強行認為應採用「去料加工」之營運方式，明顯違背自由經濟之市場原則。
（七）本件原核定係因認定原告之經營型態屬買賣業，故系爭費用與原告業務及附屬業務無關，並依收入與成本費用配合原則，剔除系爭相關費用。惟原告起訴後，被告始認定本件有不合營業常規之安排，有所得稅法第43條之1規定之適用，而須按營業常規方式推計所得課稅，顯已違反「爭點主義」。且依所得稅法第43條之1之規定，當關係企業為交易時，稅務機關認為該交易可能存有某程度的損益操作，有不合營業常規之安排規避稅負者，須先報經財政部核准後，方得進行調整。又稽徵機關須證明營業常規之合理範圍，或納稅義務人有規避及減少納稅義務之意圖。至本件與臺中高等行政法院93年度訴字第654號判決、93年度訴字第660號判決及臺北高等行政法院96年度訴字第1856號判決等各案件之案情皆明顯有別，被告即逕以援引比照適用，亦有違誤。
（八）被告將研究費與研究與發展費用申請適用投資抵減二者混為一談，錯誤援引「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法」（下稱投資抵減辦法）第2條之規定，誤認系爭研發部員工應依前揭投資抵減辦法之規定，需全職且專門從事研究發展工作，始得列報薪資費用。惟該規定係針對納稅義務人為依產業升級條例相關規定，申請適用研發投資抵減之租稅優惠時，始有適用餘地，然本件原告係依查核準則第86條之規定，列報研究發展實驗費用，且系爭費用之發生，亦為原告經營業務所必要，自得認列為費用。縱系爭研發部員工之工作內容中，有關「協助提供採購部門原物料之採購及驗收」及「協助擬於臺灣上市銷售之製成品（包含向關係人及非關係人購進）順利通過經濟部國家標準局所訂之CNS檢驗標準」之部分，因其性質接近一般例行性工作，而未具研發之專業性，而非屬研究發展工作之範疇，惟該等工作內容係原告經營業務不可或缺，被告僅能將該部分工作內容之相對薪資，自研究費轉列為一般薪資費用，而非全數否准認列，被告行為顯違反查核準則第71條及行政程序法第6條之規定等語，資為爭執，並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
三、被告則以：
（一）原告92年度營利事業所得稅結算申報，列報薪資支出6,195萬4,796元，旅費529萬3,127元，保險費495萬7,365元，伙食費169萬3,228元及研究費3,999萬4,634元，被告原核以其已將生產部門外移，並轉型為買賣業，乃依查核準則62條之規定及收入與費用配合原則，就「資材部」員工之薪資支出2,060萬6,019元，旅費19萬5,240元，保險費55萬2,799元，伙食費56萬4,490元，「研發部」員工之薪資支出2,335萬4,803元，旅費183萬1,257元，保險費62萬6,540元，伙食費91萬0,860元，合計2,672萬3,460元（帳列研究費），不予認定。
（二）查原告、Uni-Splendor與大陸製造商間各自為獨立法人個體，三者進行之原物料及製成品買賣，亦分屬不同交易行為，各自就其銷售之貨品及對象負瑕疵擔保責任，而原告係將原物料銷售予Uni-Splendor，Uni-Splendor再將該原物料銷售予大陸製造商，依常理原告係對Uni-Splendor負貨品瑕疵擔保責任，而大陸製造商如對原物料品質不服之客訴問題，理應由Uni-Splendor負責處理，原告卻派一部門多達20幾名員工至大陸製造商處理該單一客戶之客訴問題，顯非合理。另大陸製造商將製成品銷售予Uni-Splendor，該產品之設計、製造及品質管制等，應屬大陸製造商負責範疇，所含產品設計及品管監控相關人力成本，即應由大陸製造商負擔，原告如派員幫該製造商設計產品規格及監控生產品質，理應收取相對報酬。惟原告提示系爭部門員工工作內容之相關資料，係處理大陸製造商產品開發設計、製造及品質異常改進事宜，該等人員即為大陸製造商提供生產製造相關勞務，尚難謂從事原告業務有關之工作，且該開發設計部門員工既幫大陸製造商設計產品規格及開發新產品，不論其辦公處所是在臺灣或大陸，理應向大陸製造商收取相對報酬，原告僅空言該報酬已反映在以較低之進貨價格中，未能提示具體數據及證明文件供核，洵難認採。而原告提示系爭部門員工為產品模型委外製造或發包製造事宜之內部簽呈及相關委外事宜之報價單及比價單，難以證明系爭部門員工有設計及開發產品，並提供其業務使用之事實。又原告研發部門92年度在職員工多達50名，另設有採購部門（92年度採購部門員工6人），原告對原物料採購及驗收所投入之人力，顯超出合理範圍。原告已轉型為買賣業，其研發部門主要工作既為大陸製造商設計產品規格及開發新產品，則該部門員工薪資及相關支出非屬其業務所必需，不符行為時所得稅法第24條第1項、第38條及查核準則第62條所定之收入成本配合原則，本件研究費3,999萬4,634元應全數剔除，惟被告原核僅剔除2,672萬3,460元，基於行政救濟不得更不利納稅義務人之法理，被告復查決定乃予以維持原核定，顯屬對原告有利。且依原告92年度營業成本明細表、總分支機構申報營業稅銷售額明細表、出口報單影本及商品進銷存明細表，其主要營業收入係出售小家電原物料零組件收入，並無向大陸製造商進貨，故其主張之營運模式及大陸製造商為其代工廠，核難採據。至原告援引臺北高等行政法院95年度訴字第4150號判決，與本件案情未盡相同，且該案並非判例，非得援引適用。
（三）原告以向Uni-Splendor進貨商品之全部銷貨毛利（率），或逕以不同商品之平均銷貨毛利（率）與非關係人比較未具包括銷售產品名稱、型號、數量、銷售對象及單價等未具細項資料，亦未考量營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則（下稱移轉訂價查核準則）第8條所規定之影響價格或利潤之因素，且原告向Uni-Splendor進貨之交易，係屬有形資產之移轉，依移轉訂價查核準則第10條、第14條及第18條之規定，可使用常規交易方法為可比較未受控價格法、再售價格法、成本加價法、可比較利潤法、利潤分割法及其他經財政部核定之常規交易方法，惟原告分析方式未考量影響價格或利潤之因素，故不具可比較性，又其逕以銷貨毛利率作分析比較，亦不符合前揭法條規定之利潤率指標。是原告尚難以其向關係人Uni-Splendor進貨商品之全部銷貨毛利（率）較高，論斷本件資材部員工之相關費用2,191萬8,548元及產品設計部員工之相關費用2,672萬3,460元，合計4,864萬2,008元，已反映於其與Uni-Splendor之原物料銷售價格及進貨成本之降低。至原告92及93年度進銷貨分析表列中，雖有部分產品向關係人進貨之成本低於向非關係人進貨成本（如92年度電暖器向關係人進貨成本率為45.1﹪，向非關係人進貨成本率為76.22﹪等），惟進貨價格會因貨品規格、材質、等級、品質及購買時點之物價水準等因素之不同，而有所高低，原告僅提出名稱相同之貨品，即主張向關係人進貨成本顯低於向非關係人進貨，未提出產品規格、材質、等級等資料供核，尚難採認，又原告既能向該關係人以較低價格進貨，何須在同一年度又向非關係人進貨相同商品？顯非合理。
（四）又依原告提示之出口報單及進口報單資料，買方（出口報單）及賣方（進口報單）均為Uni-Splendor，類別代號及名稱為G5國貨出口（出口報單）及G1外貨進口（進口報單），出口報單統計方式「02」，屬一般廠商向國外輸出非屬戰略性高科技貨品，是原告銷售原物料及購進成品及零組件之對象均為Uni-Splendor，並無向大陸製造商進貨之事實，又依原告提示92年度銷貨毛利分析表及進銷貨分析資料，92年度出售原物料予Uni-Splendor之銷貨收入為4億7,567萬2,118元，然其向Uni-Splendor購進成品及零組件之成本僅7,719萬3,947元，難以證明原告有委外加工之事實，亦非原告所稱將多數委託予大陸製造商加工生產之成品購回。是原告出售原物料予Uni-Splendor，及向該公司購進製成品再行銷售，並申報認列相關銷貨收入及銷貨成本，屬買賣行為，尚非原告所稱委外加工之性質。又原告、Uni-Splendor與大陸製造商為各自獨立法人個體，三者進行之原物料及製成品買賣，亦分屬不同交易行為，各自負給付義務及瑕疵擔保責任，原告申報銷貨毛利係屬銷售原物料及成品之所得，與系爭資材部門及研發設計部門對大陸製造商提供之服務，係屬不同交易行為，尚無法認定系爭費用與前揭買賣行為之銷貨毛利有關。
（五）依原告92年度銷貨收入明細帳－原物料、Uni-Splendor92年度原物料進貨帳及銷貨帳所示內容，可知ABS原料在原告、Uni-Splendor及EVER（HK）之間銷售價格不同，各屬不同買賣交易，Uni-Splendor及EVER（HK）皆有實際營業行為，非原告所稱Uni-Splendor及EVER（HK）之存在，係受限於法令規定，而EVER（HK）僅具有代為報關及提貨之功能。在原告並未提示其將原物料最終銷售予大陸製造商〔即EVER（深圳）〕之相關證明文件下，原告92年度之交易模式，僅原告銷售原物料及購進成品及零組件之對象均為Uni-Splendor，並無向大陸製造商進貨之事實。
（六）又原告僅提供資材部5名員工共計5份回覆單，其中翁松安及 卓永參 不在被告剔除資材部之員工範圍，且回覆單之內容多涉及大陸製造商生產製程，無法證明原告派遣資材部門計35名員工之工作內容與其經營之業務有關，且原告透過Uni-Splendor與大陸製造商之交易主要為銷售小家電原物料零組件，有關小家電製品之生產製造流程、品質管制、新產品試作或設計開發新型模具供大陸製造商使用，與其所經營之業務無關，亦有臺中高等行政法院93年度訴字第654號、93年度訴字第660號及臺北高等行政法院97年1月17日96年度訴字第1856號判決，可資參照。原告雖提供成品檢驗報告及產品驗貨報告等相關文件，但其並未提供向美揚電器有限公司（驗貨人員 蔡瑞生 ，驗貨日期92年9月5日）、合一工業（驗貨人員 邱俊福 ，驗貨日期92年5月15日）及旭和實業股份有限公司（驗貨人員蔡瑞生，驗貨日期92年11月21日）進貨之證明文件，且蔡瑞生92年9月5日、11月21日及邱俊福92年5月15日未有出境紀錄資料。
另電子檢驗中心之安規測試報告相關資料，僅能證明送檢驗之產品的製造商為大陸長營電器（深圳）有限公司製造，無法證明原告與大陸製造廠商有交易往來；另 黃一斌 及 黃俊璋 出差旅費申請表、出差報告書及相關憑證，該旅費支出2,650元（帳列研究費）符合查核準則第74條規定，經重行核算營業費用－研究費為2,650元，惟原核定營業費用－研究費為1,327萬1,174元，已屬對原告有利。至鈞院92年度訴字第564號及臺中高等行政法院91年度訴字第707號判決，皆與本件案情有別，亦難比附援引等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳明在卷，並有被告92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、調整法令及依據說明書及繳款書附卷足稽，應堪信實。而原告提起本件行政訴訟，無非係以：（一）依原告92年度營利事業所得稅會計師簽證報告內容，原告主要經營項目為工業用塑膠、家用電器及照明設備之製造，以及娛樂用品、鐘錶、電器、事務性機器設備、資訊軟體及電子材料之買賣等業務，非僅限於被告所認「原告以小家電原物料零組件買賣為業」。（二）為因應市場削價競爭，利用中國大陸低廉人力，及礙於法令規定，原告經營模式為原告於接獲客戶產品訂單後，即向原物料供應商採購原物料，先銷售予關係人Uni-Splendor後，再轉銷予大陸製造商供其生產，大陸製造商製造完成後，則再經由關係人Uni-Splendor將製成品回銷予原告，並為配合香港法令規定，原告在香港成立EVER（HK），作為報關、提貨之中介公司，是大陸製造商是原告代工工廠，至91年間雖有修法開放兩岸得直接通商，惟因原告、Uni-Splendor與大陸製造商間上揭交易模式行之有年，故仍予以維持。（三）原告資材部員工所從事者為解決原物料所生之客訴需求，至大陸找尋找合適之原物料供應商供貨，監控大陸製造生產流程及品質管制。研發設計部門員工所從事之試作新產品或設計開發新型模具，要求大陸製造商須依新設計之產品規格，據以生產製造出各種產品，提供其專業意見，協助進行採購作業，陪同採購人員至供應商營業處所，進行現場勘查及品質檢驗，採購原物料後進行品質檢驗工作，及協助於臺灣上市銷售之製成品，順利通CNS檢驗標準，並依客戶需求及內銷課人員之建議，重新改良設計現有產品等工作，均與原告業務息息相關，而上揭員工所提供之勞務報酬，亦已反映在原物料之銷售價格及進貨成本之降低，並非免費提供而有與收入成本費用配合原則相悖之情事。且原告客戶如東元公司、聲寶公司等，亦曾派員親赴大陸製造商，了解產品生產流程及品管狀況，可傳喚相關人員，以資佐證，是依本院92年度訴字第564號、臺中高等行政法院91年度訴字第707號判決及財政部67年7月3日臺財稅第34298號函釋意旨，自得據以申報認列其相關費用。（四）資材部員工王榮玉係於92年2月中始轉調資材部，並赴大陸工作，有原告人事派令為證，被告僅得就王榮玉實際派赴大陸所領取之薪資部分予以剔除，且研發部員工之工作內容，有關「協助提供採購部門原物料之採購及驗收」及「協助擬於臺灣上市銷售之製成品（包含向關係人及非關係人購進）順利通過經濟部國家標準局所訂之CNS檢驗標準」之部分，性質接近一般例行性工作，縱非屬研究發展工作之範疇，惟該等工作內容係原告經營業務不可或缺，被告僅能將該部分工作內容之相對薪資，自研究費轉列為一般薪資費用，而非全數否准認列，被告行為顯違反查核準則第71條及行政程序法第6條之規定。（五）原告研發部門92年度所發生之研究費，諸如租金支出、折舊費用、各項攤提、試驗費等，被告既已同意，該費用與原告本身業務與附屬業務相關，准以列報扣除，但對於研發設計部門員工之薪資費用，卻又認為其與原告自身業務無關而否准列報扣除，顯然自相矛盾，亦牴觸司法院釋字第385號解釋意旨，而有割裂法律適用之違誤云云，資為爭議。經查：
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯納金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」分別為行為時所得稅法第24條第1項前段及第38條所明定。此即所得稅法上之收入及成本費用配合原則，該規定乃在規範收入與成本費用配合原則適用時，應有其關連性，如經營本業及附屬業務以外之費用及損失，其既無相應之收入，自無列為營業費用或營業損失予以減除之可言。次按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」「研究發展費：營利事業為研究新產品、改進生產技術、改進勞務提供技術及改善製程而支付之研究發展實驗費用，應依左列規定核實認定：．．．五、下列研究發展費應檢具有關憑證核實認定：
（一）研究發展單位專業研究人員之薪資。．．．。」復為行為時查核準則第62條、第86條第1項第5款第1目所規定。是有關研究發展費用之認列，乃國家本於鼓勵研究發展，促進產業升級之宗旨，而准予以費用核實認列（按此與投資抵減只是採取不同之優惠方式而已），更應著重於其費用之發生與營業之關連性，而此關連性是否存在，乃原告所最了解及知悉，自應由原告提供相關證據以供調查。
（二）經查，原告雖係以各項小家電製品之製造、加工、買賣及前項產品與原料之進出口買賣為主要業務，此為原告所不爭，並有原告基本查詢資料及原告92年度營利事業所得稅會計師簽證報告附卷為憑。惟依其92度申報營業成本結構，其買賣（原料）進銷成本4億5,624萬8,794元，占營業成本4億9,295萬8,355元之92.55%，而製成品成本2,955萬7,023元僅占6%，其中直接人工59萬2,303元更僅占營業成本之0.12%乙節，亦有其92年度營業成本明細表、總分支機構申報營業稅銷售額明細表、出口報單及商品進銷存明細表等附卷足稽，則被告依原告92年度主要營業收入係出售小家電原物料零組件收入，認定原告經營型態已轉型以原料出口買賣為業（原物料內容多為家電製品之零組件），而為買賣業，並無不合。是原告主張：依原告92年度營利事業所得稅會計師簽證報告內容，原告主要經營項目為工業用塑膠、家用電器及照明設備之製造，以及娛樂用品、鐘錶、電器、事務性機器設備、資訊軟體及電子材料之買賣等業務，非僅限於被告所認「原告以小家電原物料零組件買賣為業」云云，並無足採。
（三）次查，原告與Uni-Splendor及大陸製造商間，均為各自獨立之法人個體，彼此間非屬公司法第369條之1所稱有控制與從屬或相互投資之關係企業，為原告所不爭執，並有原告所提92年度關係人結構圖附於本院卷可憑，合先敘明。
再查，依原告所提92年度銷貨收入明細帳－原物料、Uni-Splendor92年度原物料進貨帳及Uni-Splendor92年度原物料銷貨帳所載內容，在原告、Uni-Splendor及EVER（HK）間之交易，就相同品號、品名、銷售數量之交易，其銷售價格並非均相同(例如原告於92年1月6日向奇美公司購買ABS原料3000單位，再銷售給Uni-Splendor，銷貨金額共計1,817,400元，Uni-Splendor92年1月6日原物料進貨帳載為數量3000，單價1.76美元，金額為5292.46元美元，而Uni-Splendor出售該筆貨物給Ever（HK），其銷貨帳載為92年1月13日，數量3000，單價1.6美元)等情，此有原告所提之原告92年度進料帳、前揭92年度銷貨收入明細帳－原物料及Uni-Splendor92年度原物料進貨帳、92年度原物料銷貨帳等資料附卷可佐。是Uni-Splendor及EVER（HK）間皆有實際之營業行為，顯非原告所謂Uni-Splendor及EVER（HK）係因受限於行為當時法令規定而成立，EVER（HK）僅具有代為報關及提貨之功能。況原告迄今未能提出相關證明文件，證明EVER（HK）最終確將其購自原告之原物料均銷售予大陸製造商無訛，其上述主張更無足採。復查，依原告提示92年度銷貨毛利分析表及進銷貨分析資料所載，原告92年度出售原物料予Uni-Splendor之銷貨收入為4億7,567萬2,118元，然其向Uni-Splendor購進成品及零組件之成本僅7,719萬3,947元乙節，亦有原告所提前揭資料附於本院卷可按，是原告出售原物料予Uni-Splendor，及向Uni-Splendor購進製成品再行銷售，並申報認列相關銷貨收入及銷貨成本，屬買賣行為，尚非原告所稱委外加工之性質，應無疑義。又衡諸常情，營利事業對有利其經營之外在環境之改變，本當隨時靈活調整，以最有利之條件營運，是原告所稱88年間因礙於法令規定，乃採取經由Uni-Splendor及大陸製造商轉手之經營方式，惟原告亦自承91年間已修法開放兩岸得直接通商，若原告前述主張屬實，則原告於92年度未隨法令之修改，將其經營方式調整為最有利之直接經營方式，亦顯與常情有悖。是原告另稱：為因應市場削價競爭，利用中國大陸低廉人力，及礙於法令規定，原告經營模式為原告於接獲客戶產品訂單後，即向原物料供應商採購原物料，先銷售予關係企業Uni-Splendor後，再轉銷予大陸製造商供其生產，大陸製造商製造完成後，則再經由關係企業Uni-Splendor將製成品回銷予原告，並為配合香港法令規定，原告在香港成立EVER
（HK），作為報關、提貨之中介公司，是大陸製造商是原告代工工廠，至91年間雖有修法開放兩岸得直接通商，惟因原告、Uni-Splendor與大陸製造商間依上揭交易模式行之有年，故仍予以維持云云，仍非可採。
（四）另按，如上所述，原告、Uni-Splendor與大陸製造商間乃係各自獨立之法人主體，三者進行之原物料及製成品買賣，分屬不同交易行為，應各自就其銷售之貨品及對象負瑕疵擔保責任。則原告將原物料銷售予Uni-Splendor，Uni-Splendor再將該原物料銷售予大陸製造商，依買賣關係應係原告對Uni-Splendor負貨品瑕疵擔保責任，而大陸製造商如對原物料品質不服之客訴問題，理應由Uni-Splendor負責處理。是原告主張其所遣資材部門35名員工至大陸製造商處理該單一客戶之客戶投訴問題，找尋合適之原物料供貨及監控大陸製造商生產流程及品質管制，縱然屬實，亦顯非與其經營本業及附屬業務有關甚明。另大陸製造商即將製成品銷售予Uni-Splendor，該產品之設計、製造及品質管制等，本應屬大陸製造商負責範疇，則原告主張其研發部門替大陸製造商所為產品之設計、製造及品質管制，縱然屬實，亦顯非與其經營本業及附屬業務有關，亦無疑義。而原告所提示之大陸製造商提出之原物料需求改進單、原告資材部員工協助處理之回覆單、原告上揭員工工作文件，諸如模型製作及測試、模具開發設計與變更、產品改善與修正、詢價等相關紀錄及簽呈及原物料品質檢驗、電子檢驗中心安規測試報告等相關資料，均僅能證明原告資材部及研發部門員工有為大陸製造商從事上揭相關工作，或系爭小家電製品係由大陸製造商所生產、製造，是原告所提上述資料，縱然屬實，仍無從為原告有利之認定。復查，原告所提出之92年度進銷貨分析表列中，雖有部分產品向關係人進貨之成本低於向非關係人進貨成本（如92年度電暖器向關係人進貨成本率為45.1﹪，向非關係人進貨成本率為76.22﹪等），惟進貨價格會因貨品規格、材質、等級、品質及購買時點之物價水準、供需情況等因素之不同，而有所高低，原告既未能提供相關產品規格、材質、等級等資料，自不能僅憑上揭進銷貨分析表中所載相同名稱之貨品，即認原告向關係人進貨成本顯低於向非關係人進貨成本。且原告既能向該關係人以較低價格進貨，何須在同一年度又向非關係人進貨相同商品？亦顯非合理。另查，原告申報銷貨毛利係屬銷售原物料及成品之所得，與其資材部及研發部對大陸製造商提供之服務，係屬不同之交易行為，故原告所提之其92年度至96年度毛利率彙總分析表，縱然屬實，係與其系爭資材部及研發部門之支出費用有關。另觀諸一般商業常情，與彼此交易間有關之重大事項，為求明確並杜絕紛爭，均以書面約定，而原告主張其本件系爭資材部及研發部對大陸製造商提供之服務，已反應於其原料之售價及成品之進價間，對此交易有關之重大事項，並未以書面約定，亦為原告所是認，自與常情有違。是原告資材部及研發部員工替大陸製造商所從事之工作，既已逾越原告本業及附屬業務之範圍，原告亦未列報向大陸製造商應收取之服務收入，又未能證明該服務費用已反映於向大陸製造商進、銷貨之價格中，則被告基於收入與成本費用配合原則，剔除原告資材部及研發部員工之相關薪資等支出，並無違誤。另本件與本院92年度訴字第564號、臺中高等行政法院91年訴字第707號判決其案情不同，自難援用，復與財政部67年7月3日臺財稅第34298號函釋意旨有異，當無該函釋之適用。故原告復稱：
資材部及研發部員工所從事之工作，均與原告業務息息相關，而上揭員工所提供之勞務報酬，亦已反映在原物料之銷售價格及進貨成本之降低，並非免費提供而有與收入成本費用配合原則相悖之情事，另依本院92年度訴字第564號、臺中高等行政法院91年度訴字第707號判決及財政部67年7月3日臺財稅第34298號函釋意旨，自得據以申報認列其相關費用等詞，應不足採。
（五）再按，有關所得稅稅基所得之客觀證明分配責任，屬於所得計算基礎之進項收入，應由稅捐稽徵機關負擔事證不明之不利益，即如經稅捐稽徵機關職權調查後，納稅義務人是否有此筆進項收入存在，仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關即不得將此筆收入，計入納稅義務人之所得進項內。惟屬所得減項之成本及費用，因稅捐債權減縮或消滅之要件事實，即應由納稅義務人負擔事證不明之不利益。故如經稅捐稽徵機關職權調查後，納稅義務人是否有該筆減項費用成本存在及其費用成本多寡，仍處於真偽不明之情況時，稽徵機關具有「決定是否接受該筆支出或多少金額之支出，將之列為所得減項」。查，原告雖提出其研發部員工協助採購人員進行原物料採購作業所出具之專業意見或紀錄，惟原告訴訟代理人於本院98年6月2日準備程序時亦自承其研發部員工工作內容，關於「協助提供採購部門原物料之採購及驗收」之部分，並無法具體量化，有該筆錄可按且原告已另設採購部門，卻另須研發部門多達數十名員工協助採購與驗收，已不符常理；而其研發部關於「協助擬於臺灣上市銷售之製成品（包含向關係人及非關係人購進）順利通過經濟部國家標準局所訂之CNS檢驗標準」之部分，原告亦未能提出相關證明，以明該部分係屬原告經營本業及附屬業務範圍及其具體數據，則被告依據職權否准認列，亦無違誤。是原告主張：研發部員工之工作內容，有關「協助提供採購部門原物料之採購及驗收」及「協助擬於臺灣上市銷售之製成品（包含向關係人及非關係人購進）順利通過經濟部國家標準局所訂之CNS檢驗標準」之部分，性質接近一般例行性工作，非屬研究發展工作之範疇，惟該等工作內容係原告經營業務不可或缺，被告僅能將該部分工作內容之相對薪資，自研究費轉列為一般薪資費用，而非全數否准認列，被告行為顯違反查核準則第71條及行政程序法第6條之規定云云，亦不足為採。
（六）又承上所述，原告研發部員工替大陸製造商所從事之工作，既非屬原告本業及附屬業務範圍之內，原告又未列報向大陸製造商應收取之服務收入，基於收入與成本費用配合原則，原告92年度所列報之營業費用─研究費3,999萬4,634元，為原告研發部門所發生之各項費用，此為原告所不爭，自應全數否准認列，惟被告原核時僅否准認列2,672萬3,460元，基於行政救濟不得更不利納稅義務人之法理，被告復查決定予以維持原核定，自屬對原告有利，並非被告任意割裂法律之適用，尚與司法院釋字第385號解釋意旨無違。則原告主張其研發部員工黃一斌及黃俊璋之出差旅費2,650元之部分，雖經被告於本院審理中核認符合查核準則第74條之規定，應認列屬營業費用－研究費，惟如前所述，被告原核定營業費用－研究費為1,327萬1,174元，已屬對原告有利，是增列原告上述之研究費，亦不影響被告之原核定處分。是原告主張：原告研發部門92年度所發生之研究費，諸如租金支出、折舊費用、各項攤提、試驗費等，被告既已同意，該費用與原告本身業務與附屬業務相關，准以列報扣除，但對於研發設計部門員工之薪資費用，卻又認為其與原告自身業務無關而否准列報扣除，顯然自相矛盾，亦牴觸司法院釋字第385號解釋意旨，而有割裂法律之適用之違誤云云，亦無足採。至原告資材部員工王榮玉係於92年2月17日，始由內銷課轉任生產部並派赴大陸工作，則92年1月仍任職於原告之內銷課，其所從事之職務自與原告之經營業務相關，有原告人事派令及王榮玉入出境紀錄附卷足稽，則被告原核剔除王榮玉部分，包括92年1月至12月之薪資支出（含年終獎金）45萬3,211元及伙食費2萬0,100元，該員92年2月至12月之薪資支出（含年終獎金）43萬6,931元及伙食費1萬8,550元，故被告顯超額剔除薪資支出1萬6,280元及伙食費1,550元，則該部分自應由本院予以撤銷。
五、綜上所述，本件被告否准認列原告「資材部」員工之薪資支出2,060萬6,019元及伙食費56萬4,490元部分，其中薪資支出1萬6,280元及伙食費1,550元部分，被告否准認列，自有違誤，是被告原處分關於否准認列之資材部員工薪資支出金額超過2,058萬9,739元及資材部伙食費支出金額超過56萬2,940元之部分均應撤銷，訴願決定就此部分未予糾正，亦有未合。原告就此部分求為撤銷，為有理由，應予准許。至原告逾此部分之請求，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，原告聲請傳喚其客戶東元公司、聲寶公司及其資材部、研發部之員工到庭訊問，經核無必要，又兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部為無理由，依政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中華民國98年7月14日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官楊惠欽
法官蘇秋津法官林勇奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國98年7月14日
書記官林幸怡