最高行政法院90年度判字第1860號判決

裁判字號：最高行政法院90年判字第1860號判決

裁判日期：民國90年10月12日

裁判案由：綜合所得稅

最高行政法院判決九十年度判字第一八六○號
原告乙○○訴訟代理人甲○○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 林吉昌 右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年五月二十八日台八八訴字第二○八○八號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用各自負擔。
事實緣原告八十年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報本人及配偶 陳滿滿 之營利所得新台幣（下同）八、七七一、○三八元及一、八七二元、配偶之利息所得五、九六一元、租賃所得四二、三七六元及扶養親屬之利息所得五一、二九五元，合計八、八七二、五四二元，致短漏稅額三、五一三、五八五元，除發單補徵其當年度綜合所得稅外，並按所漏稅額處以罰鍰一、七四九、七○○元。原告就其營利所得及罰鍰部分，申請復查，未獲變更，乃循序訴經行政院台八十七訴字第○一七六三號再訴願決定將原決定及原處分均撤銷，由被告另為適法之處分。被告重為復查決定，仍未准變更。原告不服，一再訴願，均遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、原告於八十年所轉讓之系爭三光惟達股份有限公司（下稱三光惟達公司）股票一、○○○、○○○股，該股票背面均明白印有「本股票係以資本公積轉增資發行．．．」等字樣，並由國泰信託股份有限公司（下稱國泰信託公司）辦理簽證，經其檢呈增資股票樣張呈經濟部備查，並副知財政部臺北市國稅局（下稱北市國稅局）等單位在案，此為被告明知且不爭。上開資本公積轉增資之股票，依行為時獎勵投資條例第二十五條及財政部台財稅第000000000號函釋，於取得年度（原告係於七十八年取得系爭股票）免予計入當年度所得課稅。原告於八十年出售該等股票時，依當時所得稅法第四條之一：「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅。．．‧」規定，亦無須課徵所得稅。是原告不將處分系爭股票所得併入八十年度綜合所得申報，依法洵屬有據，無短漏營利所得之情事。被告不查，無端類推盈餘緩課股票之課稅規定推計課稅，復加以科罰，並無依據，已侵害原告合法之免稅權益。二、按行政處分一經作成，無論其內容為下命、形成或確認性質，在未經依法撤銷或確認無效前，對其他機關均產生拘束之效果。蓋因該行政處分所生法律關係，應受其他國家機關之尊重，且其他行政機關俟後欲為其他行政處分時，倘若涉及先前行政處分所確認或據以成立之事實（通常表現為先決問題），即應予以承認及接受（大法官吳庚著行政法之理論與實用二九九頁參照）。是三光惟達公司於吸收合併後，因疏略未將合併前臺灣康舒電子股份有限公司（下稱康舒公司）及遠東貝光電子股份有限公司（下稱遠東貝光公司）未分配盈餘累積數轉列合併後公司之未分配盈餘，致令其申報之投資計劃亦無從揭示其資本公積二一○、○○○、○○○元中內含有未分配盈餘一八四、一九一、八一五元。臺灣省政府建設廳（下稱建設廳）本於三光惟達公司之投資計劃所為之審核，亦未查及此，於其七十八年之核准函中，仍認三光惟達公司投資資金來源為未分配盈餘八四○、○○○、○○○元及資本公積二一○、○○○、○○○元，從而獎勵投資條例第十三條規定，僅就所申報之未分配盈餘轉增資八四○、○○○、○○○元得由股東選擇緩課。對於被告所稱「內含於」資本公積之未分配盈餘部分，建設廳為行政處分當時並未依職權認為屬於未分配盈餘，進而限制其用途（北市國稅局受副知後亦從未對三光惟達公司要求調整帳載資本公積為未分配盈餘）。從而，姑不論七十八年三光惟達公司依法是否應將其所吸收公司之未分配盈餘累積數轉列合併後公司之未分配盈餘，既然其申報投資計劃中，因疏略而未就被告所稱「應內含」於資本公積之未分配盈餘部分予以揭示，建設廳對此亦未加審究，仍依所申報之投資計劃分別核認資金來源，並僅就申報為盈餘轉增資之金額即八四○、○○○、○○○元限制其用途並副知北市國稅局，則被告所稱內含於資本公積之未分配盈餘部分，自非准予緩課處分之對象，其非屬申請及准予緩課之股票至明。上開建設廳行政處分之認定，嗣後既未經撤銷，已生其構成要件之效力，被告尚不得逾越其權限，自行變更其認定，逕將非屬申請及准予盈餘緩課之處分擴張適用，否則即屬違背行政處分之構成要件效力，自不待言。三、就實質以觀，即便可認內含於三光惟達公司資本公積轉增資股票中之一八四、一九一、八一五元部分應轉列為未分配盈餘股票，不適用資本公積於取得年度免稅之規定，惟該等股票係原告於七十八年取得，屬原告七十八年度所得，申請緩課之盈餘轉增資股票應以其取得年度為所得年度，核課當年度綜合所得稅。被告未依稅捐稽徵法第二十一條規定，於核課期間開徵，已無核課權，其所為科罰處分，自亦失所附麗。被告援引財政部七十二年三月二十三日台財稅第三一九○四號函認「公司合併時，消滅公司帳列未分配盈餘應以原科目轉併存續公司列帳‧‧‧」，固非無見（三光惟達公司未依該函示規定辦理，固有其疏略之處，惟此與原告即股票持有人無涉），然上開函示於釋文後段同亦明白揭示：「存續公司如利用未分配盈餘轉增資，股東應於取得股權時列為當年度所得課稅」，此當為被告難以否認，亦為所得稅法第十四條所明訂。原告係於七十八年度取得系爭股票（姑暫不論其屬性是否應為盈餘轉增資股票），而系爭股票因列為資本公積轉增資項下，並未申請緩課，揆諸上開法條及函釋見解，原告個人所得之歸屬年度自為七十八年，被告迄今始對原告補徵並據以科罰，早逾核課期間。四、財政部七十年九月二十三日台財稅第三八一一二號函固規定：「‧‧‧三、為求處理一致起見，茲規定‧‧‧嗣經稽徵機關發現該生產事業未依同條例施行細則第十九條之一（即行為時第二十二條規定）第一項規定辦理，經依同條第二項追徵其當年度股東所得稅時，如原取得該項股票之股東已將該項股票轉讓，並以作為轉讓年度所得申報納稅或漏未申報該項所得，經稽徵機關依法送罰者，均免再追徵該股東取得股票年度之所得稅。」該項函示係針對彼等曾經以其盈餘轉增資股票申請緩課並經核准之情形，而因情事變更未依規定辦理而追徵之事例，基於行政便宜之考量所為之規定。其意旨在使善意轉股之納稅人不因所投資公司之行為或不行為，影響其納稅權益，乃對此等盈餘緩課，採取轉讓年度作為所得年度課稅之做法。惟本案情形與上開函示所適用之情節，迥然有別，無類推適用餘地。蓋就被告一再執認「隱含」於資本公積之盈餘轉增資股票，自始即因作業疏略未由三光惟達公司申請緩課，亦未曾由北市國稅局對之作出准予緩課之處分，申請及准許之前提事實既然不存在，自無上開令函之適用。至於原告原申報資本公積轉增資部分，未依原申報說明用以購置機器設備，改報備轉用於購置房地乙節，亦與上開函示內容全然無涉。此徵財政部法令彙編中對於該函示之適用係明示以「利用未分配盈餘轉增資緩課股票俟後補稅規定」即明（按資本公積轉增資股票於取得年度原無須課稅）。被告瞭然於其喪失核課權之情狀，率爾不尊重當事人合法納稅之權益，竟另闢蹊徑，欲以類推適用令函方式，遽行剝奪納稅人之時效利益，其無法律依據，至屬洵然。五、「按人民違反法律上之義務而應課行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」司法院釋字第二七五號解釋明揭斯旨。故無過失即無責任，為現代法制國家遵循之原則。有關無過失免罰之例，財政部七十二年台財稅第三四六五五號函釋：「有關繼承人不知有遺產土地之存在，以致漏報，准免送罰。」亦可參照。本件原告於七十八年所受配之三光惟達公司資本公積轉增資股票，股票背面均明載有「本股票係以資本公積轉增資發行，‧‧‧」字樣，該等股票並經國泰信託公司辦理簽證，再檢呈股票樣張呈經濟部備查，並副知北市國稅局等單位在案，應足以使原告信賴無須報稅之行為為合法。原告為股東之身分，尚不得正當信賴股票內文所載以及專業簽證單位併主管機關之不作為，誠屬期待不可能之要求。況以原告所囿股東之身分，欲令自行改變股票屬性，反於股票所載，自為納稅，更屬規範主體錯誤。被告若認三光惟達公司未依規定帳列吸收公司之未分配盈餘，自應針對三光惟達公司加以裁罰，乃竟不此之為，遽令股東身分之原告承擔所投資公司之疏略，違背公司法上股東責任與法人責任個別之法理，其任事用法，嫌有未當。最高行政法院八十九年度判字第二四四七號判決亦認該案原告取得之股票背面註記「本股票係以資本公積轉增資發行，依規定免予記入當年度所，課徵所得稅。」其信賴該註記，且不知該資本公積為內容為，自無探究是否符合稅法規定，其主張未申報該筆收入，並無過失乙節，尚堪採信，原處分機關予以科罰，自有違誤。六、被告及原決定機關一再指摘三光惟達公司為家族公司，其增資必經股東會決議，原告必非無過失乙節，純為無端臆測之詞。經查，三光惟達公司於七十八年度辦理增資時，外資實達百分之七十（此有當時股東名冊資料可稽），斷非被告所稱家族公司。三光惟達公司為該次增資案所招開之股東會，僅就資本公積是否轉增資乙節議決，一般股份有限公司殊無可能於股東會議中詳予交代資本公積之數年累積來源，被告身為股東，並不知悉其內容是否有未分配盈餘，如僅因原告持股比例較，或有其他親戚持，即認為應對公司資本公積來源均能詳知，殊嫌率斷。再者，三光惟達公司自七十八年決議資本公積轉增資，至八十年原告出售系爭股權，其間各年所得稅申報案，均經會計師查核簽證，並經北市國稅局核課確定，有關資本公積應予轉列未分配盈餘乙節，尚未見其調整，以主管機關尚無法查知之錯誤，原告非有稅務專才，又如何得知其間出入？如何期待原告於出售持有二年之股權，尚實施該股權是否有之查核？原告既已善盡作為持股人之注意義務，被告仍以臆測之辭，恣意指摘原告無過失，自應負積極舉證責任以實其說，方符法理之平。七、姑不論前開論證，被告並未明察原告所處分之股票何部分係屬資本公積轉增資股票，何部分係屬形式上為資本公積轉增資股票惟內含盈餘轉增資股，復在納稅人未違反協力義務情形下，遽然類推推計課稅之規定，自創比例設算方式補稅，其間是否有當，已屬有待審究。不僅如此，在其他依法課稅之情形（例如所得稅法第十四條第七項之房屋出售所得之例），均不見有懲罰性之推計結果（參所得稅法施行細則第十七條之二），詎在本案在於法無據之推計課稅下，被告竟以推計結果據以裁罰，其是否有違處罰要件明確性原則，殊值堪疑。八、再退萬步言，即便可認原告違背營利所得之申報義務，其肇因係源於扣繳義務人（即三光惟達公司）之不作為所致，尚非出於原告之故意過失。準此，依裁罰時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，短漏報所得屬已填報扣免繳憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得者，得處以漏稅○‧二倍之罰鍰，而非處以○‧五倍之罰鍰。今被告不依所得稅法第一百一十四條責成三光惟達公司開立扣繳憑單或緩課股票轉讓憑單，卻處原告倍數較高○‧五倍罰鍰，其處分是否有當，請予審酌。綜上所陳，原處分核課原告八十年度綜合所得稅及罰鍰之處分，要屬違法不當，為此提起本訴，請求撤銷原處分及訴願、再訴願決定，以維合法權益等語。
被告答辯意旨略謂：按公司股東所分配之股利，為營利所得，應併計個人綜合所得總額，課徵綜合所得稅，為行為時所得稅法第十三條及第十四條第一項第一類所規定。又「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額，有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為同法第一百十條第一條所明定。次按「生產事業以未分配盈餘增資，供該事業左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，應將全部轉讓價格、或贈與、遺產分配時之時價，作為轉讓、贈與或遺產分配年度之收益，申報課徵所得稅。一、增置或更新從事生產、提供勞務、研究發展、品質檢驗、防治污染、節省能源或提高工業安全衛生標準等用之機器、設備或運輸設備者。二、償還因增置或更新前款之機器、設備或運輸設備之貸款或未付款者。三、轉投資於合於第二十條規定標準之工礦業或事業者。」為當時獎勵投資條例第十三條第一項所規定。又「公司合併時，消滅公司帳列未分配盈餘（保留盈餘），應以原科目轉併存續公司，即存續公司仍應以未分配盈餘（保留盈餘）列帳。存續公司如利用未分配盈餘轉增資，股東應於取得股權時列為當年度所得課稅。」「股東取得生產事業依照修正前獎勵投資條例第十二條及同條例施行細則第十九條規定發行之記名股票，免予計入當年度所得課稅，於轉讓時，如未依法作為轉讓年度之所得申報繳納所得稅者，稽徵機關除應依法補徵其轉讓年度之所得稅外，仍應依法送罰。至嗣後如經稽徵機關發現該生產事業未依同條例施行細則第十九條之一第一項規定辦理，經依同條第二項追徵其當年度股東所得稅，則上述股東既已補稅處罰，自無從再追徵當年度所得稅。」財政部七十二年三月二十三日台財稅字第三一九○四號及七十年九月二十三日台財稅字第三八一一二號函釋有案。本件被告初查，以三光惟達通訊電子股份有限公司於七十七年十一月三十日吸收合併康舒公司及遠東貝光公司，更名為三光惟達公司，該公司於七十八年八月六日以合併後之累積未分配盈餘及資本公積轉增資一、○五○、○○○、○○○元（含盈餘增資八四○、○○○、○○○元及資本公積轉增資二一○、○○○、○○○元），其資本公積轉增資中屬被合併公司之未分配盈餘計一八四、一九一、八一五元，依財政部七十二年三月二十三日台財稅字第三一九○四號函釋及當時獎勵投資條例第十三條第一項規定，仍應以保留盈餘列帳，並於股東轉讓此部分增資緩課股票時核課營利所得。原告於八十年間轉讓三光惟達公司以資本公積轉增資發行之股票一、○○○、○○○股，乃按比例計算核定其屬未分配盈餘轉增資之營利所得八、
七七一、○三八元。原告於八十七年二月二十四日補充復查理由，主張三光惟達公司以未分配盈餘增資八四○、○○○、○○○元，係用以購置機器及設備，經申請適用當時獎勵投資條例第十三條之規定，並經建設廳及北市國稅局核准緩課股東綜合所得稅在案，至資本公積名義轉增資二一○、○○○、○○○元中一八四、一九一、八一五元雖以未分配盈餘增資，惟係用購置土地及辦公大樓，經報請經濟部投資審議委員會准予備查在案，並無前開條例之適用，應以增資年度為課稅年度，其八十年度轉移原列為資本公積轉增資發行之股份一、○○○、○○○股，包含未適用當時獎勵投資條例第十三條規定之盈餘及公積，被告未予查明，逕予核定移轉年度營利所得並論罰，顯有違誤云云。被告重為復查決定，以據北市國稅局八十六年十二月二十七日財北國稅審貳字第八六二○二三六二號函查復，依建設廳七十八年十二月十一日七八建一字第一九四○一九號函載，三光惟達公司依當時獎勵投資條例第十三條規定申請並經核備之增資擴充設備金額為累積未分配盈餘八四○、○○○、○○○元及資本公積二一○、○○○、○○○元，該增資擴充計劃至八十四年二月十三日該廳始以八四建一字第二三○三八九號函核發完成證明書及設備清單，惟三光惟達公司利用合併後帳載資本公積二一○、○○○、○○○元轉增資，其中含有原屬被合併消滅公司帳列未分配盈餘一八四、一九一、八一五元，依財政部七十二年三月二十三日台財稅第三一九○四號函釋，仍屬存續公司之保留盈餘，而股東於增資擴充計劃尚未完工前即轉讓該資本公積中屬上述被合併消滅公司盈餘所配發股票，依財政部七十年九月二十三日台財稅字第三八一一二號函釋，乃認屬轉讓年度之所得。原告於八十年度轉讓資本公積轉增資之股票，原核定就三光惟達公司依原帳載資本公積轉增資二一○、○○○、○○○元，原告所受配之股票於八十年間出售部分，按查得被合併消滅公司之盈餘數
一八四、一九一、八一五元占資本公積轉增資金額二一○、○○○、○○○元之比例，計算出其出售股票實屬盈餘之金額，核定股份轉讓年度之營利所得，尚無不合。原告雖稱增資係由三光惟達公司股東會及董事會決議，縱該公司對資本公積認定有誤，亦非其過失一節。經查三光惟達公司係其家族公司，且原告係股東及董事之一，並任職於該公司，公司增資並經股東會決議，其決議必通知各股東，參諸司法院釋字第二七五號解釋意旨，原告未能舉證證明其無過失，即應受罰。由三光惟達公司依當時獎勵投資條例第十三條規定申請並經建設廳核備之增資擴充設備金額，係包含以資本公積名義增資之二一○、○○○、○○○元，其中一八四、一九一、八一五元屬合併消滅公司之帳列未分配盈餘，是原告所持系爭三光惟達公司以前述資本公積轉增資發行之股票應屬緩課股票，依當時獎勵投資條例第十三條第一項規定，應於轉讓年度申報綜合所得稅。原告漏未申報，乃按屬未分配盈餘增資金額之比例，於八十三年間核定其營利所得並予以處罰，並無不合，請予維持。至主張違背營利所得之申報義務係肇因於扣繳義務人三光惟達公司之不作為所致，不應處較高倍數○˙五倍罰鍰乙節，按「申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序，若不經過復查，而逕為行政爭訟，即非法之所許。」行政法院六十二年度判字第九十六號著有判例。本件原告於申請復查時並未就裁罰倍數表示不服，原告就此部分未經復查程序，逕向大院提起行政訴訟，依首揭行政法院判例意旨，其程序自有未合，是原告此部份之主張應不予受理，併予 陳明 。綜上，被告初查及復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴等語。
理由本件被告代表人業已更換，被告陳明由新代表人林吉昌承受訴訟，於法無違，應予准許，合先敘明。按公司股東所分配之股利，為營利所得，應併計個人綜合所得總額，課徵綜合所得稅，為行為時所得稅法第十三條及第十四條第一項第一類所規定。次「生產事業以未分配盈餘增資，供該事業左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，應將全部轉讓價格、或贈與、遺產分配時之時價，作為轉讓、贈與或遺產分配年度之收益，申報課徵所得稅：一、增置或更新從事生產、提供勞務、研究發展、品質檢驗、防治污染、節省能源或提高工業安全衛生標準等用之機器、設備或運輸設備者。二、償還因增置或更新前款之機器、設備或運輸設備之貸款或未付款者。三、轉投資於合於第二十條規定標準之工礦業或事業者。」為當時獎勵投資條例第十三條第一項所規定。又「公司合併時，消滅公司帳列未分配盈餘（保留盈餘），應以原科目轉併存續公司，即存續公司仍應以未分配盈餘（保留盈餘）列帳。存續公司如利用未分配盈餘轉增資，股東應於取得股權時列為當年度所得課稅。」「股東取得生產事業依照修正前獎勵投資條例第十二條及同條例施行細則第十九條規定發行之記名股票，免予計入當年度所得課稅，於轉讓時，如未依法作為轉讓年度之所得申報繳納所得稅者，稽徵機關除應依法補徵其轉讓年度之所得稅外，仍應依法送罰。至嗣後如經稽徵機關發現該生產事業未依同條例施行細則第十九條之一第一項規定辦理，經依同條第二項追徵其當年度股東所得稅，則上述股東既已補稅處罰，自無從再追徵其當年度所得稅。」財政部七十二年三月二十三日台財稅第三一九○四號及七十年九月二十三日台財稅第三八一一二號函釋有案。本件被告初查，以三光惟達通訊電子股份有限公司於七十七年十一月三十日吸收合併康舒公司及遠東貝光公司，更名為三光惟達公司，該公司於七十八年八月六日以合併後之累積未分配盈餘及資本公積轉增資一、○五○、○○○、○○○元（含盈餘增資八四○、○○○、○○○元及資本公積轉增資二一○、○○○、○○○元），其資本公積轉增資中屬被合併公司之未分配盈餘計一八四、一九一、八一五元，依財政部七十二年二月二十三日台財稅第三一九○四號函釋及當時獎勵投資條例第十三條第一項規定，仍應以保留盈餘列帳，並於股東轉讓此部分增資緩課股票時核課營利所得。原告於八十年間轉讓三光惟達公司以資本公積轉增資發行之股票一、○○○、○○○股，乃按比例計算核定其屬未分配盈餘轉增資之營利所得八、七七一、○三八元。原告除漏報上開營利所得外，另漏報其配偶陳滿滿之營利所得一、八七二元、利息所得五、九六一元、租賃所得四二、三七六元及扶養親屬 翁瑞羚 之利息所得五一、二九五元，合計八、八七二、五四二元，致短漏稅額三、五一三、五八五元，除發單補徵其當年度綜合所得稅外，並按所漏稅額處以罰鍰一、七四九、七○○元。原告就其營利所得及罰鍰部分，申請復查，未獲變更，循序訴經行政院台八十七訴字第○一七六三號再訴願決定將原決定及原處分均撤銷，由被告另為適法之處分。原告嗣於八十七年二月二十四曰補充復查理由，主張三光惟達公司以未分配盈餘增資八四○、○○○、○○○元，係用以購置機器及設備，經申請適用當時獎勵投資條例第十三條之規定，並經建設廳及北市國稅局核准緩課股東綜合所得稅在案，至資本公積名義轉增資二一○、○○○、○○○元中之一八四、一九一、八一五元雖以未分配盈餘增資，惟係用以購置土地及辦公大樓，經報請經濟部投資審議委員會准予備查在案，並無前開條例之適用，應以增資年度為課稅年度，其八十年度移轉原列為資本公積轉增資發行之股份一、○○○、○○○股，包含未適用當時獎勵投資條例第十三條規定之盈餘及公積，原處分機關未予查明，逕予核定移轉年度營利所得並論罰，顯有違誤云云。被告重為複查決定，以據北市國稅局八十六年十二月二十七日八六財北國稅審貳字第八六二○二三六二號函查復，依建設廳七十八年十二月十一日七八建一字第一九四○一九號函載，三光惟達公司依當時獎勵投資條例第十三條規定申請並經核備之增資擴充設備金額為累積未分配盈餘八四○、○○○、○○○元及資本公積二一○、○○○、○○○元，該增資擴充計畫至八十四年二月十三曰該廳始以八四建一字第二三○三八九號函核發完成證明書及設備清單。惟三光惟達公司利用合併後帳載資本公積二一○、○○○、○○○元轉增資，其中含有原屬被合併消滅公司帳列未分配盈餘一八四、
一九一、八一五元，依財政部七十二年三月二十三日台財稅字第三一九○四號函釋，仍屬存續公司之保留盈餘。而股東於增資擴充計畫尚未完工前即轉讓該資本公積中屬上述被合併消滅公司盈餘所配發股票，依財政部七十年九月二十三日台財稅第三八一一二號函釋，應認屬轉讓年度之所得。原告於八十年度轉讓資本公積轉增資之股票，原核定就三光惟達公司依原帳載資本公積轉增資二一○、○○○、○○○元中，原告所受配之股票於八十年間出售部分，按查得被合併消滅公司之盈餘數一八四、一九一、八一五元占資本公積轉增資金額二一○、○○○、○○○元之比例，計算其出售股票部分實屬盈餘之金額，核定股份轉讓年度之營利所得，尚無不合。原告雖稱增資係由三光惟達公司股東會及董事會決議，縱該公司對資本公積認定有誤，亦非其過失乙節，經查三光惟達公司係原告家族公司，原告係股東及董事之一，並任職於該公司，公司增資必經股東會決議，其決議必通知各股東，參諸司法院釋字第二七五號解釋意旨，原告未能舉證證明其無過失，即應受罰。至主張漏報利息及租賃所得係因未收到扣繳憑單，並非故意一節，以其漏報租賃所得四二、三七六元為應稅免罰，而配偶之營利所得一、八七二元、利息所得五、九六一元及扶養親屬之利息所得五一、二九五元，有各類所得扣繳暨免扣繳媒體申報資料可稽，原告漏未申報，雖非故意，亦難謂無過失，原核定科處罰鍰，並無不當，乃未准變更。原告不服，循序提起行政訴訟，主張如事實欄所載。經查三光惟達公司七十八年間，依當時獎勵投資條例第十三條規定申請並經核備之增資擴充設備金額為累積未分配盈餘八四○、○○○、○○○元及資本公積二一○、○○○、○○○元，上開資本公積中，含有原屬被合併消滅公司帳列未分配盈餘一八四、一九一、八一五元，為原告不爭之事實，依前述財政部七十二年第三一九○四號函釋，仍屬存續公司即三光惟達公司之未分配盈餘（保留盈餘）。該公司以之依當時獎勵投資條例第十三條規定申請並經政府建設廳核備之增資擴充設備，依該條第十三條第一項規定，原告取得該部分增資股票，免予計入當年度綜合所得額。但於轉讓時，應將全部轉讓價格，作為轉讓年度之收益，申報課徵綜合所得稅，不因建設廳誤為資本公積而免納稅義務。上開股票屬緩課股票（三光惟達公司已申請未分配盈餘轉增資部分緩課，僅未分配盈餘數額有誤），於轉讓年度始應申報納稅，被告於八十三年十二月間發單核課，未逾核課期間。嗣後建設廳於八十四年二月十三日以八四建一字第二三○三八九號函核發完成證明書及設備清單，並未包含前述資本公積名義轉增資金額，惟被告既已發單補稅，依前開財政部七十年第三八一一二號函釋意旨，即無須再追徵其取得之年度所得稅。至原告主張依財政部七十二年三月二十三日台財稅第三一九○四號函釋後段：「存續公司如利用未分配盈餘轉增資，股東應於取得股權時列為當年度所得課稅」，惟該函釋應係指非依獎勵投資條例第十三條增資，無緩課規定情形者而言，與本件情形不同。三光惟達公司將原屬被合併消滅公司帳列未分配盈餘一八四、一九一、八一五元誤為資本公積，與其餘資本公積合併發給增資股票，被告按屬未分配盈餘增資金額之比例，核定其營利所得為八、七七一、○三八元，併課當年度綜合所得稅，並無不合，一再訴願決定遞維持此部分處分，俱無違誤，原告此部分起訴，非有理由，應予駁回。
關於罰鍰部分，被告以原告漏報上開營利所得及其配偶陳滿滿之營利所得一、八七二元、利息所得五、九六一元、租賃所得四二、三七六元及扶養親屬之利息所得五一、二九五元，合計八、八七二、五四二元，致短漏稅額三、五一三、五八五元，按所漏稅額處以罰鍰一、七四九、七○○元（租賃所得應稅免罰，配偶之營利所得、利息所得及扶養親屬之利息所得，處○．二倍罰鍰，原告之營利所得部分處○．五倍罰鍰），固非全然無據，惟依財政部訂定之裁罰時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，違反所得稅法第一百十條規定，其短漏報所得屬已填報扣免繳憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得者，處○．二倍之罰鍰。本件原告之營利所得應屬緩課股票之轉讓，已如前述，三光惟達公司誤為資本公積轉增資免稅股票，並於股票背面註記，原告因而未申報，是否有過失，已有疑問，縱認原告係該公司董事、股東，且任職該公司，得知其情形，而有過失，其情節似未超過已填報緩課股票轉讓所得申報憑單情形（股票背面註記為資本公積轉增資免稅似相當於免稅扣繳憑證），被告處以○．五倍罰鍰，似裁量失當，有違比例原則。一再訴願決定未予糾正，尚有未洽。原告復查時雖未以裁罰倍數不當為由，但原告既已就罰鍰部分聲明不服，嗣後補充不服理由，並無不許。爰由本院將再訴願決定、訴願決定及原處分（重為復查決定）罰鍰部分均撤銷，由被告查明原告過失情形，另為妥適處分。
據上論結，本件原告之訴為一部有無理由，一部無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第一百零四條、民事訴訟法第七十九條前段，判決如主文。
中華民國九十年十月十二日
最高行政法院第一庭
審判長法官黃綠星
法官黃合文法官蔡進田法官黃璽君法官廖宏明右正本證明與原本無異
法院書記官邱彰德中華民國九十年十月十二日