裁判字號：高雄高等行政法院89年訴字第250號判決
裁判日期：民國90年06月27日
裁判案由：土地增值稅
高雄高等行政法院判決八十九年度訴字第二五○號
原告中國農民銀行股份有限公司代表人甲○○總經理訴訟代理人 何曜男 律師
戊○○被告台南市稅捐稽徵處代表人乙○○處長訴訟代理人 陳武良
庚○○己○○右當事人間因土地增值稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年七月七日台財訴第0000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告為訴外人 陳壽郎 之債權人，陳壽郎所有坐落台南市○○段五九四、五九五、六０一、六二七、六三一地號等農地，經法院拍賣，於民國（下同）八十六年十月八日拍定，拍定人丙○○旋於同年十一月四日向被告申請放棄依農業發展條例二十七條及土地稅法第三十九條之二第一項規定免徵土地增值稅，因當事人不適格，被告所轄安南分處未予受理，其提起訴願亦遭台灣省政府駁回。嗣原告以八十六年十月十六日農開授字第二０四號函，代位債務人申請溪心段五九四、五九五、六０一、六二七、六三一地號等五筆農地免徵土地增值稅，其後，復以八十七年三月十三日農開授字第五十七號、八十七年三月三十日農開授字第０七一號、八十七年八月十二日農開授字第一七０號函更正為申請溪心段六０一、五九四、六二七、六三一地號。案經被告所轄安南分處審核結果以系爭溪心段五九四、六二七、六三一地號土地於移轉時顯係未作農業使用，仍應按一般用地稅率計課土地增值稅，而否准原告免徵土地增值稅之申請。原告對被告否准免徵土地增值稅申請之函復不服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，另為免徵土地增值稅之處分。
（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
（一）按土地稅法第三十九條之二規定之「農業用地」參照土地稅法第十條內容可得，則依上述法條之規定內容所指之免徵增值稅之要件為土地為農業用地、土地依法作農業使用及移轉予自行耕作之農民繼續耕作者；本案被告指台南市○○段五九四、六二七、六三一地號之土地雜草叢生，認不符合農業使用之要件，併以被告核可六０一地號為免徵土地增值稅之土地為證，可知原告系爭土地已符土地為農業用地、移轉予自行耕作之農民繼續耕作者等二要件，惟於依法作農業使用之要件事實與被告之認定有間。首按土地稅法第三十九條之二第一項及農業發展條例第二十七條「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」兩條法規對農業用地所使用之文字略有不同，但其義應屬相同，均指移轉時農業用地依法尚在作為農業使用期間內即符合上述二項法律之規定條件，並非指移轉時必須在耕作中。此觀諸土地稅法第三十九條之二第二項規定：「有依前項規定，免徵土地增值稅之農業用地，於變更為非農業使用後再移轉時．．．．．．」等語，即足以明之。故農業用地在依法變更為非農業使用前，當然仍屬尚在依法作為農業使用期間。查系爭土地在八十六年十月八日經台灣台南地方法院拍賣，經拍定人丙○○標得，並經該法院於同年十一月五日發給所有權權利移轉證明書之時，並未依法變更非農業用地，職是，系爭土地縱屬雜草叢生，亦屬尚在依法作為農業使用期間，是故，系爭土地經台灣台南地方法院發給拍定人丙○○土地所有權權利移轉證明書，應符合土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅之規定。
（二）土地稅法第五十五條之二第二款及第二十二條之一規定，對符合該法第二十二條之一各款規定之情形，其閒置仍視為有繼續耕作之事實，而不予課處荒地稅及原免徵土地增值稅二倍之罰鍰，故被告未深入了解現時系爭各筆農地有無正當理由未及耕作，而逕認定均有未繼續耕作之事實，認於法有違。被告對於同案六０一地號土地，指稱乃在休耕（犁田整地待種），並稱所有系爭土地於八十六年、八十七年均無申報休耕之資料，可知被告認休耕未專以申報休耕與否為認定，且有休耕之事實，仍屬作農業使用，蓋六０一號土地已准免徵土地增值稅。並基於平等原則，及依司法院釋字第四二０號解釋，涉及租稅事項之法律，其解釋應本租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，依照相同事件，應作相同處理之法則，基於體系正義的要求，農發條例與土地稅法，既屬相關農業政策之法律，即對於「農業使用」之定義即應採取相同標準，不應拘束於文字之不同。
（三）按農業發展條例第二十七條規定：「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」其立法目的既係為維持農地農用之目的，本件農地於拍賣時，既已要求須具備自耕農之身分者始得應買，因此拍定人自有維持農地農用之義務，併以土地稅法第三十九條之二及第五十五之二規定及拍定人於主管機關申請自耕能力證明書時，已於申請書中載明：「．．．．．．於承受後列耕地後確保供自己耕作」之文義，係針對取得農地者（即拍定人）有土地稅法第五十五條之二各款情形不繼續耕作而作處罰規定自明。綜上可知，本案未繼續耕作責任應由拍定人負之，惟被告卻將拍定人無正當理由未繼續耕作之利益由債權人負擔，認與土地稅法規定意旨未合，且債權人無義務且無力掌握農地使用狀態，實無將拍定人不利益之行為（不為農用）轉嫁予原所有權人之理，此有最高行政法院八十八年判字第三九二號判例可稽，另債權人於估算農地價值時，仍必須扣除土地增值稅而後核貸，此將使農業發展條例第二十七條免徵土地增值稅規定之立法意旨無適用可能。故原處分顯有違法。
（四）另按農業發展條例施行細則第十五條之規定，申請免徵土地增值稅時，並未要求須檢附有繼續耕作事實之證明，而僅以農地承受人（即拍定人）具有自耕能力為要件。因此本件被告所為之處分，對原告過於嚴苛，增加該細則未規定之申請要件，違反法律平等性原則及租稅法定主義，處分自屬違法不當。
（五）綜上所述，系爭三筆土地是否作農業使用，認定時點，應以土地經移轉時為斷，即八十六年十一月五日發給移轉證書時為認定基準，但被告作成處分之發函日為八十六年八月五日，認係在土地移轉前所為之函示意見，認非系爭土地移轉當時之實際使用情形，依法即不得據為認定土地現況之依據，始符合經驗法則及論理法則。
（六）行政機關為追求特定之行政目的，固然可採取課與人民一定之義務負擔或不利益等手段，但該手段與所欲求之行政目的間，須具有實質之內在關聯性或合理正當的連結關係，否則即為不當的連結。又，如果一個法律上的差別待遇或相同待遇，並非基於一正當合理且自事物本質或其他事理上可使人明白之理由為之時，在客觀上，即違反憲法基本精神事務本質及實質正義，則該規定即被認為恣意而違反平等原則，亦即上揭之不當連結禁止原則與禁止恣意原則，係行政處分應遵守之必要原則。本件被告另以系爭土地拍定人所提供之照片為據而認定未作農業使用，除嫌草率、於法不合外，實已違反行政上禁止不當連結之原則，蓋：拍定人因對該等土地存有利害關係與利益（蓋倘前次移轉之土地現值較高者，將使拍定人於日後之土地所有權移轉時課徵土地增值稅降低，且倘前次移轉時，該等土地未免徵土地增值稅，則未來於移轉後，拍定人若未繼續供農業使用，亦無須課處罰鍰），其所提供之自製的資料，依經驗法則及證據認定原則，應僅可據判斷拍定人本身事項，而不得據為有對立關係事項的證明，更不得以嗣後（拍賣後）非因原土地所有權人之事由所變更事項予以歸責。且被告提供拍定人所出示的照片，該等照片均係在該等土地移轉後所拍攝，即該等土地倘有變更，亦可得理解為拍定人個人所為之變更使用而應僅係拍定人應否受罰之認定依據，著實與本件系爭土地是否作農業使用無關。另查，系爭土地原係原告之抵押物，於拍賣前，原告曾拍照留存，可得知該等土地確係供農業使用，復就我國核發自耕能力證明書之實務現況，係以該土地供農業使用無非法使用為前提，始得核發，本件同標之數筆土地，既得核發拍定人丙○○之自耕能力證明，自可得證該等土地於拍賣時確屬作農業使用；甚者，案外人即拍定人丙○○於該等土地拍定前，曾於八十六年二月二十六日向原告提出申請書載明：願意作農業使用並申請退還土地增值稅之旨，惟嗣因拍定人索求之酬金過高（退稅款差額之二分之一），致於拍定移轉後遲遲未能達成協議，故由拍定人所出具之申請書亦得反證，該等土地於拍賣時確係作農業使用，實無庸置疑。
（七）就舉證責任之分配言，被告應負查明該等土地未作農業使用之舉證責任：查考政府歷年來為鼓勵農地農用政策，賦予持續作農業使用的農地之移轉得免徵土地增值稅，故土地稅法第三十九條之二規定：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時得申請不課徵土地增值稅之立法意旨，可悉農用土地免徵土地增值稅乃為原則，僅於非作農業使用時，才例外予以課徵土地增值稅。依舉證責任分配原則被告主張系爭農業用土地有非作農業使用之例外情形，被告即應就該系爭土地有如何非作農業使用之種種例外情形負擔舉證之責。次查對於課稅處分，對納稅義務人所得之資料及應繳納稅款之要件，稽徵機關自應負舉證之責任，此亦有行政法院八十二年判字第一八二號判決可茲參照。依財政部八十四年十月九日台財稅第000000000號函釋略以依土地稅法第三十九條之二第一項規定，農業用地在依法作農業使用時，移與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。是應以該農業用地在依法作農業使用時移轉，且係移轉與自行耕作之農民繼續耕作為免稅要件，本案 蔡君 被拍賣之農地，如經查明移轉時並未依法作農業使用，而係於移轉後始改作農業使用者，核其情形與上揭免稅要件不合，應無該條項免徵土地增值稅規定之適用。基上，可得系爭本件課徵土地增值稅之要件有三：一、農地移轉時（即本案系爭土地拍定後核發權利移轉證明時），二、經查明三、非作農業使用。而此三要件亦經被告明示認可（詳八十七年八月十八日台南市稅捐稽徵處安南分處台南市稅安字第二八八六八號函說明二及被告八十九年十月五日答辯狀參照）。易言之，被告就系爭本件土地課徵土地增值稅應就一、二、三要件是否具備詳為舉證，即系爭土地
一、於八十六年十一月五日法院發給權利移轉證明時，二、經查明有三、非作農業使用之事實負舉證責任始足當之。然查，被告迄未就該等要件事實證明。
（八）我國對於土地使用情形之清查，向係由稅務機關、專責之地政機關及農業主管機關同至實地勘查後，復得為勘查內容之制作、攝影、繪圖等，稅捐機關始得為課稅或罰則之處分。蓋此等認定攸關人民之權益，並且農業使用認定事涉專業，且如學者及實務並有以具有相當農業經濟功能之使用行為，即認定有農業使用，由此可知，本案應由專業之機關勘查認定其有無供農業使用，而被告未會同地政機關指界指明確切土地所在界址，又未由農業主管機關查明勘查記明筆錄攝影拍照存證，並不採原告所提之照片與事實，認有違證據法則及經驗法則，依此所為處分於法有違，應予撤銷。
（九）被告就系爭土地是否作農業使用，其認定時點與法不符：按憲法第十九條規定「人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免之優惠而言（司法院釋字第三六九號解釋參照）。按土地稅法第三十九
條之二規定，明定「．．移轉時」為是否作農業使用，據以課徵稅捐之時點被告即無隨意自行變更為「移轉前」或「移轉後」，為認定土地是否作農業使用時點之權限。申言之，被告所持據之未作農業使用之台南市安南區公所「八十六年八月五日」在移轉日前南安經字第一三二七四號函乃在土地移轉日前所為之函示意見，並非系爭土地移轉當時（同年十一月五日）之實際使用情形顯已與法定要件有違，嗣被告又以拍定人丙○○君於移轉後（八十六年十一月十二日）所拍照片據為未作農業使用之證明，惟查：土地經拍賣移轉予拍定人後，原所有權人即無使用收益之權，土地之現況，則完全操之於拍定人手中，故實無將拍定人不利益之行為（不為農用？）轉嫁予原所有權人之理，此有最高行政法院八十八年判字第三九二號判例可稽：「依土地稅法第三十九條之二第一項規定申請免徵土地增值稅者，應檢附主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，為同法施行細則第五十八條第一項第一款所明定。查耕地之承受人向主管機關申請自耕能力證明書時，已依規定格式敘明『．．．．．．於承受後列耕地後確保供自任耕作』，顯有繼續耕作之表示，嗣後縱然表示無繼續耕作之意願，應不影響原土地所有權人或債權人申請免稅之權益以符合公法上之誠實信用原則。如經查明該耕地係在依法作農業使用時，經法院拍賣，且拍定人係經主管機關核發自耕能力證明書有案之耕地承受人，應准予免徵土地增值稅，上揭經核准免徵土地增值稅之土地，如經查明拍定人於完成移轉登記後，有不繼續耕作情形，應依土地稅法第五十五條之二規定處罰承受耕地之拍定人，而非以補徵土地增值稅之方式，變相處罰耕地原所有權人」。系爭土地應屬作農業使用，且被告未有查明非作農業使用之事實，被告指稱系爭之同案六０一地號土地一筆，乃在休耕（犁田整地待種中）。又稱所有系爭土地於八十六年、八十七年均無申報休耕之資料，基上，可知被告承認：１．有休耕之事實未必有申報休耕之資料（如六０一地號土地）；２．有休耕之事實，仍屬作農業使用（六０一地號土地業經准予免徵土地增值稅）。由此可得，系爭其他各筆土地（溪心段五九四、五九五、六二七、六三一地號）雖無申報休耕之資料，亦可能為尚在休耕中或準備進行犁田整地種植。
（十）另依被告主張參酌「特別法優於普通法」之法理，應認行為時土地稅法第三十九條之二第一項為行為時農業發展條例第二十條之特別法。惟查：行政機關之行政行為，應受法律及一般法律原則之拘束，且非有正當理由不得為差別待遇，此行政程序法第六條定有明文，乃為憲法第七條保障平等權，為憲法層次之平等原則首要內涵，亦即行政機關之行為，除不得出於主觀之恣意，亦禁止任何客觀上違反憲法基本精神及常物本質之行為，即行政行為應遵循平等原則差別待遇禁止原則，恣意禁止原則，合先敘明。又查，涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之（司法院釋字第四二０號解釋參照）。依照相同事件，應作相同處理之法則，基於體系正義的要求，農發條例與土地稅法，既屬相關農業政策之法律，即對於「農業使用」之定義即應採取相同標準，而不應拘束於文字之不同。再查，依土地稅法第二十二條之一規定，農業用地有一、因農業生產或政策之必要而休閒，二、因地區性生產不經濟而休耕者，．．．．．．五、因不可抗力不能耕作者，」等情形者，仍不課徵荒地稅，故同屬土地稅法有關農業使用之認定，基於體系正義與平等原則之要求，自應由稽徵機關應負『查明』系爭土地有無上列閒置情形或有實際非依法令變更為非農業使用之積極作為始得以認定為未作農業使用。故原所有權人陳壽郎君，係因債務一時清償不能，無法支付全部現款予債權人，其因無法一次全部清償債務，致所有農地遭債權人聲明拍賣，再者，原土地所有人 陳君 ，既於八十六年八月尚有為犁田整地之作為六０一地號土地即展現其有繼續作農業使用之意圖與作為，惟因囿於財力、物力、勞力，故先自其中一塊土地為整地待種之工作，嗣後再續為其他土地之耕種，實屬社會一般經驗法理，被告焉能以「未經查明」即認定系爭其他與六一０號土地相毗鄰之土地即為非作農業使用。又農業耕作因農作物栽培之季節性，而有休耕時期，因此廢耕與否之認定應從長期間整體觀察，方足以客觀認定，此有台灣省稅務局中華民國八十二年六月十一日稅二字第八二三０五九四號函說明中明白指示：．．．．．．至於農地因有季節性問題，對其閒置不同，實務上認定有困難時，宜洽請「農業機關依『農業用地移轉免徵增值稅案件管制檢查作業要點第五點』規定辦理可稽，惟查，本件被告並未踐行『查明』之義務（被告八十九年十月五日答辯狀頁七第六行已明示：．．‧‧‧‧被拍賣之農地，如經『查明移轉時』並未依法作農業使用．．‧‧‧‧」）既未會同專責之「農業機關」、「地政機關」實地勘查，復未為實地勘查內容之制作、攝影、繪圖等，甚且對於土地是否供農業使用，因農業之範疇涉及專業領域，在一般人形式外觀不察之「草」木，實可能為牧草或農業作物，而所指農業用地作農業使用，學者及實務向以具有相當農業經濟功能者，均包括在內，如：現場堆放乾草（畜禽食用）、肥料、營養土、耕作機具間有雜草等，亦非閒置不用之土地，不可武斷為未作農業使用，倘勘查紀錄就此登錄，情況即為謬之千里復論，被告逕認定其中三筆土地未作農業使用，既未會同地政機關指界指明確切土地所在界址及已作農業使用或未作農業使用之面積、範圍為何（系爭土地均相連結），又未由農業主管機關查明勘查記明筆錄攝影拍照存證，被告又不採原告所提之照片與事實，被告就此武斷論定為未作農業作用，實有違證據法則及經濟法則，其違法已顯然可見。
（十一）被告否准本件免徵土地增值稅案件，並未踐行應有之程序：查被告就本件土地增值稅案件之原承辦人員邱小姐前於本院九十年六月五日庭訊時供稱：其並未到系爭土地之現場查估攝影。其據以否准免徵乃拍定人提供之照片，惟查相關土地坐落位置、面積、範圍，若無相關專業地政人員至現場依據地籍圖比對，實非一般人所可知，則被告縱憑丙○○非全貌且是否系爭土地之照片而為免徵增值稅否准之行政處分而未踐行應有法定程序，顯有重大瑕疵，自不足為原告不利之認定，綜上所陳，被告之原處分，其認事用法，誠屬違法不當。
乙、被告主張之理由：
（一）按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」為行為時土地稅法第三十九條之二第一項所明定。又「依土地稅法第三十九條之二第一項規定，農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。是應以該農業用地在依法作農業使用時移轉，且係移轉與自行耕作之農民繼續耕作為免稅要件。本案蔡君被拍賣之農地，如經查明移轉時並未依法作農業使用，而係於移轉後始改作農業使用者，核其情形與上揭免稅要件不合，應無該條項免徵土地增值稅規定之適用。」亦經財政部八十四年十月九日台財稅第000000000號函釋有案。
（二）本件原告向被告代位申請其債務人陳壽郎所有被法院拍賣（八十六年十月八日拍定）之系爭坐落台南市○○段五九四、六二七、六三一地號土地准予免徵土地增值稅，案經被告所轄安南分處審核結果，以拍定人丙○○主張系爭土地於移轉時已未依法作農業使用並提示其於緊接移轉時間之八十六年十月十二日所拍攝顯示系爭土地蔓草叢生久未作農業使用之照片為證，且依據台南縣永康市公所八十六年十二月十二日所建字第四九二五五號函以：「准台南市安南區公所八十六年八月五日南安經字第一三二七四號函略以：代查溪心段六０一地號土地休耕（犁田整地待種）五九四、六二七、六三一地號等三筆土地，則雜草叢生。．．．．．．」及台南市安南區公所八十六年十二月一日南安經字第二四七六一號函略以稱：「本所八十六年及八十七年無該四筆土地申報『水旱田利用調整計畫』輪作休耕之申請資料」等查復事實，而認定系爭土地除溪心段六０一地號土地犁田整地待種外，餘溪心段五九四、六二七、六三一地號三筆土地，於移轉前及移轉後均雜草叢生，可證上開土地移轉時未作農業使用，與首揭規定免稅要件不符，故乃以八十七年八月十八日台南市稅安字第二八八六八號函復否准。案經訴請台灣省政府訴願決定以，農業用地土地增值稅之免徵，其前提要件須在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作，首揭行為時土地稅法第三十九條之二已規定甚明，倘移轉時並未依法作農業使用，即不能免徵是項稅捐。被告依據上開認定事實，核定除溪心段六０一地號土地尚符合免徵土地增值稅規定而予以免徵外，其餘系爭土地無正當理由而閒置不用，乃按一般稅率核課土地增值稅，並無不合。且查土地稅法五條規定，土地為有償移轉者，土地增值稅之納稅義務人為原所有權人，本案被拍賣之土地，其應納土地增值稅之納稅義務人為陳壽郎，原告僅屬代位申請者，尚非納稅義務人，無由發生所謂強令債權人負擔稅款之情事。本案納稅義務人因繳納是項稅款致其可供分配之拍賣價款減少，如使原告私權上債權之取償因反射作用而受到影響，乃係案外問題，並無將原應由拍定人所負維持原農地農用義務轉嫁由債權人負擔之情事，原告容有誤解等由，遂駁回其訴願，再訴願決定亦認定均無不妥。至原告主張系爭土地係債務人陳壽郎於八十三年間向原告申貸農業經營資金時，為擔保其借款提供設定抵押權者，原告於鑑估系爭土地放款值時，均未預扣土增值稅云云，再訴願決定亦認定非屬本案審酌範圍，以再訴願為無理由而駁回原告再訴願之申請。
（三）查土地稅法之規定為核課土地稅（包括地價稅、田賦及土地增值稅）之依據，土地稅法第一條規定甚明。而「財政部依本法或稅法發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。．．．．．．」稅捐稽徵法第一條之一定有明文，依上述規定，財政部解釋函令亦具有外部法效力，首揭財政部八十四年十月九日台財稅第000000000號函釋土地稅法第三十九條之二第一項規定：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」時，已明示「．．．．．．被拍賣之農地，如經查明移轉時並未依法作農業使用，．．．．．．其情形與上揭免稅要件不合，應無該條項免徵土地增值稅規定之適用。」，對法規已規定事項之意義已正確闡明。按照已查得之證據資料，既可認系爭土地在被拍賣移轉當時並未依法作農業使用，被告予以按照一般稅率核課土地增值稅並無不合。第查農地移轉免徵土地增值稅要件，行為時土地稅法第三十九條之二第一項與行為時農業發展條例第二十七條均定有明文，惟一為「依法作農業使用時」，一為「依法作農業使用期間」，文字略有不同，所應審究者，為何者係屬特別法應優先適用，第按土地稅法法係規定課徵土地稅之法律；而行為時之農業發展條例之基本精神，係「為加速農業發展，促進農業產銷，增加農民所得，提高農民生活水準．．．．．．」（參見該條例第一條規定），二者之立法目的截然不同。而農業用地移轉得否免徵土地增值稅，純屬有關計徵土地稅事件爭議，要與行為時農業發展條例立法目的之理念無關。準此，參酌「特別法優於普通法」之法理，應認行為時土地稅法第三十九條之二第一項為行為時農業發展條例第二十七條之特別法（參見行政法八十三年度判字第二三七五號判決）。
（四）至於原告指稱：「．．．．．．所指農業用地、作農業使用、學者及實務向以具有相當農業經濟功能者，均包括在內，如：現場堆放乾草（畜禽食用）、肥料、營養土、耕作機具間有雜草等，亦非閒置不用之土地，不可武斷為「未作農業使用」云云，經查系爭土地並無上述情形，而上開土地於等待拍賣期間雜草叢生之事實，亦有農業主管機關台南市安南區公所依據實地勘查結果函復拍定人丙○○所屬永康市公所之函文可稽，拍定人丙○○提供照片顯示雜草蔓生之情況，亦足以佐證，系爭農地久未耕作之事實，在在顯示系爭農地亦不符合農業發展條例第二十七條可免徵土地增值稅要件之規定，被告列舉上述拍定人提供之佐證，並未違反行政上不當連結之原則，從而被告適用土地稅法第三十九條之二第二項之規定核課土地增值稅及否准原告代位（陳壽郎）申請免徵土地增值稅，自無違誤。
（五）原告另以被告機關一直不願提供拍定人所出示的四張照片，致生合理懷疑云
云乙節，查上開照片被告機關不僅於前八十七年十二月十九日八十七南市稅法字第一七０八四０號訴願答辯書理由貳、四、文內提及，且將其附於相關案卷內，於訴願暨再訴願時，分別檢送台灣省政府及財政部，原告如認為有閱覽必要，自可依照規定向受理機關申請閱卷，訴訟理由所陳並非事實，合先 陳明 。此外，原告主張其於系爭農地拍賣前曾拍照留存，可得知該等土地確係「供農業使用」云云，查該等照片如係在系爭農地拍賣前在系爭農地所拍攝，為何不在前訴願及再訴願提起時主張及檢附，為其主張事實之證據，顯然有違常理，為臨訟拼湊之物，揆諸經驗法則及論理法則，無法認其為真實。而原告另以拍定人八十六年二月二十六日之申請書，資為拍賣時確係作農使用之反證乙節，查行為時之規定，拍定人承受之農地，如經獲准依土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅，拍定人必須無限期繼續耕作該農地，如有不繼續耕作情事，依同法第五十五條之二規定，應處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰，因所免徵之土地增值稅款須退回執行法院，另行分配債權人，對拍定人並無好處（參見卷附財政部七十三年七月三十日台財稅第五六六八六號函影本），惟當時財政部八十四年八月十五日台財稅第000000000號函另有規定，經法院拍賣之農業用地，拍定人如無繼續耕作意願而不繼續耕作者，仍無土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅規定之適用。故債權人為防範拍定人提出無繼續耕作意願之主張，常會提出給予拍定人相當優惠之條件，如給予相當成數之退稅款、長期低利貸款等等，亦有由拍定人主動提出者，此為財政部八十六年五月六日台財稅第000000000號函釋發布前之常態，而案外人該申請書又不能證明本案系爭土地於八十六年十月八日拍定時有作農業使用。除此之外，原告並無可資證明所主張事實係屬真實之確切證據，其主張並無採信餘地。
（六）另原告請被告提出本件系爭土地的會勘資料，惟依土地稅法規定，於處罰時，始需要有會勘資料及相關機關會勘的證人。而課徵土地增值稅時，被告引用財政部八十七年台財稅第000000000號函，即足以說明免徵土地增值稅的舉證責任應在原告，原告未舉證符合免徵土地增值稅的證明時，則不發生免稅與否的問題。
理由
一、按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」為行為時土地稅法第三十九條之二第一項所明定。又行為時農業發展條例第二十七條則規定：「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」故本件行為時土地稅法第三十九條之二第一項與行為時農業發展條例第二十七條規定，均係關於農業用地移轉免徵土地增值稅之規定，其差別為一規定為「依法作農業使用時」，一規定為「依法作農業使用期間」，文字雖略有不同，然於解釋上，不論係依上述何一法律，均須於土地移轉當時，土地須係供農業使用，始得免徵土地增值稅則為二者所相同；故本件系爭土地是否供農業使用，即應以土地移轉時作為判斷之基準點，合先敘明。
二、本件原告為訴外人陳壽郎之債權人，而陳壽郎所有坐落台南市○○段五九四、五
九五、六０一、六二七、六三一地號農地，經法院拍賣，於八十六年十月八日拍定，嗣原告以八十六年十月十六日農開授字第二０四號函，代位債務人申請溪心段五九四、五九五、六０一、六二七、六三一地號等五筆農地免徵土地增值稅，然被告則否准其中關於上述五九四、六二七、六三一地號土地免徵土地增值稅之請求等情，已經兩造分別陳明在卷。而原告提起本件訴訟無非以本件既經法院拍賣由取得自耕能力證明之丙○○拍定，則依自耕能力核發法令規定，自應認系爭土地係供農業使用；另被告就系爭土地是否供農業使用一節未依規定會同農業機關人員會勘，其程序已有瑕疵，且依系爭土地移轉前之照片及有利害關係之拍定人丙○○提供之照片即認定系爭土地非供農業使用，亦有違不當連結禁止之原則等語，資為爭執。爰分述如下：
（一）按「申請核發證明書之承受農地，應符合左列規定：（一）承受農地之使用須符合區域計畫法或都市計畫法有關土地使用管制法令規定。．．．．．．。」為自耕能力證明書之申請及核發注意事項第一項第一款所明定。而此規定係指申請核發自耕能力證明書之承受農地使用不得有違反相關土地使用管制法令規定之情事，至於承受之農地閒置不用，或其使用非該農地所有權人，均非違反相關土地使用管制法令規定，則經內政部八十三年五月十三日台（八三）內地字第八三七九六八七號函釋示在案。而本件訴外人丙○○向法院投標標買系爭土地時曾提出自耕能力證明書，則據兩造分別陳明在卷，而丙○○關於系爭土地之自耕能力證明書係向台南縣永康市公所申請核發，而台南縣永康市公所當時係函請土地所在地之台南市安南區公所代查系爭土地使用情形，並經台南市安南區公所以八十六年八月五日八六南安經字第一三二七四號函復：系爭三筆土地現雜草叢生等語，而因雜草叢生並未違反土地管制使用，故永康市公所乃准予核發自耕能力證明書等情，則據證人即永康市公所承辦人員 朱銘楠 到庭證述甚明，並有上述台南市安南區公所函文附原處分卷可稽；且台南縣永康市公所八十六年十二月十二日八六所建字第四九二五五號函復被告安南分處之函文中更明白表示「依據核發自耕能力證明書之申請及核發注意事項審核標準，承受之農地廢耕、雜草或閒置不用均非違反區域計畫法或都市計畫法有關土地使用管制法令規定。至於未做農業使用是否課徵土地增值稅，宜由貴機關依權責處理」等語甚詳，有該函附原處分卷可按；足見農地雜草叢生閒置不用，並非違反土地管制使用，主管機關仍應發予自耕能力證明書，亦即承受之農地雖可取得自耕能力證明書，但該自耕能力證明書並非當然得證明該土地係供農業使用。故原告以系爭土地拍定人丙○○已取得自耕能力證明書為由，主張系爭土地係供農業使用云云，自屬無據，不足採取。
（二）又查本件被告所以否准原告就系爭土地申請免徵土地增值稅之申請案，乃因系爭土地拍定人丙○○曾主張系爭土地於移轉時已未依法作農業使用，並提示其於緊接移轉時間之八十六年十月十二日所拍攝顯示系爭土地蔓草叢生久未作農業使用之照片為證，且依據台南縣永康市公所八十六年十二月十二日所建字第四九二五五號函以：「准台南市安南區公所八十六年八月五日南安經字第一三二七四號函略以：代查溪心段六０一地號土地休耕（犁田整地待種）五九四、
六二七、六三一地號等三筆土地，則雜草叢生。．．．．．．」及台南市安南區公所八十六年十二月一日南安經字第二四七六一號函略稱：「本所八十六年及八十七年無該四筆土地申報『水旱田利用調整計畫』輪作休耕之申請資料」等查復事實，而認定除溪心段六０一地號土地犁田整地待種外，餘溪心段五九
四、六二七、六三一地號等三筆土地，於移轉前及移轉後均雜草叢生，可證該系爭三筆土地於移轉時未作農業使用。而原告提起本件訴訟，雖提出照片為證，主張系爭土地均供農業使用云云；然查原告所提出照片之拍攝時間為八十九年四月十四日，已經原告陳述甚明，而系爭土地核發權利移轉證書之時間為八十六年十一月五日，故該日即為系爭土地之移轉時，是原告提出之照片其拍攝日期距離系爭土地核發權利移轉證書之八十六年十一月間已長達二年多，則該照片自不足以證明系爭土地於核發權利移轉證書移轉時係供農業使用。且系爭土地於拍賣當時係荒廢未種植農作物，拍定後證人丙○○曾拍下照片，嗣證人丙○○雖曾種植過香蕉，但被水淹死，且無路可通行，故未再種植作物等情，則據證人丙○○到院結證甚明，並有照片四紙附原處分卷可稽。查證人丙○○所提照片之拍攝日期為八十六年十一月十二日，為系爭土地核發權利移轉證明書八十六年十一月五日之後約一週，觀其照片上土地確係雜草叢生，而自其雜草之高度觀之，其荒廢之時日亦長達一段期間；並被告人員於本院審理期間曾至現場查看，並與地籍圖核對結果，證人丙○○拍攝之照片確為系爭土地所坐落之位置一節，則經被告陳明在卷，且經本院將原告提出之照片、證人丙○○拍攝之照片暨被告拍攝之照片之相關地理位置予以核對結果，證人丙○○提出之照片確為系爭土地之照片無訛，故原告以證人丙○○與原告有利害關係，而爭執證人丙○○提出之照片不足以認定係系爭土地之照片云云，即難遽採。系爭土地於移轉前之八十六年八月間經台南市安南區公所實地勘查結果既為雜草叢生，而於移轉後經拍定人丙○○於八十六年十一月十二日拍攝所得之照片亦係雜草叢生，且其因荒廢不用至雜草叢生亦有相當時日，是系爭土地於八十六年十一月五日核發權利移轉證明書而為移轉時，係屬雜草叢生一節，即堪認定；原告主張係供農業使用云云，實難採取。另農業用地只須有未供農業使用情形，即與本件行為時土稅法第三十九條之二關於移轉時免徵土地增值稅之要件不合，核與行為時土地稅法第五十五條之二之裁罰尚涉及違規使用之面積問題不同，故被告雖未測量系爭土地實際雜草之面積，亦與本件之結論無影響，故原告以系爭土地未測量面積為爭執，即無可採。又按所謂不當連結禁止原則，係指行政機關之行政行為與人民之給付間，並無實質之內在關連者，則不得互相結合。而被告依據證人丙○○提出之照片及其拍攝之時間，再加諸前述台南市安南區公所實地勘查結果之函文，認定系爭土地於移轉時係非供農業使用，乃依據該等證據為事實之認定，此僅涉及事實之認定是否正確而已，核與不當連結禁止原則無涉，故原告執此原則為爭執，亦屬誤會，不足採取。
（三）再按農業用地移轉免徵土地增值稅案件管制檢查作業要點第一條明文規定：為有效執行土地稅法第五十五條之二及其施行細則第五十九條規定，訂定本要點。而本件行為時土地稅法第五十五條之二係關於已核定免徵土地增值稅案件，嗣後未依規定使用所為裁罰之規定，另土地稅法施行細則第五十九條亦是已依土地稅法第三十九條之二免徵土地增值稅之案件，有關機關應定期檢查之規定，故本要點顯係就已依土地稅法第三十九條之二免徵土地增值稅之案件應如何管制檢查之行政規則，此由該要點第五條實地勘查程序第五款規定：「會勘小組於勘查完畢後會商認定無法定原因閒置不用．．．．．．發函通知土地所有權人，通知內容應說明不繼續耕作情形及應處罰鍰，．．．．．．。」更可知本要點所規範關於實地查核程序等作業要點均是關於已免徵土地增值稅之案件，為執行行為時土地稅法第五十五條之二裁罰規定而訂定，並非就行為時土地稅法第三十九條之二關於移轉時應否免徵土地增值稅案件所為之規範，故原告執上述要點之規定，主張被告就本件原告申請免徵土地增值稅之案件未進行實地勘查，即否准原告申請，有違法定程序云云，更屬誤會，不足採取。
三、綜合上述，系爭土地於核發權利移轉證明書為移轉時既係雜草叢生而閒置不用，且未依法申報休耕，觀諸土地稅法第十條第一項規定自非供農業使用之農業用地；至原告雖主張該地之草木或可作為牧草而具相當農業經濟功能，並非「非供農業使用」云云，然查：所謂牧草亦係農作物，僅係其種植之目的係供畜牧之用，而系爭土地所呈現者係閒置多時未耕作所自然成長之雜草，核與農作栽種牧草應整齊有序之外觀迥不相同，故原告以系爭土地之雜草或可作牧草使用之推測之詞，主張系爭土地不當然非供農業使用云云，自無足採。再土地稅法第二十二條之一但書及行為時土地稅法五十五條之二第一項第二款關於荒地稅及土地增值稅裁處罰鍰之例外規定，此等規定於土地稅法第三十九條之二所謂供農業使用之認定縱認應類推適用，然系爭土地經被告向台南市安南市公所查詢結果並無依法申請休耕之資料，已如前述，且系爭土地就如前述之外觀觀之，純係閒置多時未使用致雜草叢生，實難認有土地稅法第二十二條之一第一項但書各款所規定之情事，況土地增值稅之免徵係由稽徵機關依人民之申請為之，則申請人就閒置不用卻得例外認係供農業使用之情，自應負說明及舉證之協力義務，然原告均未能詳加說明並提出證據以供調查，則被告依其查核結果認本件之閒置不用係屬非供農業使用，自堪採取。又坐落溪心段六０一地號土地係因經台南市安南市公所實地查核結果認係犁田整地待種，而准予免徵土地增值稅一節，則經證人即本件原承辦人員丁○○到庭證述甚明，而犁田整地待耕與雜草叢生係完全不同之情況，自不得以同一所有權人之他筆土地有整地待耕情形，遽引平等原則主張系爭土地亦係在休耕中，故原告此一主張自無足採。另本件被告所以否准原告就系爭土地免徵土地增值稅之申請，乃因系爭土地係閒置不用非屬農業使用，核與系爭土地移轉後是否繼續耕作無涉，故原告援引行為時農業發展條例施行細則第十五條規定及前行政法院八十八年判字第三九二號判例，主張申請免徵土地增值稅與承受人事後是否繼續耕作事實無關一節，核與本件之爭點無關，亦與本件判決結果無影響，自無再為論述之必要，併予敘明。
四、綜上所述，原告之主張，既不足取。從而，被告以系爭土地於拍賣移轉當時並未作農業使用，不符合行為時土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅之規定，而否准原告之申請，揆諸首揭規定及說明，洵無違誤。一再訴願決定，遞予維持，亦無不合。原告起訴求予撤銷，並請求被告就系爭土地應作成准予免徵土地增值稅之處分，難謂有理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年六月二十七日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官陳光秀法官呂佳徵法官楊惠欽右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十年六月二十七日
法院書記官藍亮仁