裁判字號：最高行政法院99年判字第1001號判決
裁判日期：民國99年09月30日
裁判案由：遺產稅
最高行政法院判決
99年度判字第1001號上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人 鄭義和 被上訴人乙○○
丁○○戊○○丙○○上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國97年12月16日臺中高等行政法院97年度訴字第303號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。
理由
一、緣被繼承人 林崑哲 於民國90年12月1日死亡，被上訴人為繼承人申報遺產總額新臺幣（下同）130,011,761元，另漏報房屋、銀行存款及投資合計1,660,151元，經上訴人核定遺產總額131,671,912元、遺產淨額98,458,206元、應納稅額34,860,864元、漏稅額340,331元，並按所漏稅額處1倍罰鍰340,300元。嗣因未於核准生存配偶（即被上訴人乙○○）剩餘財產差額分配請求權扣除額之日起2年內，將相當剩餘財產差額分配請求權3,657,153元之財產交付移轉予生存配偶，上訴人乃追減剩餘財產差額分配請求權扣除額3,657,153元，重行核定遺產淨額102,115,359元、應納稅額36,550,679元，漏稅額830,075元，處以1倍罰鍰830,000元，予以追繳應納稅額1,689,815元及罰鍰489,700元。被上訴人不服，就生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額及罰鍰申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂循序提起本件訴訟。
二、被上訴人於原審起訴主張略以：被繼承人林崑哲於90年12月1日死亡，其聯合財產關係消滅，雖已逾民法第1030條之1第3項所定之時效期間。然被繼承人林崑哲之其他繼承人曾先後於91年8月、92年6月3日出具同意書，同意生存配偶即被上訴人乙○○之剩餘財產差額分配請求，上訴人不得越俎代庖，抗辯生存配偶即被上訴人乙○○之剩餘財產差額分配請求權已罹於時效而消滅。從而上訴人以被上訴人所申請列報生存配偶剩餘財產差額分配請求扣除額之主張已時效完成為由，予以否准，自有違誤。被上訴人丁○○、戊○○、丙○○於言詞辯論期日另主張本件不為時效之抗辯；本件遺產稅及生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額計算有誤，對被上訴人乙○○不公平，應該沒有2年之期限；且股票部分已經下市，不應列入遺產稅計算，倘可列入遺產，即可以該股票抵稅，原處分及復查、訴願決定之認事用法均有違誤。爰請撤銷訴願、復查決定及原處分等語。
三、上訴人則略以：按上訴人並非以繼承人所申報之剩餘財產差額分配請求權，已因時效完成而否准認列，而係准予認列剩餘財產差額分配請求權扣除額3,657,153元，惟繼承人卻未於2年列管期間內，履行移轉相當剩餘財產差額分配請求權之財產予生存配偶，故予以追減剩餘財產差額分配請求權扣除額3,657,153元，依法並無不合。又被上訴人等繼承人申報遺產總額130,011,761元，另漏報房屋、銀行存款及投資合計1,660,151元，經上訴人核定漏稅額340,331元，並按所漏稅額處1倍罰鍰340,300元。嗣又因未於核准生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額之日起2年內，將相當剩餘財產差額分配請求權3,657,153元之財產交付移轉予生存配偶，上訴人乃予追減剩餘財產差額分配請求權扣除額3,657,153元，重行核定漏稅額830,075元，裁處1倍罰鍰830,000元，予以追繳罰鍰489,700元。被上訴人既有短漏報遺產之事實，上訴人按所漏稅額830,075元，裁處1倍罰鍰830,000元，依法並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：查民法第1030條之1規定生存配偶之剩餘財產差額分配請求權，係為貫徹夫妻平等原則，並兼顧夫妻之一方對家務及育幼之貢獻，使剩餘財產較少之一方配偶，對剩餘財產較多之他方配偶得請求雙方剩餘財產差額二分之一，並非取回本應屬其所有之財產，故性質非屬物權請求權，而為債權請求權，自有消滅時效之適用。而民法第144條規定是消滅時效完成之效力，不過發生拒絕給付之抗辯權，並非使請求權當然消滅。聯合財產關係因夫妻一方死亡而消滅時，生存配偶之剩餘財產分配請求權之行使對象為死亡配偶之其他繼承人，因此，死亡配偶之其他繼承人即為民法第144條第1項所稱之債務人，生存配偶之剩餘財產分配請求權如罹於時效，其他繼承人得為時效完成之抗辯；倘其他繼承人（債務人）不行使其抗辯權，稅捐稽徵機關或法院自不得以消滅時效業已完成，即認請求權已歸消滅。次查，生存配偶之剩餘財產差額分配請求權，性質為債權請求權，並非取回本應屬其所有之財產，是該項請求權價值，於稅捐稽徵機關核課遺產稅並准自遺產總額中扣除後，若生存配偶以外之其他繼承人未履行動產交付及辦理不動產移轉登記，該項請求權價值之財產仍屬被繼承人遺產之部分。準此，財政部所屬國稅局「為防杜納稅義務人藉主張剩餘財產差額分配請求權規避遺產稅負，該請求權價值經稽徵機關核准自遺產總額中扣除後，應如何追蹤管制，俾納稅義務人確實將相當於該請求權價值之財產移轉予生存之配偶」，乃依財政部86年2月15日台財稅第000000000號函與87年1月22日台財稅第000000000號函訂定「國稅局辦理遺產稅核准扣除配偶剩餘財產差額分配請求權價值追蹤管制要點」，並報經財政部95年7月4日台財稅字第09504545320號函准備查，其中第三點㈠規定「審查單位於案件核定後，承辦人員應填寫核准函，通知繼承人有關稽徵機關核准扣除配偶剩餘財產差額分配請求權價值金額並告知移轉結果回報義務，抄本送管制單位」，以督促並教示繼承人儘速依法辦理移轉相當於剩餘財產差額分配請求權價值之財產，落實遺產稅之稽徵，所為稅捐行政措施，固屬適當；然同要點第四點「核准扣除配偶剩餘財產差額分配請求權價值案件之追查，依下列方式辦理：㈠管制單位對繼承發生日起屆滿4年6個月或核准函發文日起屆滿2年（以兩者先發生者為主）之列管案件，應將核准函抄本併同繼承人財產移轉結果回報函影本、移轉財產明細表及相關移轉事實證明文件逐案彙整定期移送審查單位辦理追查或抽查。㈡審查單位查審人員受理派查案件後，應依下列方式辦理：⒈繼承人未回復移轉結果之案件：應隨即以雙掛號發函請繼承人限期說明，繼承人逾期仍未說明提示或拒不提示者，如已依稅捐稽徵法規定送達後，則原核准扣除之剩餘財產差額價值逕予剔除，追繳應納遺產稅賦」規定，似認已核准扣除配偶剩餘財產差額分配請求權價值之列管案件，繼承人未於列管期限內回報移轉結果，且於收受稽徵機關限期說明函文後，仍未說明提示或拒不提示移轉財產明細表及相關移轉事實證明文件者，該配偶剩餘財產差額分配請求權，即因時效完成而當然消滅，與前揭消滅時效完成之效力規定不符。從而，上訴人依據上開管制要點規定，以系爭剩餘財產差額分配請求權，經上訴人以93年3月10日中區國稅二字第0930013294號函核准扣除，並函知應於核准日起2年內，履行動產交付及辦理不動產移轉登記；嗣2年列管期間屆滿，上訴人另於95年4月17日以中區國稅二字第0950015258號函請於95年4月26日前，提供移轉財產明細表及相關證明文件備查，惟繼承人仍未將相當生存配偶剩餘財產差額分配請求權之財產，交付移轉予生存配偶乙○○，遂認系爭剩餘財產差額分配請求權消滅時效業已完成，其請求權已歸消滅，予以追減原核定扣除之系爭剩餘財產差額分配請求權扣除額3,657,153元，重行核定遺產淨額102,115,359元、應納稅額36,550,679元，漏稅額830,075元，處以1倍罰鍰830,000元；追繳應納稅額1,689,815元及罰鍰489,700元，即嫌違誤，訴願決定遞予維持，亦有未合。應認被上訴人之訴為有理由。爰將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由上訴人查明生存配偶以外其他繼承人是否為時效之抗辯後，另為適法之處分。
五、本院經核原判決固非無見。惟按「判決不適用法規或適用不當者，為違背法令。」行政訴訟法第243條第1項定有明文。
經查「國稅局辦理遺產稅核准扣除配偶剩餘財產差額分配請求權價值追蹤管制要點」業經財政部95年7月4日台財稅字第09504545320號函准備查，其中第四點「核准扣除配偶剩餘財產差額分配請求權價值案件之追查，依下列方式辦理：㈠管制單位對繼承發生日起屆滿4年6個月或核准函發文日起屆滿2年（以兩者先發生者為主）之列管案件，應將核准函抄本併同繼承人財產移轉結果回報函影本、移轉財產明細表及相關移轉事實證明文件逐案彙整定期移送審查單位辦理追查或抽查。㈡審查單位查審人員受理派查案件後，應依下列方式辦理：l、繼承人未回復移轉結果之案件：應隨即以雙掛號發函請繼承人限期說明，繼承人逾期仍未說明提示或拒不提示者，如已依稅捐稽徵法規定送達後，則原核准扣除之剩餘財產差額價值逕予剔除，追繳應納遺產稅賦。」乃係配合核課期間所為之規定。蓋稽徵機關若未於繼承發生日起屆滿4年6個月或核准函發文日起屆滿2年辦理追查，而於嗣後再發動稅捐核課權時，因須歷經追查、核定、開徵補徵稅款、送達等核課程序，恐將有逾核課期間而無法行使國家稅捐核課權之虞。因此對於類此列管案件，稽徵機關於繼承發生日起屆滿4年6個月或核准函發文日起屆滿2年辦理追查，係為執行國家稅捐核課權所必須，除維護公益外並符合稅捐核課期間之規定，自有其正當性。而原判決認以：上開規定似認已核准扣除配偶剩餘財產差額分配請求權價值之列管案件，繼承人未於列管期限內回報移轉結果，且於收受稽徵機關限期說明函文後，仍未說明提示或拒不提示移轉財產明細表及相關移轉事實證明文件者，該配偶剩餘財產差額分配請求權，即因時效完成而當然消滅，與民法第144條規定消滅時效完成之效力規定不符等情，已有適用法規不當之違法。且查本件被繼承人林崑哲於90年12月1日死亡，被上訴人申報遺產稅時，主張依民法第1030條之1規定扣除生存配偶剩餘財產差額分配請求權，經上訴人於93年3月10日以中區國稅二字第0930013294號函核准扣除金額3,657,153元，並函知應於核准日起2年內，履行動產交付及辦理不動產移轉登記。嗣2年列管期間屆滿，上訴人另於95年4月17日以中區國稅二字第0950015258號函請於95年4月26日前，提供移轉財產明細表及相關證明文件備查。惟截至96年3月28日止，被上訴人仍未將相當生存配偶剩餘財產差額分配請求權之財產，交付移轉予生存配偶乙○○，上訴人乃予追減系爭剩餘財產差額分配請求權扣除額3,657,153元，並予以追繳應納稅額1,689,815元及罰鍰489,700元。則上訴人所為追補遺產稅及罰鍰之處分，並非以系爭剩餘財產差額分配請求權，已因時效完成而否准認列，而係上訴人已准予認列系爭剩餘財產差額分配請求權扣除額3,657,153元，惟被上訴人未於2年列管期間內，履行移轉相當剩餘財產差額分配請求權之財產予生存配偶，故予以追減系爭剩餘財產差額分配請求權扣除額3,657,153元。惟原判決卻認以：上訴人依據上開管制要點規定，以系爭剩餘財產差額分配請求權，經上訴人以93年3月10日中區國稅二字第0930013294號函核准扣除，並函知應於核准日起2年內，履行動產交付及辦理不動產移轉登記；嗣2年列管期間屆滿，上訴人另於95年4月17日以中區國稅二字第0950015258號函請於95年4月26日前，提供移轉財產明細表及相關證明文件備查，惟繼承人仍未將相當生存配偶剩餘財產差額分配請求權之財產，交付移轉予生存配偶乙○○，遂認該系爭剩餘財產差額分配請求權消滅時效業已完成，其請求權已歸消滅，予以追減原核定扣除之系爭剩餘財產差額分配請求權扣除額3,657,153元，重行核定遺產淨額102,115,359元、應納稅額36,550,679元，漏稅額830,075元，處以1倍罰鍰830,000元；追繳應納稅額1,689,815元及罰鍰489,700元，即嫌違誤，訴願決定遞予維持，亦有未合，爰將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。則原判決認事用法亦不無違誤，上訴意旨求予廢棄，尚非無理由。惟因本件尚有由原審法院再為調查之必要，本院尚無從自為判決，故將原判決廢棄，發回原審法院另為適法之裁判。另本件行為時遺產及贈與稅法第45條原規定「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」嗣於98年1月21日修正為「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」其漏稅額罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件應適用98年1月21日修正之遺產及贈與稅法第45條之規定，爰併予指明。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中華民國99年9月30日
最高行政法院第六庭
審判長法官吳明鴻
法官林茂權法官侯東昇法官黃秋鴻法官陳國成以上正本證明與原本無異中華民國99年10月1日
書記官王福瀛