裁判字號：最高行政法院95年判字第1365號判決
裁判日期：民國95年08月24日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
95年度判字第01365號上訴人友麗紙器企業有限公司代表人乙○○送達處所同上被上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人甲○○送達處所同上上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年3月24日高雄高等行政法院93年度訴字第762號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
壹、本件上訴人主張：依行政訴訟法第134條規定，撤銷訴訟之當事人主張之事實，雖經他造自認，行政法院仍應調查其他必要之證據。如自認之內容與事實不符，自不得逕依該自認而為裁判。於訴訟上之自認，尚需調查其他必要證據，當事人於訴訟外自承之事項，更應調查其他必要之證據，以判斷其真實性。有最高行政法院92年度判字第1577號判決可參。
查本件上訴人所提出之相關憑證均屬實在，被上訴人亦不否認。本件至為重要之爭點即在於「上訴人有無翔實之規格記載，以供勾稽」，上訴人就此，曾請求原審函調正隆公司、榮成公司提供明細及單位計算方式，藉以明確計算相關規格，且上開資料，上訴人亦無能力要求正隆公司、榮成公司提供，原審自有調查之必要，惟原審反倒果為因，稱「上訴人銷貨部分既未有記載規格等之明細之欠缺，且無法補正」，遽爾判決，揆前判決意旨，顯然有行政訴訟法第243條第2項第6款判決不備理由之違背法令。次依行政訴訟法第133條之規定，原審應依職權調查，然原判決未予調查前，即於理由中稱「且無法補正」，無非強人所難。所稱「無法補正」究為何指？如經函調上開證據是否上訴人仍無法補正？均屬臆測。乃本件上訴人適因第三人正隆公司、榮成公司無提供規格明細，方無法明確計算出規格，惟均有被上訴人所不否認之發票憑證，且經上訴人請求原審命第三人提出相關規格明細，原審於未命第三人提出前，即認為「無法補正」，理由與未說明無異，究竟第三人是否得提出？可否補正？遽爾判決，揆前判決意旨及諸說明，非無判決不備理由之違背法令之處等情，爰請求廢棄原判決。
貳、被上訴人未提出上訴答辯狀。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人為紙箱之製造業，而製造業之營業成本，須依其進料、耗用原料和銷貨、存貨等之帳證資料彼此勾稽，始能正確計算其營業成本。本件上訴人民國（下同）90年度營利事業所得稅結算申報，經被上訴人查核後，以其原物料耗用標準，成品名稱紙箱-H、紙箱-I、紙箱-AA、紙箱-D、紙箱-E、紙箱-F、紙箱-G，依常理判斷，紙箱面積太大，有帳載不完備、憑證欠齊全情形，遂以92年5月5日南區國稅新化一字第0920005239號函通知上訴人限期補正，因上訴人未能補正進料規格面積、出貨紙箱尺寸、買方規格設計書等憑據，被上訴人認依上訴人已提供之帳證，並無法合理解釋證明其生產紙箱尺寸，成本部分無法勾稽，乃依上述同業利潤標準淨利率核定營業成本，此有被上訴人就上訴人90年度營利事業所得稅審查報告書附於原處分卷足佐。嗣上訴人不服被上訴人核定處分，申請復查，並於92年12月1日提出卷附之原物料耗用明細表、原料進耗存明細表（銷額）、直接原料明細表、單位成本分析表供核；被上訴人覆核後認：⑴所補附文件內載原料，其產品名稱（瓦楞紙板#6．．．#50）無法在進貨簿或進貨發票中查對、勾稽。⑵補附文件內載原料進耗存明細，本期進料合計數1,819,298.49＝860,848張＋785,689.87M＋172,7
60.62M，其單位不一致不可加總。⑶該公司向正隆公司進貨─瓦楞紙板不同尺寸，單價不同皆歸入同一瓦楞紙板#3，歸類不全，無法勾稽。⑷該公司向榮成公司進貨瓦楞紙板，無尺寸大小，亦無代號，進貨發票未記載單位，不同單價皆歸入同一紙板品名，歸類不全，無法勾稽。⑸上述二款僅檢附7月16日及12月14日進貨發票供核，各月份皆有相同情形，歸類不完整。⑹銷貨之統一發票，品名僅寫紙箱，無成品代號、成品名稱、尺寸規格、各款紙箱（如A、B、C、D、E）出售之單價差異大，無法勾稽成本。⑺補附之文件P2頁及P3頁內載原料耗用合計為3,091,183.9平方公尺與P5頁原料進耗存明細表本期耗料2,033,261.5不符，無法勾稽。⑻補附文件P5頁內載產品代號5F，單位M，數量為1,148,266.24，與該公司89年12月31日期末存貨明細表查對並無產品代號5F，可見該公司存貨記載不確實等情，亦有被上訴人就本件復查申請所為覆核報告在卷足參。第查，上訴人購進之瓦楞紙板規格及產製銷售之紙箱均非屬單一規格，此自上訴人提示之上述文據憑據可明，理應於進銷存等相關帳證憑據，就進銷存貨之規格、品名、單價、數量等項詳細區分記載並要求供貨商出具詳載規格、品名、單價、數量之憑證，始能供營業成本勾稽查對。然上訴人於原審行準備程序時自陳：「銷貨並沒有規格的記載，．．．榮成公司給我們的資料本身就沒有規格，只記載品名、單價、數量、金額；正隆股份有限公司部分，也只有寫到材分，但是沒有完整的規格。」等語明確（詳原審94年2月24日準備程序筆錄），參諸被上訴人上開查核意見，足認上訴人對於其生產原料進料品類分類並不完整，銷貨發票亦欠缺品名代號、規格等項，產銷確有無從勾稽情形。又上訴人銷貨部分既有未記載規格等明細之欠缺，且無法補正；則本件縱依上訴人聲請向正隆公司及榮成公司追查當初售予上訴人原料規格等資料，營業成本仍無法勾稽，是上訴人之此項請求，核無必要。另查，上訴人進料品類分類並不完整，且其銷貨並未記載詳細規格，致其產、銷、存之營業成本，無法勾稽查核，業如前述，被上訴人縱即予實施行政指導，亦僅能對查核年度以後上訴人帳證文據應如何記載、保存，以符合法令規定予以指導，至對於本件課稅年度已產生之無法勾稽之帳證資料，被上訴人已無從進行行政指導。又被上訴人對於營利事業所得稅案件之查核，係以抽查方式查核，如未被抽查，則逕依納稅義務人申報資料核定，是上訴人十餘年來營利事業所得稅申報，雖因未被稽徵機關抽查而均依其申報核定，並不表示上訴人以相同之帳證記載方式申報營利事業所得稅即屬正確。綜上，被上訴人以上訴人90年度營利事業所得稅結算申報，除營業收入新臺幣（下同）68,894元係商品買賣，其成本63,980元核實認定外，其餘營業成本無法勾稽查核，乃按紙箱業（行業標準代號：1840-12）同業利潤標準毛利率24％核定營業毛利7,728,650元【（32,251,128元-68,894元）×24%＋（68,894元-63,980元）】，減除經查核認定營業費用及損失總額1,735,756元，營業淨利為5,992,894元，因超過按該業同業利潤標準淨利率9％核算之營業淨利2,902,601元，乃依行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第6條第1項但書規定，改按該業同業利潤標準淨利率，核定營業淨利2,902,601元，揆諸行為時所得稅法第83條第1項、同法施行細則第81條第1項、查核準則第6條第1項規定及本院61年判字第198號判例，並無違誤；復查決定、訴願決定遞予維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」行為時所得稅法第83條第1項、同法施行細則第81條第1項、查核準則第6條第1項定有明文。又所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用。本件上訴人90年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額33,251,128元，營業成本29,915,010元，營業費用及損失總額1,735,756元，營業淨利1,600,362元，被上訴人原核以其申報營業收入中1,000,000元，係以存貨向中租迪和公司融資借款所開立之統一發票，核非屬營業收入予以減除（此部分上訴人並不爭執），核定營業收入淨額32,251,128元，又因帳證不齊全，除營業收入68,894元係商品買賣，其成本63,980元核實認定外，其餘營業成本無法勾稽查核，乃按紙箱業（行業標準代號：1840-12）同業利潤標準毛利率24％核定營業毛利7,728,650元【（32,251,128元-68,894元）×24%＋（68,894元-63,980元）】，減除經查核認定營業費用及損失總額1,735,756元，營業淨利為5,992,894元，因超過按該業同業利潤標準淨利率9％核算之營業淨利2,902,601元，乃依查核準則第6條第1項但書規定，改按該業同業利潤標準淨利率，核定營業淨利2,902,601元。上訴人不服，申經復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；乃提起本件行政訴訟。原判決關於被上訴人所核定上訴人之營業收入淨額32,251,128元，又因帳證不齊全，除營業收入68,894元係商品買賣，其成本63,980元核實認定外，其餘營業成本無法勾稽查核，嗣後所提出之帳證仍無法勾稽，符合推計課稅之法定要件，乃按紙箱業同業利潤標準毛利率24％核定營業毛利7,728,650元，減除經查核認定營業費用及損失總額1,735,756元，營業淨利為5,992,894元，因超過按該業同業利潤標準淨利率9％核算之營業淨利2,902,601元，乃依查核準則第6條第1項但書規定，改按該業同業利潤標準淨利率，核定營業淨利2,902,601元之事實，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷，併敍明無向正隆公司及榮成公司查詢售予上訴人原料之規格之必要。（二）、推計課稅之合法性，乃屬專業判斷之合法性問題，行政法院得對其為合法性之司法審查，其是否符合推計課稅之法定要件？以及其推計課稅之基準或方式是否合理？本件上訴人所提之帳證尚無法勾稽，乃按紙箱業同業利潤標準毛利率24％核定營業毛利7,728,650元，減除經查核認定營業費用及損失總額1,735,756元，營業淨利為5,992,894元，因超過按該業同業利潤標準淨利率9％核算之營業淨利2,902,601元，乃依查核準則第6條第1項但書規定，改按該業同業利潤標準淨利率，核定營業淨利2,902,601元，揆諸前揭規定，本件符合推計課稅之法定要件，且其推計課稅之基準尚屬合理，尚不得謂其推計課稅違法。再者，上訴人若主張關於其營業成本有帳證得以勾稽，應由上訴人提出之，尚不得任意否定其帳證、文據不完備而無法勾稽之事實，而指摘被上訴人據之推估計算違法。（三）、綜上所述，是原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年8月24日
第一庭審判長法官葉振權
法官陳秀美法官劉鑫楨法官梁松雄法官劉介中以上正本證明與原本無異中華民國95年8月24日
書記官王史民