裁判字號：最高行政法院95年判字第1364號判決
裁判日期：民國95年08月24日
裁判案由：地價稅
最高行政法院判決
95年度判字第01364號上訴人甲○○被上訴人臺北市稅捐稽徵處代表人丙○○送達處所同上
（送達代收人乙○○送達處所同上）上列當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國94年3月10日臺北高等行政法院93年度訴字第1625號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
壹、本件上訴人主張：本件被繼承人許加於民國（下同）80年5月14日死亡，其所有坐落臺北市○○區○○段3小段499地號、金華段4小段517、519、519之5地號○○○區○○段○○段○○○○號等5筆土地（下稱系爭5筆土地），於上訴人等具有法定繼承權之前，該課稅客體自74年起已被合庫假扣押禁止處分，且尚有69戶違建長期無權占用，依規定只要向管轄稽徵機關提出申請，稽徵機關即可改向占有人發單徵收，上訴人等不諳上項規定疏未向稽徵機關提出申請，但應不改免納地價稅之精神。惟被上訴人未按年度發單開徵，於91年9月4日將86年度至90年度繳款書一次送達上訴人。查相同案情的訴願案，臺北縣政府之訴願決定認同上訴人未分合計送達訴求，臺北市政府卻作成不同決定，豈非一國兩制。又，被上訴人於91年9月4日將繳款書送達上訴人時，固屬核課期間內發單，然由於繳款書上之納稅義務人填寫錯誤，致送達不合法，經異議後，更正正確之繳款書於92年3月初再送達時，已逾86年度地價稅之核課期間，此由被上訴人將繳款期限展延至92年4月23日即可印證。至財政部71年8月30日台財稅第36419號函釋旨意為，已於核課期間內發單開繳嗣後更正稅額，應不生核課期間之問題。本案之爭議，純屬合法送達時已逾核課期間，並非合法送達後申請更正稅額，才爭議已逾核課期間，自無上開函釋之適用，原判決引用上開函釋，依法未合。綜上，本案上訴人等既非課稅客體之所有權人，亦非管理人，並無法律上納稅義務人之適格，且其中86年度已逾核課期間應予以註銷，爰請求廢棄原判決。
貳、被上訴人則以：本件上訴人對原審判決提起上訴，觀其上訴理由，僅就原審認定之事實再事爭執而未具體說明原審判決有何不適用法規或適用法規不當之情形，並揭示該法規之條項或其內容，及合於行政訴訟法第243條第2項第6款所列之事實，難認對原審判決有違背法令之具體指摘。是上訴人仍執原審判決不採之理由，再事爭訟，應為無理由。另上訴人所稱上開土地有69戶違建長期無權占用，依規定只要向管轄稽徵機關提出申請，稽徵機關即可改向占有人發單徵收，其等係因不諳法令規定致未向稽徵機關提出申請乙節，業經被上訴人另案將起訴狀函移被上訴人所轄中正分處就上訴人上述主張查明依相關規定辦理，併予陳明。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按土地稅法第3條規定，地價稅之納稅義務人為土地所有權人，惟系爭5筆土地既尚未辦理所有權繼承登記，依民法第1151條規定，應屬上訴人及訴外人 許凱傑 14位繼承人公同共有，又依稅捐稽徵法第19條規定，為稽徵稅捐所發之各種文書，對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體；另被上訴人所屬中正分處曾函請上訴人提供繼承人之戶籍謄本等相關資料，惟上訴人以繼承人等散居國內外，戶籍謄本取具困難為由，未能提供，此有該處91年8月2日北市稽中正乙字第09161906600號函及上訴人91年8月20日申請書附卷可稽。從而，被上訴人向上訴人送達系爭5筆土地地價稅繳款書，依法自屬有據。次按「．．．本案遺產稅既已於核課期間內發單開徵，嗣後因更正稅額，於核課期間屆滿後，予以改訂繳納期間，應不發生稅捐稽徵法第21條規定有關核課期間之適用問題。」為財政部71年8月30日台財稅第36419號函釋意旨；雖此函釋係針對於「遺產稅」稅單開徵所為之函示，地價稅亦同屬政府之稅收，同為稅捐稽徵法規範之客體，是被上訴人援用上開函釋於本件地價稅，應屬有據。查本件系爭86年地價稅單，經被上訴人所屬中正分處於91年9月4日送達上訴人，此為上訴人所不爭執，嗣係因更正事項，該分處乃予以展延繳納期限至92年4月23日，揆諸上開財政部函釋意旨，並未逾越5年核課期間。再依內政部46年臺46內政字第122934號函釋規定：「茲函准司法行政部46臺函民4954號函節稱：『按納稅為人民之義務，憲法第19條定有明文。再因繼承、強制執行、公用徵收、法院判決等取得物權，則因權利取得係原始取得不須登記即發生取得效力．．．是則繼承人自繼承業已取得財產，納稅又係履行義務而非處分財產，雖抗不登記，未始不可命其履行納稅義務。稅務機關如以繼承人為課徵對象，亦不發生不受理問題．．．』」，該函釋係指繼承人因繼承取得物權，不須登記即發生取得效力，繼承人自繼承時業已取得財產，納稅又係履行義務而非處分財產，雖未經登記仍可命其履行納稅義務，無民法第759條不得處分其物權之限制；依民法第1147條規定，關於繼承之權利及義務自被繼承人死亡即已開始，上訴人仍應依法繳納稅捐，尚難以系爭5筆土地因尚與他人爭訟中，故未辦理移轉登記而得主張緩繳。從而，被上訴人所屬中正分處函送加註所有繼承人名義之地價稅繳款書予上訴人補徵系爭土地86年至91年地價稅，依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）、按土地稅法第3條規定：「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。．．．前項第1款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人；其為分別共有者，地價稅以共有人各按其應有部分為納稅義務人．．．。」；次按稅捐稽徵法第18條規定：「稅捐稽徵機關為稽徵稅捐所發之各種文書．．．應受送達人行蹤不明，致文書無從送達者，稅捐稽徵機關應先向戶籍機關查明；．．．繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關，應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達。」第19條規定：「為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達；．．．為稽徵土地稅或房屋稅所發之各種文書，得以使用人為應受送達人。對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。」第21條第1項第2款及第2項規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：二、依法．．．應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」第22條第4款規定：「前條第1項核課期間之起算，依左列規定．．．四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」。本件上訴人之被繼承人許加於80年5月14日死亡，其所有系爭5筆土地，未辦理繼承登記，嗣許加之繼承人之一即上訴人與訴外人 許欽璋 共同向臺灣臺北地方法院聲請限定繼承，經該院以80年7月15日80年度繼字第407號民事裁定依法公示催告。嗣被上訴人所屬中正分處以上訴人為許加之繼承人，補徵系爭土地86年至90年地價稅，上訴人於91年7月31日以其並非系爭5筆土地唯一之繼承人及被繼承人遺產尚未確定為由，向被上訴人所屬中正分處申請暫緩發單課徵地價稅，經該處以91年8月29日北市稽中正乙字第09162099900號函否准在案。上訴人復於91年10月15日向該處請求依民法第1138條所定順序之繼承人，擇其戶籍於管區內者重新發單課徵，案經該處依上訴人所提供之繼承系統表，查知系爭5筆土地之繼承人有上訴人及訴外人許凱傑等共計14位（甲○○、許凱傑、 許毓芝 、 許毓珊 、 許毓真 、 詹許淑貞 、 許清洋 、 許清義 、 許清俊 、 廖菊香 、 許祥哲 、 許瑟芬 、 許瑟玲 、 許靜文 ），乃以92年3月4日北市稽中正甲字第09260174200號函檢送加註所有繼承人名義之系爭5筆土地86年至91年地價稅繳款書予上訴人，並將繳納期限展延至92年4月23日。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經訴願決定駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決關於上訴人等於繼承發生已取得系爭土地所有權，雖未辦理繼承登記，仍屬系爭土地之所有權人，為地價稅之納稅義務人，被上訴人對於系爭土地之地價稅繳款書在核課期間內，送達上訴人，其納稅義務人欄記載許加之繼承人甲○○等14人，嗣更正將其餘13人姓名一一列明，被上訴人在核課期間內核課系爭地價稅，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。（二）、限定繼承者，乃繼承人限定以因繼承所得之遺產，償還被繼承人之債務。其仍發生繼承之效力，但限定繼承之繼承人，就被繼承人之債務，唯負以遺產為限度之物的有限責任。系爭土地為上訴人等之被繼承人許加之遺產，上訴人等於被繼承人許加死亡時發生繼承之效力，上訴人等取得系爭土地之所有權，雖未辦理繼承登記，仍屬系爭土地之所有權人，為地價稅之納稅義務人，不因系爭土地是否經他人聲請法院假扣押在案，或他人無權占有而異。又系爭土地之地價稅是否由占有人代繳，應由土地所有權人提出申請，此部分被上訴人陳明其另案將起訴狀函移被上訴人所轄中正分處就上訴人上述主張查明依相關規定辦理等情。本件上訴人主張其非系爭地價稅之納稅義務人乙節，係其法律見解之歧異，尚不足採。又上訴人等於繼承發生已取得系爭土地所有權，雖未辦理繼承登記，仍屬系爭土地之所有權人，為地價稅之納稅義務人，被上訴人對於系爭土地之86年度至90年度地價稅繳款書在核課期間內，91年9月4日送達上訴人，其納稅義務人欄記載「許加之繼承人甲○○等14人」，嗣更正將其餘13名繼承人姓名一一列明於86年度至90年度之地價稅繳款書，並送達91年度之地價稅繳款書，對於上訴人尚難謂被上訴人未在核課期間核課系爭86年度地價稅，或者核課處分對上訴人不生效力。（三）、上訴人提出另案之地價稅事件之訴願決定，以該案之原處分以死亡之許欽璋為納稅義務人，於法未合，而撤銷該案之原處分，與本件之原處分之案情不同，自不得比附援引。又附於原處分卷上訴人91年7月31日申請書：「主旨：檢還許加86年至90年地價稅繳款書共5份…並請暫勿發單。俟許加繼承人等與合作金庫之債權債務糾紛達成和解後，繼承人等將主動領取繳款書一次完納。」等語，惟上訴人以彼等已限定繼承，或與合作金庫之債權債務糾紛尚未解決等事由，均尚不得據之主張得暫緩核課地價稅。（四）、綜上所述，原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年8月24日
第一庭審判長法官葉振權
法官陳秀美法官劉鑫楨法官梁松雄法官劉介中以上正本證明與原本無異中華民國95年8月24日
書記官王史民