裁判字號：最高行政法院95年判字第1388號判決
裁判日期：民國95年08月24日
裁判案由：地價稅
最高行政法院判決
95年度判字第01388號上訴人甲○○被上訴人臺北縣政府稅捐稽徵處代表人乙○○上列當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國94年3月22日臺北高等行政法院93年度訴字第287號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人所有坐落新店市○○段○○○○號等31筆土地，民國91年度地價稅經核定為新臺幣（下同）3,088,228元。上訴人就其中第280、280-3、280-5、280-7、280-9、319、323、
327、330地號等9筆土地，主張係種植雜木林，第280-1、30
6、318、320、342、346、358、398、455、513號等10筆土地，主張係種植牧草，應課徵田賦，不服被上訴人逕以地價稅課徵之處分，申經復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，遭原審判決駁回。
二、上訴人主張：（一）依財政部72年9月6日臺財稅第36287號函釋：「經編為都市外山坡地保育區丙種建築用地，現仍作農業使用之旱林地目土地，仍准課徵田賦。」，是依前揭函釋，系爭土地為非都市土地山坡地保育區丙種建築用地，地目為「林」或「旱」，所課徵者即應為田賦，而非地價稅，被上訴人枉顧前揭法規，逕以74年4月24日北工建字第1499號建造執照設計變更通知，認定系爭土地未作農業使用，改課地價稅，顯然違法。（二）依土地稅法施行細則第22條第1項第1款及第24條第3款規定，對於未編定為農業用地，在75年6月29日前經核准徵收田賦仍作農業用地之土地，由主管稽徵機關按平均地權條例於75年6月29日修正公布施行前徵收田賦之清冊課徵，系爭土地縱編列為山坡地保育區丙種建築用地，惟其自始即為森林，是依前揭法規，應以田賦課徵，原審認本案需由主管稽徵機關受理申請，會同有關機關勘查始能予以認定，實非適法。（三）原審以財政部79年6月18日臺財稅第000000000號函釋「課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地或使用分區前，變更為非農業使用者，應自實際變更使用之次年起改課徵地價稅」據為系爭土地應課徵地價稅之理由，然依前揭財政部函釋，所謂「實際變更使用」係指凡領有建造執照或雜項執照者，以開工報告書所載之開工日期為準，本件74年4月24日北工建字第1499號建造執照並未開工，被上訴人亦未提示開工報告書以為證明，原審判決顯有適用不當或不適用法規之違法。（四）原審判決以上訴人以往對系爭19筆土地歷年均以地價稅課徵並無不服，屬課徵地價稅確定之土地，是如有可改課田賦之變動事實時，上訴人得依財政部81年7月29日臺財稅第000000000號及89年7月15日臺財稅第000000000號函釋，向被上訴人提出申請，以改課田賦。惟查，系爭土地自始即作為農業使用，被上訴人以地價稅課徵係屬錯誤，應予更正。且系爭土地應適用土地稅法施行細則第24條第3款規定，已如上述，自不待申請，縱認應予申請，亦無申請期限之限制，故並無適用財政部81年7月29日臺財稅第000000000號函釋之餘地。至前揭財政部89年7月15日臺財稅第000000000號函釋係針對都市土地公共設施未完竣前，恢復作農業使用之土地所為釋示，與本件情況不同，亦無適用之餘地。請廢棄原審判決，撤銷原處分及訴願決定。
三、被上訴人則以：（一）系爭土地屬非都市土地，其使用類別為丙種建築用地，並非農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地，並已定有地價在案，是系爭土地非屬依法編定之農業用地，被上訴人依法課徵地價稅，並無違誤。（二）財政部81年6月25日臺財稅第000000000號函規定「凡在81年3月31日前所發布之未經編入本彙編之土地稅有關釋示函令，自81年7月15日起，一律不再援引適用。」，上訴人主張之財政部72年9月6日臺財稅第36287號函釋，並未列入前揭財政部81年土地稅法令彙編中，是上訴人自不得據該函釋再為主張。（三）上訴人向來就系爭19筆土地自75年期起改課地價稅未有爭執，並如期繳稅在案，其雖於90年3月14日曾就89年期之地價稅申請復查，然經協談使上訴人瞭解課稅情形後，上訴人同意於90年9月底前繳納89年地價稅並撤回復查，足證上訴人就系爭19筆土地歷年課徵地價稅乙節並無不服。況就已往年度屬課徵地價稅確定之土地，上訴人如有可改課田賦之變動事實時，得依土地稅法施行細則第24條第5款、財政部81年7月29日臺財稅第000000000號及89年7月15日臺財稅第000000000號函釋，向被上訴人提出申請，並會同有關機關勘查認定屬實後，即得回復田賦課徵，上訴人既未向被上訴人提出申請，則其訴請撤銷系爭土地91年期之地價稅之處分，即屬無據。（四）被上訴人依74年4月24日北工建字第1499號建造執照變更通知書自75年起改課地價稅，而該北工建字第1499號建造執照上訴人原領執照為69雜字第100號雜項執照，依上訴人就系爭土地自行填載之雜項使用執照申請書，上訴人於系爭土地之整地工程開工日期為69年11月20日，完工日期為70年4月1日。且上訴人已申請北工建字第1499號建造執照，該北工建字第1499號建造執照原領執照為69雜字第100號雜項執照，依法於雜項工程完工查驗合格領得雜項工程使用執照，始得獲准建造執照之核發。是上訴人雖謂該建造執照並未開工，然不能否認系爭土地之雜項工程已完工之事實，其供建築使用之整地施工既已完成，自屬變更為非農業使用，被上訴人所為地價稅之核課，即無違誤。（五）上訴人所稱新店地政事務所承辦人 蔡永新 陳述：「目前所在位置馬路二側土地屬系爭土地其中14筆，現狀確實未經整地。」，係由 蔡員 依目測觀察「目前」之狀況所得之結論，是尚難據此認定系爭土地為「原生林，無整地跡象」等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）系爭19筆土地，被上訴人係依臺北縣政府工務局74年4月24日北工建字第1499號建造執照設計變更通知書，以土地已整地，未作農業使用，而自該土地實際變更使用之次年期（75年期）起改課地價稅，與財政部79年6月18日臺財稅第000000000號函釋意旨：「課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地編定或使用分區前，變更為非農業使用者，應自實際變更使用之次年期起改課地價稅。」，並無不合。上訴人徒以系爭土地之地目為田、旱、林地目之土地，援引「都市土地」之法令套用到系爭非屬都市計劃內之土地，顯有誤會。（二）上訴人就系爭19筆土地自75年期起改課地價稅向來未有爭執並如期繳稅在案，其雖於90年3月14日曾就89年期之地價稅申請復查，然經協談使上訴人瞭解課稅情形後，作成協談記錄略謂：「經協談說明，上訴人甲○○先生因資金調度，同意於90年9月底前繳納89年地價稅本稅3,127,461元及依規定加計利息，並撤回復查」，足證上訴人就系爭19筆土地歷年課徵地價稅乙節並無不服。就已往年度屬課徵地價稅確定之土地，上訴人如有可改課田賦之變動事實時，依財政部81年7月29日臺財稅第000000000號函釋：「…所有土地，係劃定為「山坡地保育區」，尚未編定使用地類別之非都市土地，如仍作農業使用，『准自申請當期起』依土地稅法第22條規定課徵田賦。」及89年7月15日臺財稅第000000000號「…原課徵地價稅之公共設施東完竣地區土地，如經查明已恢復作農業使用並符合課徵田賦之規定，『准自申請之當年起』改課田賦。」是上訴人如認土地使用應課徵之稅捐，有變動事實，應依土地稅法施行細則第24條第5款規定：「第22條第2款之土地中供農作、森林、養殖、畜牧之使用者，由主管稽徵機關受理『申請』，會同有關機關勘查認定之。」，向被上訴人提出申請，會同有關機關勘查認定屬實後，方得回復為課徵田賦，上訴人既未向被上訴人提出申請，則其訴請撤銷系爭土地91年期之地價稅之處分，即屬無據。至上訴人所稱原審91年訴字5307號審理上訴人90年度地價稅事件，曾於93年5月7日履勘現場，其中新坡段280、280-3、280-5、280-7、280-9、319、323、327、330地號土地種植雜木林，第280-1、306、318、320、342、346、358、398、455、513地號土地種植牧草，全部作為農業使用。又新店地政事務所承辦人蔡永新陳述：「目前所在位置馬路二側土地屬系爭土地其中14筆，現狀確實未經整地。」原審勘驗結果記載為原生林，無整地跡象，據以主張系爭土地係作農業使用乙節，查原審於93年間審理上訴人90年度之地價稅案件履勘現場之情形，係勘驗93年之現場情形，並非勘驗74年間上訴人有無變更使用系爭土地之情形，自不能據以認定系爭土地於74年間作為農用，且依土地稅法施行細則第24條第5款規定，應由上訴人向被上訴人提出申請，經會同有關機關勘查認定屬實後，方得回復為課徵田賦，本院並非行政機關，不能以本院之履勘結果，代替行政機關為行政處分。從而，本件原處分核定上訴人系爭土地91年之地價稅並無不法，訴願決定予以維持，亦稱妥適，因而駁回上訴人之訴。
五、本院查：按土地稅法第14條第1項規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、同法第22條第1項規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」；又按行為時土地稅法施行細則第21條第1項規定：「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。」、第22條規定：「非都市土地編為前條以外之其他用地合於下列規定者，仍徵收田賦：一、於中華民國75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用。」及第24條第3、5款規定：「三、第22條第1款之土地，由主管稽徵機關按平均地權條例於中華民國75年6月29日修正公布施行前徵收田賦之清冊課徵。五、第22條第2款之土地中供農作、森林、養殖、畜牧之使用者，由主管稽徵機關受理申請，會同有關機關勘查認定之。」；另財政部79年6月18日臺財稅第000000000號函釋：「課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地編定或使用分區前，變更為非農業使用者，應自實際變更之次年期起改課地價稅。」。查系爭19筆土地使用分區為山坡地保護區丙種建築用地，係屬非都市土地編為農業用地以外之其他用地，前申請有69年11月7日69雜字第100號雜項執照，並整地變更為非農業使用，被上訴人乃依臺北縣政府74年4月24日北工建字第1499號建造執照變更通知書自75年起對系爭土地改課地價稅，為原審依法認定之事實。系爭19筆土地由「田賦」改課「地價稅」已有十餘年之久，自非屬土地稅法施行細則第22條第1款於中華民國75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦之土地，被上訴人依土地稅法第14條規定課徵地價稅，並無不合。又丙種建築用地原係供森林區、山坡地保育區及風景區內建築使用者，上訴人以系爭土地迄今地目仍為「林」、「旱」地目，而未變更為「建」，自始至今均作農業使用，主張系爭土地於75年改課地價稅係出於違法及錯誤云云，並未舉證以實其說，其依原審另案91年度訴字第5307號93年5月7日之勘查結果，不能據以推翻系爭土地於系爭年度（91年）依前開74年4月24日北工建字第1499號建造執照變更通知書為已變更使用之認定。至上訴人一再主張上開69雜字第100號雜項執照所在地，應按所施作之工程實際使用面積及農業使用面積分別課徵地價稅及田賦，系爭土地均作農業使用，應課田賦云云，查系爭土地於74年已變更為非農業使用，業如前述，至系爭土地於整地後如嗣後符合課徵田賦規定情形，上訴人仍應依土地稅法施行細則第24條第5款規定向稽徵機關申請會同有關機關實地勘查認定可否改課徵田賦。此因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。本件上訴人未依規定申請改課徵田賦，自仍應依土地稅法第14條規定課徵地價稅。原審判決將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。原審判決對於上訴人主張各節何以不足採，業於理由內，詳為說明，並無上訴人所指適用法規不當或不適用法規之違背法令情形可言。上訴論旨，仍執前詞，指摘原審判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年8月24日
第三庭審判長法官趙永康
法官梁松雄法官侯東昇法官黃淑玲法官林文舟以上正本證明與原本無異中華民國95年8月24日
書記官莊俊亨