裁判字號：臺中高等行政法院90年訴字第1648號判決
裁判日期：民國91年07月25日
裁判案由：贈與稅
臺中高等行政法院判決九十年度訴字第一六四八號
原告甲○○○訴訟代理人庚○○複代理人 賀廣鈴 被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人戊○○
己○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十年九月二十一日台財訴字第○九○○○一五二一三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：原告於民國（下同）八十一年六月八日及同年月十三日，分別移轉大立光電股份有限公司（以下簡稱大立公司）股份五五○、○○○股及一、一五○、○○○股予丁○○，每股成交價格十元，案經被告所屬台中市分局查核大立公司移轉日之每股淨值為三七‧三九元，認原告涉有以顯著不相當代價移轉財產之應以贈與論情事，而發函通知原告於收到通知十日內補申報贈與稅，原告依限申報並主張原核定淨值偏高，經被告機關以更正後之大立公司截至八十年底之累積未分配盈餘數，重新核算後每股淨值更正為二三‧七三元，乃就其成交價與淨值之差額部分，核定原告贈與總額二三、三四一、○○○元，應納稅額七、○六七、六五○元。原告不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，案經財政部八十八年十一月十七日台財訴第000000000號訴願決定，以被告機關未函請大立公司提供贈與當日之資產負債表，核欠妥適為由，將原處分撤銷，著由被告機關另為處分。被告機關依撤銷意旨重為復查後，仍予維持。原告不服，申請復查結果，亦未獲變更，原告猶未甘服，向財政部提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明及陳述：
一、原告部分：㈠聲明：求為判決撤銷原處分及訴願決定。
㈡陳述：
⑴根據八十七年六月廿四日總統令公布修正之遺產及贈與稅法第二十條第一項第
六款規定，配偶相互贈與之財產應不計入贈與總額計算，同條第二項規定，於本項修正公布生效日尚未核課或未核課確定者，適用之。原告復查時並未主張，是因該款尚未修正公布，依稅捐稽徵法第一條之一規定「財政部依本法或稅法所發布之解釋令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件，適用之。」。
⑵原告八十一年間因本身債務問題，並為規避配偶間相互移轉財產之贈與稅，乃
將名下大立公司股份一七、○○○、○○○股透過丁○○等人三角或多角移轉（其移轉之證券交易稅皆已依法申報、補繳）其中八十萬股移轉於配偶 謝文深 名下，九十萬股始為真實買賣，被告本諸職權查核資金流程，即可一目瞭然。
配偶間移轉流程如下﹕
82.5.25┌謝文深
81.6.8│一萬股83.12.9┌丁○○─┤┌謝文深│五十五萬股│82.6.1│二十三萬七千股│└ 林恩舟 ─┤│五十四萬股│83.12.5│└謝文深│三十萬三千股原告┤82.5.2583.12.5
│┌林恩舟──謝文深││一萬五千股一萬五千股│││81.6.13│82.5.2683.11.30└丁○○──┼ 蔣翠英 ──謝文深
二十五萬股│一萬五千股│二十三萬五千股
│││82.6.2│└蔣翠英─┘
二十二萬股另九十萬股為真實買賣，其流程如下：
81.7.14┌丙○○│一萬股││81.7.14├ 陳世卿
81.6.13│一萬股┌餘九萬股原告──丁○○─┤│
九十萬股│82.5.26│83.11.30
├蔣翠英─┼ 顏芳珠 │四十八萬五千股│四萬二千股│││82.5.25│83.11.28└林恩舟└ 林恩平
三十九萬五千股三十五萬三千股其中蔣翠英、陳世卿夫婦十萬股係開立八十二年三月三十日及四月三日支票各一○○萬元支付原告配偶謝文深，每股以二○元成交﹔另 林氏 父子係於八十二年三月三十日支付四○○萬元、五月四日支付二○萬元、五月廿五日支付二七五萬元，八十三年四月廿七日支付二○○萬元、七月四日付支四○○萬元、十月十四日支付一三六、○○○元，八十四年一月十七日支付三○○萬元，計八十萬股，一六、○八六、○○○元予原告配偶謝文深，平均每股以二○．一一元成交，並未有以被告機關所謂之顯著不相當代價移轉。被告機關不本諸職權查核資金流程或查詢相關當事人或大立公司股權異動情形，誠難令人甘服。⑶被告機關一再僅就原告於八十一年六月八日及十三日分別移轉大立公司股票計
一、七○○、○○○股為查核，認有以顯著不相當代價移轉視同贈與，並以顯然偏高之價格核課贈與稅七、○六七、六五○元，亦難令人甘服，茲說明如下﹕
①遺產及贈與稅法第十條規定，贈與財產價值之計算，以「贈與時」之時價為
準，同法該施行細則第二十九條規定未上市之股份有限公司股票以贈與日該公司之資產淨值估定之。因此「贈與時日」不同，每股淨值當然不同。被告機關將六月八日及六月十三日兩次之移轉以同一每股淨值核課，顯然於法不合。
②被告機關雖承認以八十一年六月十三日淨值核課與法未合，但又辯稱經重行核算結果高於原核定，因此維持原核定，完全無視於其核算淨值之合理性。
⒈根據被告機關核算之八十一年六月十三日之本期「稅後」淨利為一六、六
二九、七二六元，而大立公司八十一年至六月十三日止之銷貨收入為二二、七一五、二七七元，因此稅後淨利率高達七三．二一％﹔若根據被告重行核算之六月十三日止之「稅後」淨利為一七、四六四、四六五元，則「稅後」淨利率更高達七六．八八％﹔然當年度大立公司核定之「稅前」淨利率僅五三．七一％，「稅後」淨利率則為五一．二六％，被告核算之本期淨利顯然錯誤偏高，卻一再堅持己見，枉顧實情。
⒉被告復查決定書謂損益之計算，不能僅就某期間之營業收入予以推算，可
謂滑天下之大稽，上市上櫃公司之季報、半年報，不就是期間報表？不就是根據季收入、半年營收編製的？任何期間根據營業收入、權責基礎均能編製損益表。被告又謂原告當期營業收入係以公司開立之統一發票金額推定有誤，更見被告欠缺會計常識。所謂權責制，就是以當期收入配合當期成本費用計算當期損益，被告既知公司會計應採權責發生制，就應考慮大立公司之營收旺季在下半年，一至六月僅全年三分之一營收，且八十一年下半年有處分土地利益，被告機關核算之淨利不合理偏高關鍵在此，事關原告權益，不能不察。
⒊被告謂向大立公司要求提供贈與日或其前後期之資產負債表供核，該公司
函覆因八十一年度之會計帳務尚未電腦化，取得資料困難，誠難令人甘服！蓋八十二年四月三日大立公司函復被告八十二年三月廿五日函即是提供八十一年六月三十日資產負債表，試問六月三十日資產負債表難道不是贈與日前後期之報表？原告一再呈附，被告機關均視而不見，顯見其未秉公處理。財政部六十五年七月九日台財稅第三四五九四號函釋首揭稽徵機關應根據公司行號提供之資產負債表核稅，公司行號未能補送，得由稽徵機關根據上一年度資產負債表所列資產淨值，加計本年度贈與時營業收入額，按同業利潤標準（大立公司之同業利潤純利率僅十三％）計算之盈餘（以此推估至六月十三日止之淨利為二、九五二、九八六元）為該公司之淨值，次始得依被告之主張，足見該函釋之毋枉毋縱。以此觀之，原告以為大立公司編製八十一年六月三十日資產負債表之本期「稅前」淨利一二、
五四九、四五二元應具真實性。③大立公司於八十一年十月二十九日現金增資一二六萬股，每股認購金額二一
．五四元，原告認為此價格亦可為時價之參考。被告復查決定所核算每股淨值二三．七七元及二三．八四元，訴願決定機關竟認為與現金增資認購金額相當，殊不知兩者差額影響被告應納稅額壹百多萬元，能不慎乎？或認相當，是否應本諸職權據以核定？否則豈非欲加之稅何患無辭？
二、被告部分：㈠聲明：請駁回原告之訴。
㈡陳述：
⑴按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈
與稅：一、‧‧‧‧‧‧二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」、「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」分別為遺產及贈與稅法第五條第二款及同法施行細則第二十九條第一項所明定；次按「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所稱之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」及「遺產及贈與稅法第五條係規定財產之移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與之意思表示之一致，均須以贈與論，課徵贈與稅......」分別為財政部七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函及六十八年四月十四日台財稅第三二三三八號函所明釋。
⑵本件被告機關初查依據證券交易稅繳款書及大立公司營利事業所得稅結算申報
核定資料，以原告分別於八十一年六月八日及同年月十三日，移轉大立公司股份五五○、○○○股及一、一五○、○○○股予丁○○，每股成交價格一○元，惟經核算大立公司移轉當日之每股淨值為二三‧七三元【計算式：（股本
七一、四○○、○○○元＋截至八十年底未分配盈餘累積數六○、六七六、四三二元＋截至八十年法定盈餘公積累積數一八、○四七、三一七元＋本期損益
一六、六二九、七二六元＋土地增值二、六七八、九八○元＋資本公積三、九六九元÷股數七、一四○、○○○股）＝每股淨值二三.七三元】，乃就其與成交價差額部分核定贈與總額二三、三四一、○○○元，應納稅額七、○六七、六五○元。原告不服，主張本件贈與時點不同，分別為八十一年六月八日及同年月十三日，被告機關台中市分局初查逕以同一每股淨值核課贈與稅，顯有違誤；又於計算大立公司資產淨值時，其中「本期損益」部分，初查認定為一
六、六二九、七二六元，如以該公司八十一年六月八日及六月十三日之銷貨收入二一、七六○、七七七元及二二、七一五、二七七元換算，則其稅後淨利竟高達百分之七六‧四二及七三‧二一，亦顯然不合理，倘依該公司提供之八十一年六月三十日之資產負債表所估算之本期稅前淨利為一、二五四、九四五元，經核算稅前純益率為百分之四九‧六四，與全年核定之純益率為百分之五三‧七一較接近，應具真實性，足供核課參酌云云。申經被告機關復查決定以，本件股票移轉日期為八十一年六月八日及同年月十三日等兩日，而初查誤僅以八十一年六月十三日當日該公司之每股淨值核算，雖有未洽，惟因初查於核算該日大立公司資產淨值時，亦誤以全年度營利事業所得稅三、七一五、六○六元計算，而多減除一、八五七、八○三元，致有低估該公司資產當日資產淨值，經重新核算後，原告於八十一年六月八日移轉之股票價值，與其移轉成交總值之差額為七、五七五、一一○元，及八十一年六月十三日移轉部分之差額為
一五、九二四、六二七元，合計二三、四九九、七三七元，此有卷附之重行核算後移轉當日該公司淨值計算表、證券交易稅一般代徵稅額繳款書影本等資料可稽，則重行核算後之贈與總額，高於原核定之二三、三四一、○○○元，惟基於行政救濟不得更不利於納稅義務人之意旨（改制前行政法院六十二年判字第二九八號判例），乃維持如原核定之金額；至原告指稱應依營業收入核算該公司當日損益後再行併計該公司淨值一節，查原告所稱營業收入，係依該公司開立之統一發票金額推定（此觀之復查申請書及其附件自明），惟公司會計基礎，應採權責發生制，為所得稅法第二十條所明定，是其損益之計算，自應就其所有營業活動之相關會計事項全盤考量核算，當不能僅就某期間之營業收入予以推算，是原告指稱依開立發票數額換算，被告機關初查核定之本期損益純益率達百分之七三‧二一以上顯不合理，而主張應以營業收入推算至移轉當日損益，實有誤解；另主張該公司提供之八十一年六月三十日資產負債表所列本期稅前淨利為一二、五四九、四五二元足供參酌一節，查本件贈與稅核定時，大立公司當年度所得稅業經申報核定，則其至移轉當日之損益，應依財政部函釋規定核定，是以該公司所估列之上半年度本期損益，僅能供作參考資料，尚難逕以該數據認定損益等由，乃予以維持原核定。原告不服，提起訴願，訴經財政部八十八年十一月十七日台財訴第000000000號訴願決定略以，系爭大立公司股份為未上市公司股份，被告機關於計算大立公司資產淨值時，未函請該公司提示贈與當日之資產負債表供核，逕依全年度所得按經過日數估定，核欠妥適為由，將原處分撤銷，著由被告機關另為處分。被告機關乃依訴願撤銷意旨，通知大立公司提供贈與日或其前後期之資產負債表供核，該公司函覆因其八十一年度之會計帳務尚未電腦化，取得資料較為困難，故僅能提供業經會計師簽證之八十年十二月三十一日及八十一年十二月三十一日之資產負債表等語，是被告機關於前次復查時，依該公司八十年度之未分配盈餘累積數，加計本件移轉日依該公司當年度之營業所得所核算之盈餘，以及實收資本額、資本公積與土地重估增值調整數，所核算該公司八十一年六月八日及同年月十三日之系爭股票價值分別為一三、○七五、一一○元及二七、四二四、六二七元（每股淨值二三‧七七元及二三‧八四元），尚無不合；至於被告機關台中市分局初查以該公司贈與日每股淨值為二三‧七三元計算系爭股票價值，雖屬有誤，惟基於行政救濟禁止不利益變更原則，本件重核復查結果仍予維持原核定。原告仍有不服，循序提起訴願，遞遭駁回。
⑶原告訴訟意旨略以：原告係為規避配偶間相互移轉財產之贈與稅，乃將名下大
立公司股票一七○萬股中之八十萬股，借用案外人丁○○等人名義，以三角或多角移轉方式，移轉予配偶謝文深名下，為夫妻間之贈與，依八十七年六月二十四日公布修正遺產及贈與稅法第二十條第一項第六款及第二項之規定，應不計入贈與總額，餘九十萬股，則係以每股二○或二○‧一一元之價格成交，並無顯著不相當情事部分；次以本件移轉股票之淨值，參酌財政部六十五年七月九日台財稅三四五九四號函釋「.......得由稽徵機關以該公司行號上一年度資產負債表所列資產淨額，加計本年度截至被繼承人死亡時或贈與人為贈與行為時止之營業收入額，按同業利潤標準計算之盈餘為該公司行號之淨值......」之意旨，應以其所提供大立公司八十一年度六月三十日資產負債表所載之本期「稅前」淨利一二、五四九、四五二元核估云云。
⑷經查原告就其所主張本件移轉股票中之八十萬股，為經由丁○○等人轉入配偶
名下之夫妻間贈與乙節，並未提出足以證明之證據，以實其說，因此，所訴其餘九十萬股，係以每股二○或二○‧一二元出售並無顯著不相當情事部分，參諸首揭改制前行政法院三十六年判字第十六號判例意旨，自難認其主張之事實為真實，況依原告所繪製之股票移轉流程，所列配偶間贈與之八十萬股及真實買賣之九十萬股，均係經由丁○○等人移轉，則縱使該等移轉流程屬實，然所稱經轉入配偶名下而經核課贈與部分，究係原告移轉予丁○○後嗣由原告之配偶向丁○○等人買回，或係原告所稱係為規避配偶間贈與稅所為虛偽之移轉，自應由原告負舉證之責；另原告所提示之大立公司八十一年六月三十日資產負債表，雖載有本期稅前淨利一二、五四九、四五二元，惟因查本件贈與稅核定時（八十六年十一月三日），該公司八十一年度營利事業所得稅業經申報核定（八十四年四月十一日），則其未分配盈餘之計算，依財政部首揭函釋意旨，即應以經稽徵機關核定者為準，是原告所提出公司於八十一年十月二十九日辦理現金增資時，每股認購金額為二一‧五四元，尚與被告機關前次復查時，所估算系爭股票價值八十一年六月八日為一三、○七五、一一○元（五五○、○○○股）及八十一年六月十三日為二七、四二四、六二七元（一、一五○、○○○股）之每股淨值（約二三‧七七元及二三‧八四元）相當，且倘依權責發生制之會計基礎，為損益之計算，自應就其所有營業活動之相關會計事項全盤考量，因此，縱原告所主張大立公司之營收旺季在下半季且八十一年下半年有處分土地利益等情屬實，亦將反應於所交易之股價，而非單純就某期間之營業收入予以推計，上市上櫃公司之期間報表，亦非如此簡易編製。再者，既因於核算本件系爭股票時，大立公司八十一年度營利事業所得稅業經核定，其未分配盈餘之計算，自應以經稽徵機關核定者為準，方符合財政部首揭函釋之意旨。綜上，原告所訴各節，尚無足採。
⑸基上論結：原處分及所為復查及訴願決定並無違誤，請判決如訴之聲明。
理由
一、按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅﹕一、.....二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」、「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」分別為遺產及贈與稅法第五條第二款及同法施行細則第二十九條第一項所明定。又「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所稱之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」、「遺產及贈與稅法第五條係規定財產之移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與之意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅........。」復分別經財政部七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號及六十八年四月十四日台財稅第三二三三八號函釋有案，上開函釋為主管機關就其執掌公務所為職務上解釋，既與上揭遺產及贈與稅法暨其施行細則不相抵觸，自可採用。
二、經查本件被告依據證券交易稅繳款書及大立公司營利事業所得稅結算申報核定資料，以原告分別於八十一年六月八日及同年月十三日移轉大立公司股份五五○、○○○股及一、一五○、○○○股予丁○○，每股成交價格十元，經核算大立公司移轉當日之每股淨值為二三．七三元【計算式：（股本七一、四○○、○○○元＋截至八十年底未分配盈餘累積數六○、六七六、四三二元＋截至八十年法定盈餘公積累積數一八、○四七、三一七元＋本期損益一六、六二九、七二六元＋土地增值二、六七八、九八○元＋資本公積三、九六九元÷股數七、一四○、○○○股）＝每股淨值二三．七三元】，乃就其差額部分核定贈與總額二三、三四
一、○○○元，淨額二二、八九一、○○○元，應納稅額七、○六七、六五○元。原告不服，主張本件贈與時點不同，分別為八十一年六月八日及同年月十三日，原查逕以同一每股淨值核課贈與稅，顯有違誤﹔又於計算大立公司淨值時，其中「本期損益」部分，原查認定為一六、六二九、七二六元，如以該公司八十一年六月八日及六月十三日之銷貨收入二一、七六○、七七七元及二二、七一五、二七七元換算，則其稅後淨利竟高達百分之七六．四二及七三．二一，亦顯不合理，倘依該公司提供之八十一年六月三十日之資產負債表所估算之本期稅前淨利為一二、五四九、四五二元，經核算稅前純益率為百分之四九．六四，與全年核定之純益率為百分之五三．七一較接近，應具真實性，足供核課參酌云云，申請原處分機關復查決定以原查誤僅以八十一年六月十三日當日該公司之每股淨值核算，雖有未洽，惟原查於核算該日淨值時，亦誤以全年營利事業所得稅三、七一
五、六○六元計算，而多減除一、八五七、八○三元，致低估該公司當日淨值，經重新核算後原告於八十一年六月八日移轉之股票價值與其移轉價值之差額為七、五七五、一一○元，及八十一年六月十三日移轉部分為一五、九二四、六二七元，合計二三、四九九、七三七元，此有卷附之重行核算後移轉當日該公司淨值計算表、證券交易稅一般代徵稅額繳款書影本等資料可稽，則重行核算後之贈與總額，高於原核定之二三、三四一、○○○元，基於行政救濟不得更不利於納稅義務人之意旨，乃維持原核定之金額﹔至指稱應依營業收入核算該公司當日損益後再行併計該公司淨值一節，查原告所稱營業收入，係依該公司開立之統一發票金額推定（此觀之復查申請書及其附件自明），惟公司會計基礎，應採權責發生制，為所得稅法第二十條所明定，是其損益之計算，自應就其所有營業活動之相關會計事項全盤考量核算，當不能僅就營業收入一項予以推估，原告指稱應依開立發票數額換算及原核定本期損益偏高，實有誤解﹔另主張該公司提供之八十一年六月三十日資產負債表所列本期稅前淨利為一二、五四九、四五二元足供參酌一情，查本件贈與稅核定時，大立公司當年度所得稅業經申報核定，則其移轉當日之損益，應依財政部函釋意旨核定，是以該公司所估列之上半年度本期損益，僅能供作參考資料，尚難逕以該數據認定損益等由，乃予以維持。原告仍不服，訴由財政部八十八年十一月十七日台財訴第000000000號訴願決定略以，系爭大立公司股份為未上市公司股份，被告未函請大立公司提供贈與當日之資產負債表供核，逕依全年度所得按經過日數估定，核欠妥適為由，將原處分撒銷，著由被告另為處分。被告重核復查結果，以經通知大立公司提供贈與日或其前後期之資產負債表供核，該公司函復因其八十一年度之會計帳務尚未電腦化，取得資料較為困難，故僅能提供業經會計師簽證之八十年十二月三十一日及八十一年十二月三十一日資產負債表等語，是前次復查時依該公司截至八十年度止累積未分配盈餘核定數，加計移轉日依該公司經核定之當年度全年所得按經過日數所核算之盈餘，以及實收資本額、資本公積與土地重估增值調整數，所核算該公司八十一年六月八日及同年月十三日之系爭股票價值分別為一三、○七五、一一○元及二七、四二四、六二七元（每股淨值分別為二三．七七元及二三．八四元），尚無不合﹔至原查以該公司贈與日每股淨值為二三．七三元計算系爭股票價值，雖屬有誤，惟基於行政救濟不得為更不利於行政救濟決定之法理等由，遂仍予維持，揆諸首揭規定及函釋，原處分並無違誤。
三、原告雖起訴主張應依大立公司提供之八十一年六月三十日資產負債表為前後期估算外，並以所移轉之股票，其中八十萬股係原告為規避配偶間相互移轉財產之贈與稅，乃透過丁○○等人多角移轉予原告配偶謝文深名下，應不計入贈與總額，餘九十萬股係以平均每股二○．一一成交，並未有以顯著不相當代價移轉，又大立公司於八十一年十月二十九日現金增資一二六萬股，每股認購金額係二一．五四元，此價格亦可作為時價之參考。另依財政部六十五年七月九日台財稅三四五九四號函釋意旨，「得由稽徵機關以該公司行號上一年度資產負債表所列資產淨額，加計本年度截至被繼承人死亡時或贈與人為贈與行為時止之營業收入額，按同業利潤標準計算之盈餘為該公司行號之淨值」，是如以該公司同業利潤標準百分之十三推計，截至八十一年六月十三日止，該公司當日之淨利為二、九五二、九八六元，足見該公司所編製八十一年六月三十日資產負債表之本期「稅前」淨利一二、五四九、四五二元應具真實性，然根據被告機關核算之八十一年六月十三日之本期「稅後」淨利為一六、六二九、七二六元，而大立公司八十一年至六月十三日止之銷貨收入為二二、七一五、二七七元，因此稅後淨利率高達七三．二一％﹔若根據被告重行核算之六月十三日止之「稅後」淨利為一七、四六四、四六五元，則「稅後」淨利率更高達七六．八八％﹔然當年度大立公司核定之「稅前」淨利率僅五三．七一％，「稅後」淨利率則為五一．二六％，被告核算之本期淨利顯然錯誤偏高，卻一再堅持己見，枉顧實情，大立公司於八十一年十月二十九日現金增資一二六萬股，每股認購金額二一．五四元，原告認為此價格亦可為時價之參考。被告復查決定所核算每股淨值二三．七七元及二三．八四元，訴願決定機關竟認為與現金增資認購金額相當，殊不知兩者差額影響被告應納稅額壹百多萬元，另被告謂向大立公司要求提供贈與日或其前後期之資產負債表供核，該公司函覆因八十一年度之會計帳務尚未電腦化，取得資料困難，誠難令人甘服！蓋八十二年四月三日大立公司函復被告八十二年三月廿五日函即是提供八十一年六月三十日資產負債表，試問六月三十日資產負債表難道不是贈與日前後期之報表？原告一再呈附，被告機關均視而不見，顯見其未秉公處理云云，惟查：
㈠依原處分卷附大立公司八十一年度營利事業所得稅核定通知書，其各項核定金額
均與申報數同（見原處分卷第二十頁及第二十一頁），惟因該公司尚列報並經核准「合於獎勵項目及標準免稅所得二○、六七六、四二六元」，致全年所得額與課稅所得額相差二○、○五○、四六一元，此乃被告核算之本期損益與原告主張之本期損益金額不同所致，此部分既為該公司所有營業活動之相關含計事項，自應予併入考量計算，另土地部分，被告係依取得年度至移轉日之公告現值差額部分依法予以調增，亦無不當。
㈡按當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自
不能認其主張之事實為真實（參照改制前行政法院三十六年判字第十六號判例要旨），本件原告就其所主張本件移轉股票中之八十萬股，為經由丁○○、林恩舟、蔣翠英等人轉入配偶謝文深名下之夫妻間贈與乙節（見原告所提起訴狀流程），並未提出足以證明之證據，以實其說，而林恩舟、丁○○及蔣翠英分別為大立公司之董事及監察人（見本院卷第八十頁反面），其餘九十萬股，亦係經由丁○○分別移轉予丙○○、陳世卿、蔣翠英、林恩舟，再移轉予顏芳珠及林恩平等人（見本院卷第八頁原告起訴狀所自陳移轉流程），而其中 林耀應 、陳世卿亦分別係大立公司董事長與副董事長，原告所稱係以每股二○或二○‧一二元出售並無顯著不相當情事部分，亦未提出其出售該股票之有關證據以供查核，況依原告所繪製之股票移轉流程，所列配偶間贈與之八十萬股及真實買賣之九十萬股，均係經由丁○○等人移轉，則縱使該等移轉流程屬實，然所稱經轉入配偶名下而經核課贈與部分，究係原告移轉予丁○○後嗣由原告之配偶向丁○○等人買回，或係原告所稱係為規避配偶間贈與稅所為虛偽之移轉，自應由原告負舉證之責，惟原告迄未提出該證據以實其說，參諸上開判例意旨，原告空言主張，自難認其主張之事實為真實，自難採信。
㈢另原告所提之大立公司八十一年六月三十日資產負債表，雖載有本期稅前淨利一
二、五四九、四五二元，惟因查本件贈與稅八十六年十一月三日核定時（見原處分卷第六十三頁），該公司八十一年度營利事業所得稅業經申報並於八十四年四月十一日核定在案（見原處分卷第二十頁及第二十一頁大立公司八十一年度營利事業所得稅結算申報書損益表及核定通知書），則其未分配盈餘之計算，依財政部首揭函釋意旨，即應以經稽徵機關核定者為準，是原告所提出大立公司於八十一年十月二十九日辦理現金增資時，每股認購金額為二一‧五四元，尚與被告機關前次復查時，所估算系爭股票價值八十一年六月八日為一三、○七五、一一○元（五五○、○○○股）及八十一年六月十三日為二七、四二四、六二七元（一、一五○、○○○股）之每股淨值（約二三‧七七元及二三‧八四元）相當，且倘依權責發生制之會計基礎，為損益之計算，自應就其所有營業活動之相關會計事項全盤考量，因此，縱原告所主張大立公司之營收旺季在下半季且八十一年下半年有處分土地利益等情屬實，亦將反應於所交易之股價，而非單純就某期間之營業收入予以推計，再因於核算本件系爭股票時，大立公司八十一年度營利事業所得稅業經核定，其未分配盈餘之計算，被告以經稽徵機關核定者為準，並無不合。故原告所提之大立公司八十一年六月三十日資產負債表，雖載有本期稅前淨利一二、五四九、四五二元，惟該公司所估列之上半年度本期損益，僅能供作參考資料，故與其所引財政部六十五年七月九日台財稅三四五九四號函釋之情形尚屬有別，原告執以指摘，容有誤解。依原告所稱，該公司於八十一年十月二十九日辦理現金增資時，每股認購金額為二一．五四元，亦與被告復查決定所核算每股淨值八十一年六月八日為二三．七七元及八十一年六月十三日為二三．八四元，尚屬相當。
四、綜上所述，原告上開主張均無足採，本件原處分（復查決定）核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞主張，核無可採，其訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年七月二十五日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官王茂修
法官許金釵法官莊金昌右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中華民國九十一年七月二十五日
法院書記官林宜萱