裁判字號：臺北高等行政法院93年簡字第1388號判決
裁判日期：民國93年12月27日
裁判案由：娛樂稅
臺北高等行政法院判決
93年度簡字第01388號原告甲○○被告臺北縣政府稅捐稽徵處代表人乙○○（處長）訴訟代理人丙○○上列當事人間因娛樂稅事件，原告不服臺北縣政府92年10月22日北府訴決字第0920638367號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告未依法辦理娛樂業登記，擅自經營電動搖搖馬業務，分別於台北縣三重市○○○路○○○號騎樓（以下稱正義北路案，90年10月1日至91年1月7日止，計99日、設置3部）、三重市○○路○○巷○○弄○號秋山食品號之騎樓（90年11月1日至91年1月8日止，計69日、設置1部）、三重市○○街○○號1樓、三重市○○路○段○○號1樓、三重市○○○路310之1號1樓、三重市○○路○段○○○號1樓、三重市○○路○○巷○○號1樓、三重市○○○路366之3號1樓、三重市○○○路○○○號1樓（90年10月1日至91年2月18日，計141日、設置15部）、中和市○○街○○號1樓（90年12月10日至91年3月17日，計88日、設置2部）、三重市○○街○○巷○號（90年11月20日至91年2月10日，計83日，設置5部），經被告機關三重分處、中和分處分別先後查獲，移由被告機關查其逃漏營業額分別為新臺幣（以下同）14,850元、3,450元、115,050元、20,750元，按娛樂稅法規定補徵娛樂稅（1,485元、345元、10,575元、930元、2,075元）外，並裁處罰鍰（正義北路第一案裁處行為罰1萬5千元，餘依其所漏稅金額之7倍罰鍰，分別為2,400元、80,500元、14,500元）。原告不服，申請復查，主張略以電動搖搖馬是提供一種買賣教育行為，僅供幼孩童教唱幼稚園學校的歌選聽而乘坐，收入微薄，不應課以罰鍰云云，申請復查，未獲變更，提起訴願，案經臺北縣政府（卷號：00000000等4件）訴願決定：「不服91年10月1日北稅法字第0910153087號復查決定部分：原處分及復查決定均撤銷，由原處分機關於決定書送達之次日起30日內另為適法之處分。其餘訴願駁回。」故本案除正義北路案經訴願機關撤銷原處分及復查決定外，其餘均未獲變更，原告對上開駁回部分仍表不服，提起訴願，復遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：被告對原告課徵娛樂稅有無理由？原告主張：
壹、稅務不公：
一、原告一向誠實經營業務，童叟無欺，並非故意未於開業前辦理登記，原告經營形態類似攤販，並不一定在固定地點經營，且機台更換，應該是像攤販的經營方式，請教許多人都表示像攤販就不用登記繳稅，故未申請登記。攤販生意比我好幾百倍都不用辦登記繳稅，原告的生意又不好還要辦登記是否表示稅制不公？政府要思考。
二、搖搖馬不供青少年及成人使用，僅供孩童乘坐，一台成本2萬多元，一日營收幾十元，扣除成本、維修、失竊，根本無法負擔龐大的營業稅及娛樂稅，加上被告任意的處分、課稅，原告房屋向銀行貸款買搖搖馬，已是入不敷出。原告承認有經營業務賺錢謀生，經過政府告知也已經去繳高稅額比例的營業稅，但並不認為原告的業務是娛樂業，被告於娛樂稅處分書所自行估算之營業額則與原告承諾書所寫不符，原告曾多次提供鑰匙給被告查證搖搖馬的收入，被告不確實查核，仍未依原告實際收入稽收，而自行加乘進行處分及扣稅，顯有不公。
貳、錯誤的行政執行及處分罰鍰：
一、被告所屬稅捐稽徵處三重分處對本案開立罰鍰繳款書及稅額繳款書（北稅重1字第0920007671號函），實際內容卻是2張稅額繳款書（各為14500元及2084元），並無罰鍰繳款書，表示原告不用罰鍰，但是同一案子出現2張金額不同的稅額繳款書，顯示政府行政執行錯誤百出，人民的權益何在？誰能為百姓謀福利？
二、重覆開單（北稅中3字第0920009311號函），且以「電子遊戲機業」名義對本人的搖搖馬課娛樂稅「91年03月份稅額繳款書」。搖搖馬並非屬於「電子遊戲機業」。
三、原告經營電動搖搖馬，常為小朋友休息安撫教育使用，與被告處分書所寫之「電動遊戲業務」（如附件之北稅法裁字第0910166248號處分書）並不相同，這二種行業有所不同，投幣的經營方式，就像電話機、賣水站、各種販賣機一般，到處可見；電力驅動的方式，如汽機車、冰箱、電燈及販賣機等一般，也是時代進步的象徵，也像漫畫出租閱讀後仍需歸還一般，這些業務想必皆免收娛樂稅，原告的搖搖馬也不該課徵娛樂稅。據說「電子遊戲機業」係有螢幕的電動玩具及小鋼珠，我的搖搖馬並不是，被告以與查獲事實不符之方式來課稅，已有明顯錯誤，根本不能成案。
四、又被告於處分書中發給本人之「91年08月份稅額繳款書」及「91年10月份稅額繳款書」業別欄記載為「MTV等視聽業」進行課稅，另一份「91年11月份娛樂稅核定稅額繳款書」業別欄則記載為「電子遊戲機業」進行課稅（皆為附件處分書所開立），原告的搖搖馬既非「MTV等視聽業」也非「電子遊戲機業」，與事實不符，根本不能成案，被告不知為何理由竟然就這樣開立娛樂稅處分。經原告發現後糾正，被告竟然只是輕描淡寫的2個字「誤植」來說明係原告誤解，而非被告的處分錯誤，然後就用「補發」的方式重新開立了一堆稅額繳款書，「業別欄就消失了」（如附件7內之稅額繳款書）。「政府施政錯誤可輕描淡寫修改，人民犯錯無權利更正」，這是什麼樣的時代？事關人民權益及政府誠信的行政處分，竟然一而再的「誤植」，可嘆。
參、搖搖馬非屬娛樂稅法規定之行業：
一、由此可知，「電子遊戲機業」及「ＭＴＶ等視聽業」才是娛樂業，原告的搖搖馬，根本不屬於娛樂業，自然不該科罰娛樂稅。同時可見原告的情形並非原告誤解，係連每日辦理相關業務的政府人員都不知道規定，原告更不可能知道，也顯示原告之行業並非屬於娛樂業，也非原告蓄意漏報登記，而是法令「無明確規定」。
二、娛樂稅法第2條第1項第6款、台北縣娛樂稅徵收細則第4條，其條文中皆未明確表示原告的搖搖馬係娛樂業，而「機動遊藝」是什麼行業？小老百姓沒什麼學問，但是聽說「機動」表示「敏捷靈活」，「遊藝」是論語內 孔子 所說的話，表示「學習禮、樂、射、御、書、數」，所以「機動遊藝」應該是指「街頭賣藝、走唱作秀」的行業，這跟原告的搖搖馬並無關係，政府怎麼訂這麼令人不解的行業名稱，並利用來對原告的工作課娛樂稅？而娛樂稅「稽徵手冊」是什麼？是政府制定公告的法規嗎？政府不該以不明確的「其它業」或辦公室自行討論的結果來做為課稅依據。「政府行政不明，非人民之罪，不應由人民來承受法令不明所造成的傷害」。
肆、人民權利、政府義務：
一、縱使政府缺錢想課稅，也應重新審慎考量現實狀況「正式公告明確歸屬行業」，明定娛樂稅法之「其它業」或「機動遊藝」包含那些行業，並經過一段宣導期後才得做為課稅依據。
二、時代進步，生活品質增加，正當的活動被增加名目課「娛樂稅」，而且是10%，銀行定存不過才1%，政府有想過這種問題嗎？
三、被告在核定原告之營業額時，以推估方式來課稅，而非應原告於復查及訴願中之多次請求被告實地調查，以明瞭收入實不足以負擔如此高額之稅賦，顯示被告未盡職責。如果可以，原告願與被告當面辯論說明。
被告主張：
一、按「娛樂稅，就左列娛樂稅場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之：一、‧‧‧六、撞球場、保齡球場、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者。」、「凡經常提供依本法規定應徵收娛樂稅之營業者，於開業、遷移、改業、變更、改組、合併、轉讓及歇業時，均應於事前向主管稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅之手續。」、「違反第7條規定，未於開業、遷移、改業、變更、改組、合併、轉讓及歇業前，向主管稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅者，處新台幣1萬5千元以上，15萬元以下罰鍰。」、「娛樂稅代徵人不為代徵或短徵、短報、匿報娛樂稅者，除追繳稅額外，按應納稅額處5倍至10倍罰鍰，並得停止其營業。」為娛樂稅法第2條、第7條、第12條及第14條所明定。次按「同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰原則上擇一從重處罰」為財政部
85年4月26日台財稅第000000000號函所釋。
二、本案原告未依法辦理娛樂業登記，擅自經營電動遊戲服務，此有原告出具之補充說明書影本及談話筆錄可稽，違反娛樂稅法第7條規定，違章事實洵堪認定，被告機關彙整4件案件（註：包括三重市○○○路案件經訴願機關撤銷，業經被告關機關重為復查決定，現已進行至訴願階段），依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表應裁處7倍罰鍰，核無不合。另原告主張其非故意未於開業前辦理登記，經營形態類似攤販，並不一定在固定地點經營，且其經營形態也像漫畫出租一樣，顧客花錢消費後漫畫又歸還店家，本人生意不好，不應該課以罰鍰‧‧‧云云，經查依據娛樂稅法第2條第1項第6款、臺北縣娛樂稅徵收細則第4條部頒娛樂稅稽徵作業手冊第一章、 陸一 （六）之規定，電動搖搖馬屬『其他提供娛樂設施之機動遊藝』，其娛樂稅行業類別係歸於「其他業」，且原告於多處地點擺設供人娛樂，已非流動攤販。是凡設置於街頭、騎樓下、樓梯間無固定場所，專供兒童騎乘之投幣式小型電動搖搖馬等機具，核屬娛樂稅之課徵範圍，應於開業前辦理娛樂業登記。故原告主張電動搖搖馬經營形態像漫畫出租一樣，顧客花錢消費後漫畫又歸還店家，本人生意不好，不應該課以罰鍰云云，顯係誤解。
三、另原告主張被告機關將搖搖馬當作是「電動遊戲業務」而且用「ＭＴＶ等視聽業」的名目來罰錢課稅乙節，本縣係按提供娛樂設施供人娛樂者「機動遊藝」課徵，並非以「ＭＴＶ視聽等視聽業」名義課徵，被告機關原核發之娛樂稅核定稅額繳款書「業別」欄誤植為ＭＴＶ等視聽業，併予敘明。
理由
一、本件補稅及罰鍰合計金額未逾20萬元，應依簡易訴訟程序審理。另臺北縣政府各稅捐稽徵分處為被告機關所屬單位，其所為之處分，均應視為被告所為之處分，合先敘明。
二、按「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之：一、‧‧‧六、‧‧‧及其他提供娛樂設施供人娛樂者。」、「凡經常提供依本法規定應徵收娛樂稅之營業者，於開業、遷移、改業、變更、改組、合併、轉帳及歇業時，均應於事前向主管稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅之手續。」、「違反第7條規定，未於開業、遷移、改業、變更、改組、合併、轉帳及歇業前，向主管稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅手續者，處新臺幣1萬5千元以上15萬元以下罰鍰。」、「娛樂稅代徵人不為代徵或短徵、短報、匿報娛樂稅者，除追繳外，按應納稅額處5倍至10倍罰鍰，並得停止其營業。」為娛樂稅法第2條、第7條、第12條及第14條第1項所規定。
三、本件原告未依法辦理娛樂業登記，擅自經營電動搖搖馬業務，分別於台北縣三重市○○路○○巷○○弄○號秋山食品號之騎樓、三重市○○街○○號1樓、三重市○○路○段○○號1樓、三重市○○○路310之1號1樓、三重市○○路○段○○○號1樓、三重市○○路○○巷○○號1樓、三重市○○○路366之3號1樓、三重市○○○路○○○號1樓、中和市○○街○○號1樓、三重市○○街○○巷○號，經被告機關三重分處、中和分處分別先後查獲，取具談話筆錄、補充說明書影本，移由被告機關查其逃漏營業額分別為3,450元、115,050元、20,750元，按娛樂稅法規定補徵娛樂稅（345元、11,505元、2,075元）外，並依其所漏稅金額之7倍罰鍰，分別為2,400元、80,500元、14,500元，經核並無不合。原告不服，主張如事實欄所載，本案所需審究者為被告對原告課徵娛樂稅有無理由？
四、關於原告主張搖搖馬非屬娛樂稅法規定之行業乙節，經查電動搖搖馬係屬娛樂稅法第2條第1項第6款、臺北縣娛樂稅徵收細則第4條、財政部頒娛樂稅稽徵作業手冊第一章、陸一
（六）規定之「其他提供娛樂設施之機動遊藝」屬娛樂稅之課徵範圍，應於開業前辦理娛樂業登記，被告依法課徵娛樂稅，並無不合，原告主張免課娛樂稅一節，自無可採。至於營業額部分，被告依營業稅法第九條但書規定，以其營業規模狹小，採取查定課徵方式，按每台每日娛樂稅5元課徵，於法並無違誤，亦無過高情事。次按財政部85年4月26日台財稅第000000000號函所釋「同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰原則上擇一從重處罰。」，被告彙整原告上述相關違章事證，予以裁處7倍之漏稅罰，亦無不合。
五、另原告所主張被告機關將搖搖馬當作是「電動遊戲業務」而且用「ＭＴＶ等視聽業」的名目來罰錢課稅乙節，經查，被告係按提供娛樂設施供人娛樂者「機動遊藝」課徵，並非以「ＭＴＶ視聽等視聽業」名義課徵，被告機關原核發之娛樂稅核定稅額繳款書「業別」欄部分係誤植為ＭＴＶ等視聽業，業經被告答辯說明應予更正在案。
六、至原告另稱被告被告北稅重1字第0920008147號與北稅中3字第0000000000有重覆開單情形一節，經查北稅中3字第0920009311號函業已敘明「本（中和）分處核發貴號91年3月份娛樂稅核定稅額繳款書乙份，稅額930元乙案，經查係重覆開單應予註銷」，係通知應註銷，並非對原告不利之處分，亦未影響原告之權益，併予指明。
七、末按納稅義務人、扣繳義務人、代徵人、代繳人，1年內有相同違章事實3次以上者，不適用本標準減輕或免予處罰，稅務案件減免處罰標準第14條（現行法第24條）定有明文，再按「關於稅務違章案件減免處罰標準第14條（編者註：現行標準第19條)第1款規定，納稅義務人1年內有相同違章事實3次以上者，不適用本標準減輕或免予處罰乙節，就有關營業人違反營業稅法相關規定部分，係指自每次查獲日起，至次年當日之前一日止，其有相同違章事實3次以上者。」財政部著有88年5月7日台財稅字第881910659號可參，本件被告於91年查獲原告相同違章事實4次（另1次以本院93簡字第753號判決），自無減免處罰之適用，併此敘明。
八、從而，原處分機關對原告認事用法，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨為無理由，應予駁回。
九、兩造其餘之主張陳述，核與上開結論不生影響，爰不予一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國93年12月27日
臺北高等行政法院第5庭
法官黃清光右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國93年12月28日
書記官楊子鋒